Birden Fazla Gayrimenkul Satışında Vergi

Birden Fazla Gayrimenkul Satışında Vergi – Kat Karşılığı Alınan Dairelerin Satışında Vergilendirme

5 Yıl Dolmadan Ev Satılırsa Ne Olur?

Gayrimenkul alım satımından elde edilen kazanç, ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilir.  iktisap şekline veya süresine bağlı olarak bazı gayrimenkul satışları gelir vergisinin kapsamı dışında bırakılmıştır. Gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Ancak, belirli bir periyot içerisinde birden fazla gayrimenkul satışı söz konusu olduğunda ticari kazanç kapsamında vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Bu durumda ticari kazanç nedeniyle gelir vergisi tarhiyatı yapılmasının yanında, her bir satış bedeli üzerinden KDV tarhiyatı yapılması da söz konusu olabilmektedir.

Birden Fazla Gayrimenkul Satışında Vergi Konusunda Gelir İdaresinin Değerlendirmeleri

Gelir İdaresi, gayrimenkullerin alım satım işinden elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmadığının belirlenmesinde en önemli unsur olarak devamlılık ölçütünü baz almaktadır. Devamlılığın ölçütü, işlem sayısındaki çokluk olarak gösterilmiştir. Çokluk, aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satıma göre belirlenmektedir. Çokluk gerçekleşmişse, bu durumda ikinci önemli unsur olan satışın amacı üzerinde durulmalıdır. Kazanç elde etme amacı varsa ticari kazanç; kişisel ihtiyacın karşılanması, servetin korunması amacı varsa değer artış kazancından bahsedilecektir.

Ticari kazanç olup olmadığının tespitinde son unsur olarak ticari bir organizasyonun varlığı aranacaktır. Alım satım ticari bir organizasyon içinde yapılıyorsa bu ticari kazançtır. Söz konusu organizasyon maddi ve şekli unsurları ile belirlenemiyorsa, bu durumda devamlılık ve satışın amacı unsurlarına başvurulacaktır.

Gayrimenkulü sattım vergi ödemem gerekir mi?

Bu konudaki özelgelere bakıldığında ise, daha çok işlem sayısındaki çokluk dikkate alınmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı 11395140-105[289-2012/VUK-1- . . .]-1269 sayılı ve 16.08.2013 tarihli özelgesinde aşağıdaki değerlendirmelere yer verilmiştir:

“…gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Muamelede çokluk, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasıdır.”

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, gayrimenkullerin aynı kişiye farklı tarihlerde ve farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, 2012/… ve … aylarında satılan … adet gayrimenkulün satışından elde edilecek kazancın, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.“ 

Aynı yıl içinde birden fazla gayrimenkul satışında vergi

Yine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11/18]-253 sayılı ve 20.02.2012 tarihli bir başka özelgesinde, gayrimenkulün ilk iktisabı, kişinin sermayesini değerlendirmesi gibi hususlar dikkate alınmamış, işlem sayısındaki çokluk belirleyici sayılmıştır.

Birden Fazla Gayrimenkul Satışında Vergi Konusunda Danıştay’ın Değerlendirmeleri

“Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.”

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 18.02.2003 tarihli kararı.

“Devamlılığın bir inşaatta birden fazla daire satışı olarak değil, birden fazla inşaat yapılması olarak anlaşılması gerektiği, davacı tarafından söz konusu inşaattan başka yapılmış veya yapılmakta olan bir inşaatın bulunduğu hususunda bir tespitte de bulunulmadığından, davacı adına daire ve dükkân satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu ileri sürülerek yapılan tarhiyatta isabet görülmemiştir.”

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 21.12.2001 tarihli kararı.

“Faaliyetinde devamlılık olduğu tespit edilen davacının 1998 yılında satın aldığı arsaya aynı yıl inşaat yapmaya başladığı, inşaatını kat mülkiyetine çevirip 31 adet mesken ve işyeri yaptığı, 12 adet daire ile 1 adet tarlayı 1998 yılında, 13 adet işyeri, 5 adet daire, 1 adet arsa ile…..semtinde 1 adet daireyi 1999 yılında muhtelif kişilere sattığının tapu kayıtları ile tespit edildiği anlaşıldığından gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 18.02.2003 tarihli kararı

“Özel inşaat işi kapsamında 21.01.1997 tarihinde 4 dairesi arsa sahiplerine ait olmak üzere 14 daireli inşaata başladığı inşaatın devamı sırasında inşa edilen daire ve dükkanlar pey der pey sattığı ve inşaatın 2000 yılında tamamlanarak alıcılarına teslim edildiği sabit olsa da gayrimenkullerin alım, satım ve inşaat işlerinin ticari faaliyet sayılıp ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilebilmesi için bu muamelelerin öteden beri yapılıyor olması yani devamlılık arz etmesi gerektiği için arızi kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir.”

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 24.09.2003 tarihli kararı

“Bir işlemin devamlılık taşıdığı işlemin aynı vergilendirme döneminde yenilenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkarılan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir.”

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 30.10.2003 tarihli kararı

“Aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında kalan hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancın, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşılmaktadır.”

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 16.03.2009 tarihli kararı

“Kişinin arsasını kat karşılığında müteahhide vermesi ve devamında bağımsız bölüm elde etmesinin servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olduğu, faaliyetin, arsanın alınması ve sonunda elde edilen dairelerin satılması şeklinde tanımlanması gerektiği, arsa karşılığında alınan her bir bağımsız bölümün satışını tek başına ticari faaliyet olarak nitelendirmemek gerektiği, dairelerin sayısı, bir yıl veya değişik sürelerde, ya da birden fazla veya tek kişiye satılmasının faaliyetin devamlı olduğu anlamına gelmeyeceği, ticari faaliyetin arsanın alınması ve dairelerin satılması olduğu, bu durumda davacının birden fazla kere arsa alıp müteahhide verme ve karşılığında bağımsız bölüm alma faaliyetinin devamlılığının incelenmesi gerekir.”

Bu itibarla, arsa olarak iktisap edilen gayrimenkulün kat karşılığı verilerek daire alınması gayrimenkulün vasfını değiştireceğinden bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak,  bu tarihten itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya izleyen tarihlerde satılması durumunda, bu satışlardan  elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” 

1 Yılda En Fazla Kaç Ev Alıp Satabilirim ?

Ticari kazancın tespitinde, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde veya takip eden takvim yıllarında art arda satılması ölçütünü benimsemeyen Danıştay, ticari organizasyonun varlığını aramaktadır. Bu konuda Danıştay 4. Daire 02.02.2015 tarihli kararında, ticari kazanca konu bir gelirin varlığından bahsedebilmek için, birden çok satışın yapılması yeterli olmadığını, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabının da devamlılık göstermesi gerektiğini belirtmiştir (Danıştay 4. Daire, E. 2012/4513, K. 2015/81, 02.02.2015) Kararda veraseten intikal, ticari bir iktisap olarak değerlendirilmemiş, gayrimenkullerin beş takvim yılı içinde satılması hususu ise “satış suretiyle nakde çevirme şeklinde bir dönüşüm” olarak kabul edilmiştir.

Ticari amaçla iktisap edilmeyen arsa üzerine, sonradan inşaat yapılması da başlı başına ticari kazanç sayılmamaktadır. Kat karşılığı alınan dairelerin satışında vergilendirmesi konusunda, 4. Daire  16.05.2013 tarihli kararında arsa üzerinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığı bağımsız bölümlerin elde edilmesini servetin değerlendirilmesi saymıştır:

“…Ancak, davacının satışını yaptığı taşınmazların büyük bir çoğunluğu … ve … ada parselde yer alan taşınmazlara ilişkindir. Bu taşınmazların ise davacının sahip olduğu arsaların kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümler ve arsa sahibi olması nedeniyle yaptığı devirler olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, alım ve satışların ticari amaç dışında sahip olduğu servetin değerlendirilmesine yönelik olduğu ve diğer bir ifade ile servetin nitelik değiştirmesinden ibaret olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Esasen davacının ticari amaç ile taşınmaz alım satımı yaptığına yönelik bir inceleme ve tespitte yapılmamıştır.” 

Danıştay VDDK,  22.04.2005 tarihli kararında, veraset yoluyla iktisap edilen taşınmaz üzerinde mükellefin bina yapmasını da yine başlı başına ticari kazanç saymayıp servetin değerlendirilmesi olarak niteleyen ilk derece mahkemesinin kararını onamıştır.

İktisabın ticari amaçla yapılmaması ve davacının başka gayrimenkul alım satım işiyle uğraşmaması ilk derece mahkemesinin kararında özellikle vurgulanmıştır: “…üzerine konut ve işyeri inşa edilen gayrimenkulün davacı tarafından veraset yoluyla iktisap edildiği, bunun dışında başka gayrimenkul alım-satım ve inşa işiyle uğraşmadığı, devamlılık taşımayan bu faaliyetin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde yer alan düzenleme uyarınca vergiye tabi tutulmasına olanak bulunmadığı, ayrıca inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapıldığı, bu yolla servet biçim değiştirdiğinden ticari nitelik taşımayan faaliyetin arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceği sonucuna varıldığından, tarhiyatta Yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.”

2 den Fazla Gayrimenkul Satışı

Danıştay, iktisabında ticari kazanç amaç bulunmadığı yönünde bir tespitte bulunmadığı uyuşmazlıklarda da yine Gelir idaresinin görüşüne yaklaşmamakta, aynı takvim yılı içinde birden fazla satış yapılsa dahi bunu ticari kazanç için yeterli görmemekte ve taşınmaz alım satımına dair başka tespit aramaktadır.  Nitekim 4. Daire,  17.02.2014 tarihli kararında şu hususları belirtmiştir:

“Ancak, uyuşmazlık döneminde alınan beş taşınmazı ihale yoluyla satın alan davacının bu gayrimenkulleri aynı dönem içinde satması dışında taşınmaz alım satımı faaliyetine yönelik başka bir tespitin bulunmaması karşısında, yalnızca bir yıl içinde gerçekleşen söz konusu alım satımların devamlılık arz ettiğinin kabulü mümkün olmadığından 193 sayılı Kanun’un 37. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde öngörülen koşulların gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmıştır. Bu bakımdan, söz konusu gayrimenkullerin elden çıkarılması ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceğinden davacı adına salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmemiştir.” (Danıştay 4. Daire, E. 2011/9055 K. 2014/911, 17.02.2014)

Danıştay VDDK, da aynı tarihte taşınmazların tek kişiye satılmasını ticari kazanç için yeterli saymayan ilk derece mahkemesi kararını onamıştır. Söz konusu kararda ilk derece mahkemesinin iptal kararının gerekçesi şu şekilde aktarılmıştır:

“…muhtelif yıllarda iktisap edilen taşınmazların 21.04.1999 tarihinde tek bir kişiye satılmasının, Gelir Vergisi Kanunu’nun aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet sayılamayacağı, kazanç sağlama amacına yönelik başkaca alım-satım yapıldığına dair tespit bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.” (Danıştay VDDK, 01.04.2005)

Danıştay, devamlılık unsurunun gerçekleştiğini düşündüğü durumlarda, davacıdan kişisel gereksinim amacının ispatını aramıştır. Danıştay VDDK 07.05.2004 tarihli kararında şu hususları vurgulamıştır:

“Emlak komisyonculuğu faaliyetinin yürütüldüğü ticari işletmenin aktifine dahil edilmeyen taşınmaz ediniminin kişisel gereksinme nedeniyle yapıldığının kabulü için gereksinmeye uygun düşmesi; kişisel gereksinme ve serveti koruma amaçlı edinimlerin ancak zorunluluk varsa elden çıkarmayı gerektirmesi karşısında, çok sayıda taşınmaz satışının kazanç sağlamak amacı dışında hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacı adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.”

VDDK, aynı yöndeki E. 2003/233 K. 2003/414 sayılı ve 14.11.2003 tarihli kararında ise şu hususları belirtmiştir.

“…davacının, 1999 yılında 12.400.000.000 liraya aldığı yedi adet gayrimenkulu 1999 yılının Temmuz, Ağustos ve Ekim aylarında üç ayrı kişiye 23.800.000.000 lira bedelle sattığı ve bu faaliyetinden elde ettiği geliri beyan dışı bıraktığı anlaşılmaktadır. Bu alım satımlar dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 37. maddesi hükmünde devamlılık unsuru taşıması koşuluna bağlanmıştır. Olayda bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır.”

SONUÇ

Birden fazla gayrimenkul satışında vergi konusunda, Gelir idaresinin özelgeleri ile Danıştay kararları arasında farklılıklar söz konusudur. Gelir idaresi için aynı takvim yılı içinde veya izleyen takvim yıllarında birden fazla satış devamlılık unsuru için yeterli olduğu görüşünü sürdürmektedir. Danıştay ticari kazanç elde etme amacı güden bir organizasyonun varlığını aramaktadır. Bu noktada sadece satışın değil, iktisabın da bu amaçla yapılmasını şart koşmakta, gayrimenkullerin üzerinde inşaat yapılmasını başlı başına ticari kazanca karine saymamakta, servetin değerlendirmesi olarak addetmektedir. Danıştay’ın konu ile ilgili kararları istikrar kazanmaya başlamıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazanç sayılanlardan biri, 37/2-4 madde uyarınca gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların faaliyetlerinden elde edilen kazançtır. Gelir idaresi için aynı takvim yılı içinde veya izleyen takvim yıllarında birden fazla satış devamlılık unsuru olarak kabul edilmektedir. Danıştay ticari kazanç elde etme amacı güden bir organizasyonun varlığının yanında devamlılık unsurunun da beraberinde olmasını aramaktadır.

Danıştay sadece satışın değil, iktisabın da bu amaçla yapılmasını şart koşmaktadır. Burada devamlılık unsuru önemli olmakla birlikte, bu husus da Gelir Vergisi Kanun’un da gerekli açıklama yoktur ve tanımlanmamıştır. Bu durumda, Gelir idaresinin görüşü ve Danıştay’ın kararları birbiriyle uyuşmamaktadır.

Konu ile ilgili aynı takvim yılı içinde veya izleyen takvim yıllarında,  Kanun’un ilgili maddesin de devamlılık unsuru önemli olmakla birlikte, bu husus tanımlanmamıştır. Bu kazançların organizasyon kapsamında yapılmadığı sürece tek başına devamlılık unsurunun ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği ve vergilendirme için yeterli olamayacağı görüşündeyiz. Bu durumda, vergi dairesince yapılacak tarhiyatlar için dava açılması gündeme gelebilir.