T.C.
D A N I Ş T A Y
Dördüncü Daire
Esas No : 2012/4518
Karar No: 2016/202
İstemin Özeti: Davacı şirketin borç verdiği ilişkili şirket tarafından sermayesinin üç katını aşan bu borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olmasından dolayı ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesine karşın ilgili dönemde zarar beyan edilmesi nedeniyle davacı şirketçe iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemeyen faiz gelirinin aksine bu kapsamda olması gerektiği ihtirazi kayıtla verilen 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 23.12.2011 günlü ve E:2010/1768, K:2011/4824 sayılı kararıyla; verginin tarh edilmesi ve ödenmiş olması şartı, normal vergilendirme dönemi dışında idarece yapılacak tarhiyatlar için zorunlu olup normal vergilendirme dönemi itibariyle bir tahakkuk yada ödemeden söz edilmesine olanak bulunmadığı, bu itibarla, davacının borç verdiği ilişkili şirketlerin davacı şirketten aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faiz ve kur farklarının kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığının ihtilafsız olması nedeniyle, söz konusu tutarın davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekeceğinden ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …’nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
KARAR: Davacı şirketin borç verdiği ilişkili şirket tarafından sermayesinin üç katını aşan bu borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olmasından dolayı ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesine karşın ilgili dönemde zarar beyan edilmesi nedeniyle davacı şirketçe iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemeyen faiz gelirinin aksine bu kapsamda olması gerektiği ihtirazi kayıtla verilen 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlığını taşıyan 11 inci maddesinde kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen indirim çeşitleri sayılmış; aynı Kanunun 12 nci maddesinde ise örtülü sermaye ilişkin uygulamalardan hasıl olan gider ve indirim hususlarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
5520 Sayılı Kanunun 12 nci maddesinin son fıkrası olan 7 numaralı fıkrasında yer alan “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” şeklindeki hüküm uyuşmazlığın konusunu ve esasını oluşturmaktadır.
Esas itibariyle mezkur uyuşmazlık; söz konusu fıkrada yapılan düzenleme ile öngörülen düzeltme işleminin sadece bu fıkra çerçevesinde değerlendirilmesinden kaynaklanmaktadır. Başka bir deyişle, örtülü sermaye düzenlemesinin öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere benzer etkilerin giderilmesine yönelik bir vergi güvenlik müessesesi olduğu gözetilmeden söz konusu fıkra tek başına yorumlanmaktadır. Oysa, söz konusu fıkranın 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde çerçevesi çizilen yorum sistematiği içerisinde yorumlanması gerekmektedir. Bu kapsamda, örtülü sermaye, öz sermaye ilişkin faiz kısıtlamaları ve değerleme müessesesine ilişkin hükümlerle birlikte ve hükmün konuluşundaki maksadı kavrayacak bir biçimde söz konusu düzenlemenin yorumlanması icap etmektedir.
Söz konusu fıkra ile ilk olarak “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” tanımlaması yapılmaktadır. Daha sonra ise, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kar payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Başka bir deyişle, örtülü sermayeye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kar payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yapılabilmesi için Kanun koyucu önemli bir sınırlama ve koşul getirmiştir. Bu koşul, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıdır.
Örtülü sermaye müessesesi ile normal ticari faaliyetin niteliği değiştirilmemektedir. Borç ilişkisinin niteliği değiştirilmemektedir. Sadece mükerrer vergilendirme durumunun önlenmesi amacıyla kar payı sayılma durumu söz konusudur. Örtülü sermaye müessesesinin ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılmasıdır. Normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta olup sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kar payı dağıtımı olarak sayılmaktadır..
Bu itibarla, borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına rağmen borç veren nezdinde kar payı sayılma durumunun ortaya çıkacağı düzeltme hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerinde ödenmiş olmasına bağlıdır. Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gereklidir. Borç kullanan kurumun kazancına örtülü sermaye nedeniyle tespit edilen farkın eklenmesi halinde hala zarar olması veya bu nedenle oluşan fark kadar vergi matrahının artmamış olması halinde; borç veren nezdinde düzeltme yapılmasına imkan sağlanması halinde örtülü sermaye düzenlemesi; vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür.
Borç kullanan nezdinde örtülü sermaye kullanımı şartlarının ilk kısmının oluştuğu ancak kar dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda vergi güvenlik müessesinin değerleme müessesesine dönüştürülmesi suretiyle borç veren nezdinde düzeltme yapılması halinde; borç ilişkisinin niteliği değiştirilmekle kalınmayıp örtülü sermaye kullanımı Vergi Kanunları yoluyla hukukileştirilmiş ve teşvik edilmiş olacaktır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel amaçlarla çelişecektir. Başka bir deyişle, örtülü sermaye uygulamasının borç veren açısından da her durumda uygulanabilecek bir değerleme gibi bir sisteme dönüştürülmesi halinde; gerek Türk Ticaret Kanunu’nda yasak olmasına rağmen örtülü sermaye pratiklerinin Vergi Kanunları ile teşvik edilmesine gerekse şirket karlarının dağıtımından sadece ilişkili şirketlerin yararlandığı ve Türk Ticaret Kanunu’nun kar dağıtımı ile ilgili tüm sisteminin çökertildiği bir duruma yol açılacaktır.
5520 Sayılı Kanunun 12 nci maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Bu durum, modern vergi yönetim gereklerinden biri olan gönüllü uyumun gözetilmesi ile yürütülen işlemlerde adaletin sağlanmasına ilişkin gerekliliklerin Türk Vergi Hukukunda somut kural haline getirilmiş olduğuna dair bir duruma tekabül etmektedir. Bu itibarla, düzeltme hakkının tebliğler ile geçici vergi dönemlerinde bile yapılabilmesinin kabul edilmesi, söz konusu zihniyet farklılığının bir uzantısıdır.
Bu açıdan, 5520 sayılı Kanunun 12 nci maddesinin son fıkrası lafız olarak son derece belirgin olup lafızda yer alan düzenlemeler de hem örtülü sermaye düzenlemesinin konuluşundaki maksat hem de kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle ilişkisi bakımından tutarlıdır. Bu nedenle, örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu tarhiyat kesinleşip ödenme şartı (örtülü sermaye nedeniyle oluşan matrah farkı kadar veya kısmi gerçekleşme halinde kısmi düzeltme imkanı sağlayacak kadar) gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kar payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacaktır. Böylece, vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve ödüllendirilmiş olacaktır. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine dönüşmüş olacaktır. Bu açıdan, kar payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin; örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak eşit kavramaya tabi tutulmuştur.
Bu durumda, 2009 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne ve İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 23.12.2011 günlü ve E:2010/1768, K:2011/4824 sayılı kararının bozulmasına, 01.02.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
