İçerik Başlıkları
ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI
Türk Vergi Sistemi’nde cezalar usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası olmak üzere üç başlık altında toplanmaktadır.
Özel usulsüzlük cezası, vergi mevzuatına aykırı hareket eden veya vergi yükümlülüklerini yerine getirmeyen mükelleflere uygulanan bir tür idari yaptırımdır. Vergi mevzuatına göre belirlenen usullere uymayan, beyanname verme veya ödeme gibi yükümlülüklerini süresi içinde yerine getirmeyen, eksik veya yanıltıcı bilgi veren, sahte belge düzenleyen veya kullanan kişilere özel usulsüzlük cezası verilir.
Özel usulsüzlük cezaları, vergi idaresi tarafından tespit edilen usulsüzlüklerin türüne ve ağırlığına göre değişebilir. Cezalar genellikle ağırlaştırıcı veya hafifletici sebeplere göre belirlenir ve vergi mevzuatında belirtilen oranlara göre hesaplanır.
Vergi Usul Kanunu’nun 351. maddesinde usulsüzlüğün tarifi şöyle yapılmaktadır Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir. Usulsüzlük cezasının kesilmesi için, vergi kaybının bulunması şartı yoktur. Vergi kanunlarında yer alan, vergilendirmeyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesi sırasında dikkate alınması gereken şekle ve usule ilişkin bir takım kurallar bulunmaktadır. Bu kurullara uyulmaması sonucunda, usulsüzlük fiili işlenmiş olur. Bu durumda, söz konusu fiiller usulsüzlük cezası ile cezalandırılır.
ÖZEL USULSÜZLÜK FİİLLERİ
Özel usulsüzlük fiilleri aşağıda sayılmıştır:
- Belge Basımı İle İlgili Bildirim Görevinin Tamamen veya Kısmen Yerine Getirilmemesi
- Vergi Kimlik Numarası Kullanma Zorunluluğu İle İlgili Düzenlemelere Uyulmaması.
- Günlük Kasa Defteri, Günlük Perakende Satış ve Hasılat Defteri İle Maliye Bakanlığı’nca Tutulma ve Günü Gününe Kayıt Edilme Mecburiyeti Getirilen Defterlerde Usulsüzlük Fiilleri
- Muhasebe Standartlarına, Tek Düzen Hesap Planına (TDHP) ve Mali Tablolara İlişkin Usul ve Esaslara Uyulmaması İle Muhasebeye Yönelik Bilgisayar Programlarının Üretilmesine ve Kullanılmasına İlişkin Kural ve Standartlara Uyulmaması.
- Fatura, Gider Pusulası, Müstahsil Makbuzu İle Serbest Meslek Makbuzlarının Verilmemesi–Alınmaması–Gerçek Dışı Meblağlarda Düzenlenmesi– Kâğıt Olarak Düzenlenmesi veya Hiç Düzenlenmemiş Sayılması
- Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Cihazla Verilen Fiş, Giriş ve Yolcu Taşıma Bileti, Sevk İrsaliyesi, Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müşteri Listesi ve Maliye Bakanlığı’nca Düzenlenmesi Zorunlu Tutulan Belgelere İlişkin Usulsüzlük Fiilleri
- VUK’un 232’nci Maddesinin 1 İla 5 Numaralı Bentlerinde Sayılanlar Dışında Kalan Kişilerin, Fatura, Gider Pusulası, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Satış Fişi, Ödeme Kaydedici Cihaz Fişi İle Giriş ve Yolcu Taşıma Biletlerini Almaması
- Vergi Numarası Kullanılması Mecburiyetine Uymaksızın İşlem Yapılması
- Tahsilat ve Ödemelerin Banka, Benzeri Finans Kurumları veya Posta İdarelerince Düzenlenen Belgelerle Tevsik Edilmemesi
- Levha Bulundurma veya “Asma” Zorunluluğuna Uyulmaması
- Elektronik Ortamda Beyanname Verilmesi Mecburiyetine Uyulmaması
- Başkalarına ait IBAN ve POS cihazlarının kullanılması ve kullandırılması
USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI AYRIMI
Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ikinci kısım ve ikinci bölüm üst başlığı usulsüzlük olarak geçmekte ve devam eden 351. maddede usulsüzlüğün tarifi yapılmakta 352. maddesinde usulsüzlük dereceleri ve cezaları sayılmakta 353. maddede özel usulsüzlükler ve cezaları zikredilmekte aynı şekilde 355. ve mükerrer 355. maddelerinde bahsedilen usul ve şekillere uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği zikredilerek usulsüzlük ve özel usulsüzlük ayrımı yapıldığı görülmektedir.
Özel usulsüzlük genel manada vergilendirme sürecinin olağan devam etmesi için büyük önem sahip fatura, fiş, serbest meslek makbuzu gibi kayıt ve belgelerin verilmemesi ya da alınmaması ile ilişkilidir. Bu bakımdan özel usulsüzlük kabahatlerinin önemli bir kısmı ticari,sınai,zirai ve mesleki faaliyette bulunan vergi mükelleflerini ilgilendirmektedir. Ancak bunun haricinde mükellef olmayan nihai tüketicilerinde bu kabahati işleyebilecekleri ve cezayla karşılaşabileceklerini söylemek gerekir.
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan özel usulsüzlük fiilleri, VUK 353. maddesinde: Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması, VUK 355. maddesinde: damga vergisinde, VUK Mük. 355. maddesinde: Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, mükerrer 242, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza başlıkları altında düzenlenmiştir. Kanunda yer alan özel usulsüzlük fiillerine ceza verilebilmesi için bu fiillerin kasıtla işlenmesi şart değildir. Başka bir deyişle bu fiiller kasıt veya ihmal (taksir) ile işlenebilmektedir. Yine bu hususta, I. ve II. Derece usulsüzlükler ile özel usulsüzlük kabahatlerinin ortak noktasını oluşturmaktadır.
Ayrıca özel usulsüzlük kabahatlerinde uygulanacak olan bu ceza miktarları her yıl yeniden belirlenmektedir. Buna göre; özel usulsüzlük cezaları her yıl yeniden değerleme oranındaki artışa göre artırılmaktadır.
TEK FİİL İLE VERGİ ZİYAI VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASININ MEYDANA GELMESİ
Vergi Usul Kanunu’nun 336. maddesinde Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.
“Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir.” hükmüne yer verilmiştir.
Kanun lafzından anlaşıldığı üzere tek fiilden kaynaklı vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası söz konusuysa cezalar karşılaştırılır. Ve nihayetinde ağır olanı kesilir. Ancak tereddüt hasıl olan kısım usulsüzlükten kasıt Vergi Usul Kanunu’nun 352. maddesinde geçen usulsüzlük mü yoksa 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde geçen özel usulsüzlük mü veya hem usulsüzlük (genel usulsüzlük) hem de özel usulsüzlük mü olduğu kısmıdır.
Usulsüzlük üst başlığı hem usulsüzlük (genel usulsüzlük) hem de özel usulsüzlüğü kapsadığı kanun sistematiğinde görüldüğünden 336. maddede geçen karşılaştırma tüm usulsüzlükler için yapılması gerekmektedir. Ancak 353. madde özelinde kanun koyucunun koyduğu hükme istinaden “Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmü uygulanmaz.” hükmüne istinaden yalnız 353. maddedeki özel usulsüzlük cezalarında karşılaştırma yapılmayıp hem vergi ziyaı cezası hem de 353. madde özelinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Diğer özel usulsüzlük maddeleri olan 355 ve mükerrer 355. maddelerinde geçen özel usulsüzlük cezalarında Vergi Usul Kanunu’nun 336. maddesinde Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilmesi gerekmektedir.
VUK mükerrer 355’nci maddesine göre, tek bir fiilin bu maddede yer alan birden fazla özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmesi halinde bu cezalardan en ağırı kesilir.
353. madde özelinde kanun koyucunun koyduğu hükme istinaden“Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmü uygulanmaz.”hükmü temel alınıp tüm özel usulsüzlükler için bu hüküm geçerlidir demek vergi hukukunda kıyas(1) yapılmayacağı hükmü ihlal edileceğinden kıyas yasağının, vergi hukukunun yasallık ilkesi ile sıkı sıkıya olan bağlılığı nedeniyle vergide kanunilik ilkesine ters düşmektedir.
Özel Usulsüzlük Cezası Dava
213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın fatura ve benzer evrak vermeyen ve almayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarını düzenleyen 353/1-1’inci maddesinde; “verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan, her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için maddede belirtilen oranda özel usulsüzlük cezası kesileceği” hükmüne yer verilmiştir.
Sözü edilen madde metninin bir bütün olarak değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere, iş bu madde uyarınca ceza kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Özel usulsüzlük cezasının kesilmesini öngören koşulları düzenleyen Kanun maddesinde belirtilen unsurlar, uyuşmazlık konusu olayda gerçekleşmemiştir. Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımadığından davalı İdare’ce müvekkilimiz adına, 213 sayılı VUK.’un 353/1-1’inci maddesi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı bahsi geçen maddede, bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır.
Hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesinin maddenin getiriliş amacına aykırı olduğu sonucuna ulaşılabilir. Sonuç itibariyle, 213 sayılı VUK.’un 353/1-1’inci maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında bu yönüyle de yasal isabet bulunmamaktadır. Danıştay’ın yerleşik hale gelmiş içtihatları da iş bu istikamettedir.
Danıştay 3. Dairesi vermiş olduğu emsal bir kararda; “Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf basvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.” gerekçeleriyle özel usulsüzlük cezalarını iptal etmiştir. (Danıştay 3. Daire, E. 2021/2334, K. 2022/1760, Karar Tarihi: 12.04.2022) Aynı Daire’nin E. 2021/3212, K. 2022/3024, Karar Tarihi: 16.06.2022; E. 2021/ 1223, K. 2022 / 2076, Karar Tarihi: 26.04.2022 ve E. 2019/ 4499, K. 2022 / 2029, Karar Tarihi: 25.04.2022 güncel kararlarında da aynı yönde kararlar verilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, benzer bir uyuşmazlıkta davacı adına düzenlenen özel usulsüzlük cezasını; “2007 vergilendirme dönemine ilişkin islemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra 19/10/2012 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesi 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin getiriliş amacına uygun düşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.” gerekçeleriyle iptal etmiştir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E. 2020/1422, K. 2022/476, Karar Tarihi: 13.04.2022)
ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI İLE İLGİLİ İSTİNAF VE DANIŞTAY KARARLARI
Danıştay 9. Dairesi’nin 07.05.2018 tarih ve E.2015/1668, K.2018/2660 sayılı Kararı:
“…Olayda, davacının 213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2009 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır. Ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmemesi sebebiyle katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Kanun’un 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet vermiştir. Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.”
Danıştay 3. Daire, K. 1996/2026 sayılı kararı:
“Davacı kurumun satın aldığı binek otomobiller için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka aykırıdır.”
İzmir BİM VDD 2022/39 K. sayılı kararı:
E-fatura düzenlenmesi gerekirken, e-arşiv fatura düzenlenmesinden dolayı VUK md 353-1’e göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi hukuka aykırıdır
Danıştay 3. Daire, K. 2021/1822 sayılı kararı:
Geriye dönük olarak mükellefiyet tesis edilen tarihten önceki dönemlerde belge düzenlemesi mümkün olmadığından, söz konusu dönemdeki satışlara ilişkin fatura düzenlemediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
İzmir BİM, K. 2013 / 3528 sayılı kararı:
Resen terk işlemini zamanında yapılmaması nedeniyle faal olmadığı halde, davacı şirket adına elektronik ortamda bildirim ve beyanname vermemesinden dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Adana BİM 1. VDD’nin 09/12/2022 tarihli kararı:
“Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasını gerektirse de, miktar itibariyle vergi ziyaı cezası daha ağır olduğundan VUK mük. m. 355’e göre kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmalıdır.”
Danıştay 3. Daire K. 1996/2026 sayılı kararı:
Davacı kurumun satın aldığı binek otomobiller için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka aykırıdır.
Danıştay 3. Daire, K. 2023/358 sayılı kararı:
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi iddiasıyla özel usulsüzlük cezası düzenlenemez.
Danıştay 3. Daire, K. 2021/6132 sayılı kararı:
Kat karşılığı arsa inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibi adına gider pusulası düzenlenmediği için özel usulsüzlük cezası kesilemez.
Özel Usulsüzlük Cezası Dava Dilekçesi Örneği
……………………….NÖBETÇİ VERGİ MAHKEMESİ BAŞKANLIĞINA
DAVACI :
VEKİLİ :
DAVALI :
DAVANIN KONUSU : Özel usulsüzlük cezasına kaldırılması talebidir.
CEZANIN DÖNEMİ :
MİKTARI :………………………………
İHBARNAMENİN TARİH
VE NUMARASI :………………….gün ve …….Cilt………..sıra numaralı cez İhbarnamesi
TEBLİĞ TARİHİ :……………………………….
AÇIKLAMALAR :………………….tarihinde yapılan yaygın denetim de sureti üzerine tarih yazılmadığı iddia edilen Seri………….no.lu faturamızla yapılan hizmet sonucu …………………Genel Müdürlüğü (Ankara) adına düzenlenmiş olup, fatura aslına …………………tarihi yazılarak ilgili kuruma tevdi edilmiştir. İlgili kurumdan olan hakedişlerimiz bu faturaya istinaden alınmıştır. Sözü edilen fatura yevmiye defterinin……..sayfasına…………….tarih ve ………yevmiye numarası ile kayıt edilmiş olup, ……………….ayı K.D.V. beyannamesi ile süresi içinde ……………… Vergi Dairesine bildirilmiştir. –
Danıştay …………Dairesinin bir çok kararında “V.U.K.’nun 353/1.maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, madde hükmünde sayılan belgelerin verilmemiş ve alınmamış olduğunun saptanması gerektiği” belirtilmiştir.
Bu şartlarda kayıtlarımız belgelerimiz ve iş yaptığımız kuruma vermiş bulunduğumuz ……………………..numaralı faturamız hepsi uyum içerisindedir. Ortada vergi ziyanını ve usulsüzlüğü gerektirecek bir durum yoktur.
SONUÇ VE İSTEM :Yukarıda arz edilen hususlar dikkate alınarak ve re’sen tespit edilecek bulgular ışığında,
1-Davamızın kabulüne,
2–Tarafımıza haksız olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına,
3-Yargılama giderlerinin karşı tarafa yükletilmesine
karar verilmesi arz ve talep olunur.
DELİLLER :…………..numaralı fatura,…………….numaralı yevmiye defter sayfası örneği, ……/……..ayı KDV beyannamesi, ……………………………..Genel Müdürlüğü yazısı ve eki.
HUKUKİ DELİLLER : 213 sayılı Yasa, Danıştay Kararı.
…………….San.ve Tic.A.Ş.
Vekili
EKLER:
1- İmza sirküleri
2-Vergi ceza ihbarnamesi
