Peçeleme Nedir?

Vergi kanunları tarafından vergilendirme konusu yapılan özel hukuk işlemleriyle elde edilmesi gereken ekonomik sonuca, olağan ve doğal kullanım dışında başvurulan başka tür ve nitelikteki özel hukuk işlemlerini, vergi kanunları tarafından vergilendirme konusu sayılmaması amacıyla gerçekleştirilen bir yönteme “peçeleme” veya “perdeleme” işlemi denir. Vergi yükümlüleri, olağan kullanımlarının dışında özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorsa, bu amaçla yapılan sözleşmelere “peçeleme sözleşmeleri” adı verilir. Peçeleme sözleşmeleri, tarafların kanunun sözüne uygun davrandığı izlenimini vererek aslında kanunun amacını ihlal etmektedir. Bu tür sözleşmeler, vergi yükümlüleri veya sorumluları tarafından, durumun gerekliliklerine uygun olarak vergi kanununu dolanmak amacıyla başvurulan bir hukuki biçimi ifade eder.

Bu yazıda “Peçeleme Nedir?” sorusuna ayrıntılı olarak cevap verilecektir. “Peçeleme Nedir?” konusuna örnek olarak vergi kanunlarındaki istisna ve muafiyetler gösterilebilir. Normal şartlarda, kanunun açıkça belirlediği özel hukuk formlarını kullanarak istisna ve muafiyetlerden yararlanmak gerektiği halde, peçeleme işlemine başvurularak, sanki yasal olarak istisna ve muafiyet kapsamına girmiş gibi görünme yoluna gidilir. Ancak bu durumda, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ekonomik bir yaklaşımla nitelendirilerek olayın istisna veya muafiyet kapsamına girmediği sonucuna varılacaktır.

İdare ve yargı organlarının vergilendirme işlemleriyle ilgili olarak ekonomik bir yaklaşımla peçeleme sonucuna varmaları söz konusudur. Bu bağlamda, ispat yükü kural olarak idareye aittir, ve idare vergi kaçırma amacına yönelik iradenin varlığını yemin dışında her türlü delil ile kanıtlayabilir. Vergi yargısı da re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde konuyla ilgili delilleri araştıracaktır. Vergi kanunlarında belirli işlemler peçeleme işlemi olarak öngörülerek geçersiz sayılmaktadır. Bu hükümlere örnek olarak, “Örtülü Sermaye” düzenlemelerini içeren KVK’nın 16. maddesi ve “Örtülü Kazanç” ile ilgili düzenlemeleri içeren KVK’nın 17. maddesi gösterilebilir.

Örtülü kazanç dağıtımı, bir sermaye şirketinde kazancı küçük göstermek amacıyla kar-zarar hesabını oluşturan kalemlerin gerçeğe aykırı büyüklüklerde gösterilerek, kurum bünyesinde kalması gereken bir kazancın, gerçek veya tüzel kişilere aktarılması anlamına gelmektedir. Örtülü sermaye kurumu ise şirketlerin aslında öz sermayeye dahil edilmesi gereken fonları, ortaklarından alınmış gibi göstererek bunlara tahakkuk ettirilen faizleri gider olarak vergi matrahından indirmesi ve böylece şirketin kurumlar vergisi matrahını küçültmeye yönelik getirilmiş bir yasal düzenleme özelliğini taşımaktadır.

Peçeleme İşleminin Şartları

Herhangi bir işlemin peçeleme işlemi olarak nitelendirilebilmesi için bir dizi şartın bir arada bulunması gereklidir, ve bu şartlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir:

Vergi kanunu, özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine dayalı olarak vergiyi doğuran olayı tanımlamış olmalıdır.
Vergi kanunu, özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine bu nitelikleri ile değil, onlardan kaynaklanan iktisadi sonuçlar nedeniyle başvurmuş olmalıdır.
Vergi kanununun vergilendirme yönünden hedeflediği iktisadi sonuç, bu kanunun ifade ettiği hukuksal kalıp ve biçim çerçevesinde tamamen kapsanmamış olmalıdır.
Vergi yükümlüsü, vergi kanununu dolanmak için hukuksal kalıp ve biçimlerden yararlanma imkanını kötüye kullanmış olmalıdır.
Eğer bir işlem yapay, olağan dışı, doğal akışa aykırı, uyumsuz, iktisadi açıdan anlamsız, gereksiz yere karmaşık olarak değerlendirilebiliyorsa, bu durum, kötüye kullanmanın güçlü belirtilerini içermektedir. Bu tür özellikler, işlemin sadece vergi kaçırmaya yönelik iradeyi gizlemek veya vergi avantajlarından yararlanmak amacıyla yapıldığına işaret edebilir. İşlemin yapısı, doğru ve dürüst bir ekonomik faaliyeti yansıtmaktan ziyade, vergi hükümlerini etkilemek veya vergi yükümlülüklerini azaltmak amacını taşıyorsa, bu durum peçeleme şüphesini beraberinde getirebilir.

Peçeleme Sözleşmesi

Peçeleme sözleşmesi, vergi yasasının amaçlarına göre, vergilendirme konusu olan iktisadi sonuca, vergi yasasının doğrudan doğruya kapsamadığı bir hukuksal biçimle ulaşma çabasını ifade eder. Başka bir deyişle, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka bir hukuksal kılık altında vergi dışında bırakılmaya çalışılır, ve bu şekilde yasa dolanılmaya çalışılır.

Peçeleme işleminden bahsedilebilmesi için vergi yasasının, vergiyi doğuran olayı özel hukukun ve özellikle özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine dayalı olarak tanımlamış olması gereklidir. Vergi yasası, özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine bu nitelikleriyle değil, onlardan kaynaklanan iktisadi sonuçlar nedeniyle başvurmuş olmalıdır. Ayrıca, vergi yasasının vergilendirme yönünden hedeflediği iktisadi sonuç, bu yasanın ifade ettiği hukuksal kalıp ve biçim çerçevesinde tamamen kapsanmamış olmalıdır.

Bununla birlikte, vergi yükümlüsü vergi yasasını dolanmak için, hukuksal kalıp ve biçimlerden yararlanma olanağını kötüye kullanmış olmalıdır. Hedeflenen iktisadi sonuca ulaşmak için, hal ve şartlara göre olağan ve doğal olmayan bir hukuksal kalıp ve biçimden yararlanılmış olması, bu yöntemin kötüye kullanıldığını gösterir. Amaç ile sonuç karşılaştırıldığında, işlemin yapay, olağan dışı, doğal akışa aykırı, uyumsuz, iktisadi açıdan anlamsız, gereksiz yere karmaşık olarak değerlendirilebilmesi, kötüye kullanmanın belirgin işaretlerindendir.

Peçeleme ve Muvazaa Arasındaki Fark

“Peçeleme Nedir?” kavramı ile muvazaa kavramları arasındaki benzerlikten dolayı, bu terimler sıkça karıştırılmaktadır. Ancak, peçeleme ile muvazaa arasındaki önemli farklar şunlardır:

Muvazaa bir özel hukuk kavramı iken, peçeleme vergi hukukuna özgü bir kavramdır.
Nispi muvazaada gizlenen ve görünürde olmak üzere iki işlem bulunurken, peçelemede görünürde iki işlem varmış gibi görünse de aslında tek bir işlem bulunmaktadır.
Muvazaa durumunda tarafların gerçek iradeleri ile görünürdeki iradeleri arasında kasıtlı bir uyumsuzluk bulunmaktadır. Peçelemede ise tarafların iradeleri arasında uyumsuzluk söz konusu değildir.
Nispi muvazaa durumunda görünürdeki sözleşmenin yapılması gerçekte taraflarca istenilmez; yapılması istenilen esas sözleşme gizlenen sözleşmedir. Peçelemede ise tercih edilen hukuki biçim gizlenmez ve açıkça kullanılması taraflarca arzulanır.
Muvazaalı işlemler, vergi ziyaı oluşturmak amacı taşımasa da yapılabilir. Ancak, peçeleme sadece vergi ziyaı oluşturmak amacıyla gerçekleştirilir.
Muvazaa durumunda görünürdeki işlem özel hukuk ve vergi hukuku açısından başlangıçtan itibaren geçersizdir. Peçelemede ise işlem özel hukuk açısından geçerli olup, vergi hukuku bakımından geçersizdir.
Muvazaalı sözleşmeler her zaman mutlak butlanla geçersiz olduğundan, herhangi bir durumda muvazaalı oldukları iddia edilebilir. Ancak, peçelemede Vergi Usul Kanunu’ndaki zamanaşımı süreleri dikkate alınarak vergi hukuku bakımından sonuç alınabilir.

Peçelemenin Hukuki Sonuçları

Peçeleme işlemi tespit edildiğinde, idare vergilendirme yoluna başvuracaktır. Yani, Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde öngörüldüğü şekilde, işlem gerçek niteliğine göre değerlendirilecektir. Bu noktada, peçeleme işleminde seçilen hukuki yapıya bakılmayacak; vergilendirme yoluna gidilecek ve ekonomik sonuç, vergi kanunu kapsamındaki doğal ve olağan bir işlemle elde edilmiş olsaydı, nasıl vergilendirilecekse, peçeleme işlemi de aynı şekilde vergilendirilecektir.

Ekonomik yaklaşım ilkesi ve işlemin gerçek mahiyetinden hareket edildiğinde, hem muvazaalı işlemlerin hem de peçeleme sözleşmelerinin gerçek durumu yansıtmamaları nedeniyle geçersiz olacakları sonucuna ulaşılır. Muvazaalı işlemler, tarafların gerçek iradesini yansıtmayan görünürdeki işlemlerdir. Bu nedenle, vergi hukukunda muvazaalı işlemlerin geçersiz olması beklenir. Tarafların birbirine uygun beyanları ile gerçekleşmiş görünürdeki işlemler, aslında tarafların bu işlemi veya sözleşmeyi geçerli kılma niyetinde olmadıkları durumlarda geçersizdir. Bu noktada, Türk Borçlar Kanunu uyarınca, bir sözleşmenin değerlendirilmesinde tarafların gerçek iradelerine bakılmalıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde öngörülen işlemin gerçek niteliğine göre değerlendirilmesi ilkesi, peçeleme işlemlerinde seçilen hukuksal yapıya bakılmaksızın vergilendirmenin yapılmasını gerektirir. İktisadi sonuç göz önünde bulundurularak, peçeleme işlemi de doğal ve olağan bir işlemle elde edilmiş olsaydı nasıl vergilendirilecekse, aynı şekilde vergilendirilir.

İdare ve yargı organları, peçeleme sonucuna ekonomik yaklaşım ile ulaşırlar. Bu süreçte ispat yükü kural olarak idareye aittir ve idare, vergi kaçırma iradesini her türlü delil ile kanıtlayabilir. Vergi yargısı da re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde delilleri araştırır. Peçelemenin söz konusu olabilmesi için vergi yasasının emredici hükmünün özel hukuk biçimleri kötüye kullanılarak bertaraf edilmeye çalışılması koşulu aranır. Vergi yasaları, bazı sözleşmelerin peçeleme sözleşmeleri olarak kullanılabileceğini belirlemiş ve belirli koşullar altında yapılan sözleşmelerin geçersiz sayılacağını ya da kısmen geçerli olacağını hükme bağlamıştır. Sonuç olarak, hem muvazaalı işlemler hem de peçeleme sözleşmeleri, yapıldıkları andan itibaren hiçbir hüküm ifade etmeyen ve herhangi bir borç alacak ilişkisi doğurmayan geçersiz işlemlerdir.

Sonuç – “Peçeleme Nedir?”

Peçeleme, vergi kaçırma amacı taşıyan mükelleflerin vergi yasalarını dolanmak için kullandığı bir yöntemdir. Vergi kanunları tarafından öngörülen vergilendirme konusu ekonomik sonuçlara, normal şartlarda kullanılmayan özel hukuk biçimleriyle ulaşma çabası, peçeleme işlemini oluşturur. Bu işlemlerde, vergi yasalarının öngördüğü hukuksal kalıp ve biçimlerin dışında başka türde işlemler gerçekleştirilerek vergi avantajları elde edilmeye çalışılır.

Peçeleme işlemlerinin tespit edilmesi durumunda, idare vergilendirme yoluna gidecek ve işlem gerçek niteliğine göre değerlendirilecektir. Ekonomik yaklaşım ilkesi ve işlemin gerçek mahiyetinden hareketle, hem muvazaalı işlemlerin hem de peçeleme sözleşmelerinin gerçek durumu yansıtmamaları nedeniyle geçersiz olacakları sonucuna varılır. Vergi yargısı, ispat yükünü idareye bırakarak vergi kaçırma iradesini delillerle kanıtlamasını bekler.

Peçeleme ile muvazaa arasındaki farklar dikkate alındığında, peçeleme özel olarak vergi hukukunu ilgilendiren bir kavramdır. Muvazaa ise genel olarak özel hukukta kullanılan bir terimdir. Her iki durumda da tarafların gerçek iradelerinin görünürdeki iradelerle uyumsuz olması söz konusudur. Ancak, peçeleme vergi ziyaı oluşturmak amacı taşıyan bir işlemken, muvazaa vergi ziyaı oluşturmak amacını taşımasa da yapılabilir.

Sonuç olarak, peçeleme işlemleri vergi hukukunda ciddi sonuçları olan ve dikkatle ele alınması gereken bir konudur. İdare ve yargı organları, ekonomik yaklaşım ilkesine dayanarak, bu tür işlemlerin gerçek mahiyetini tespit etmeye çalışacak ve vergilendirme konusunda adil bir değerlendirme yapacaklardır.