Emsal Kira Bedeli Nedir?
Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin hüküm, temel olarak gayrimenkullerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde belirtilen durumlar dışındaki kişilerin kullanımına bedelsiz olarak tahsis edilmesi veya kira bedelinin belirlenememesi gibi durumlarla birlikte muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması gibi durumlar için vergi güvenliği önlemi olarak getirilmiştir. Bu önlem, gayrimenkulün bedelsiz veya düşük bir bedelle kiraya verilmesi gibi durumlarda vergi kaybını engellemek amacıyla uygulanır. Bu düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde yer almaktadır. Vergi İdaresi tarafından yayımlanan 05.01.1999 tarihli ve 1999/1 sayılı İç Genelge’ye göre, gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödeme belgeleri veya kiracının ifadesi gibi belgelerle kanıtlanması durumunda, emsal kira bedeli karşılaştırması yapılmayacaktır. Bu nedenle, bu tür durumlar emsal kira bedeli uygulamasına istisna teşkil etmektedir. Aynı Genelge’de, söz konusu kanıtlama işlemine ancak, beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığını gösteren işaretlerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulabileceği ifade edilmektedir.
Danıştay’a göre, kira gelirinin doğruluğunun ve gerçekliğinin ispatı halinde emsal kira bedeli esasının uygulanmayacaktır. Söz konusu yargı kararının ilgili bölümünde şu ifadelere yer verilmektedir: “Beyan edilen kiranın gerçekliğinin saptanmasının güç olduğu hallerde, emsal kira uygulaması söz konusu olacaktır. Nitekim maddede bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası olacağı yolundaki hüküm bu görüşü doğrulamaktadır. Bu duruma göre beyan edilen kiranın doğru ve gerçek olduğunun ispatı halinde, emsal kira bedeli esası uygulanmayacak, gerçek gelir üzerinden vergi ödenecek ispat edilememesi halinde ise, emsal kira uygulanarak, emsal kira bedeli üzerinden vergi ödenmesi gerekecektir. Elde edilen kira gelirinin gerçek olduğunun ispatı ise bunu ileri süren yükümlüye düşmektedir.” (Danıştay. 3. D.’nin, 20.12.1988 tarih ve E.1988/911, K.1988/3074 sayılı Kararı.)
Emsal Kira Bedeli Uygulaması
Emsal kira bedeli yıllık olarak hesaplanır. Kiralamanın bir veya birkaç aylık döneme isabet etmesi veya kiralamanın bu kadar süreyle yapılması halinde alınan kira bedeli, yıllık emsal kira bedelinin kiralama süresindeki aylara isabet eden tutarıyla karşılaştırılır. Belirlenen ve gayrimenkul sermaye iradının brüt miktarını ifade eden emsal kira bedelinden, istisna ve diğer gider unsurları ayrıca düşülebilir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesine göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal bedelden düşük olamaz. Bu düzenleme, 73. maddenin vergi güvenlik önlemi niteliğini de yansıtmaktadır. Aynı maddeye göre, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası olarak kabul edilir.
Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkasının kullanımına bırakılması durumunda emsal bedeli uygulaması için, mülkiyet veya tasarruf hakkının tamamen mal sahibine ait olması, ancak kullanım hakkının başkasına verilmiş olması gerekmektedir. Tapuya intifa hakkı tesis edilmişse emsal bedel uygulanamaz. Bu durumlarda intifa hakkının bedelsiz veya bedelli olarak devredilmesine göre, veraset vergisi veya tapu harcı ödenir. Gayrimenkulün sağladığı gelir, intifa hakkı sahibinin geliri olarak kabul edilir.
GVK madde 73 uyarınca, bina ve arazi için emsal kira bedeli yetkili özel merciler veya mahkemelerce tespit edilmiş kira bedeli veya Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Diğer mallarda ise emsal kira bedeli, malın maliyet bedelinin %10’u olarak hesaplanır. İnceleme sonucunda vergi kaybı tespit edilirse, ayrıca 1 kat vergi ziyaı cezası kesilir.
Danıştay 4. Dairesinin bir kararında (Danıştay. 4. D.’nin, 22.11.1999 tarih ve E.1999/221, K.1999/4189 sayılı Kararı), elde edilen gelirin fiilen alınması kavramının kabul edildiği ifade edilebilir. İlgili kararın bir bölümünde bu konuyla ilgili olarak şöyle denmektedir: ” Olayda davacının ortağı olduğu şirketin kullanımına bedelsiz olarak bıraktığı gayrimenkulden dolayı emsal kira bedeli esasına göre beyanda bulunmadığı ileri sürülerek tarhiyat yapılmış ise de, Gelir Vergisi Kanunu’nun anılan 70. maddesine göre vergilendirmede ‘elde etme’ esasının kabul edilmesi karşısında, davacının ortağı olduğu şirketin kullanımına bıraktığı gayrimenkulden kira geliri elde etmediği açık olduğundan vergiyi doğuran olayın vuku bulduğundan söz edilemeyeceği cihetle gayrimenkul sermaye iradı mükellefiyeti de söz konusu olamaz”.
Emsal bedel uygulamasında nakit veya hesap ödemesi olmadığı için gelir vergisi kesintisi yapılmaz. Örneğin, bir limited şirketin ortağına ait gayrimenkulü bedelsiz olarak kullanması durumunda gelir vergisi kesintisi yapılmaz. Ancak ortak, emsal kira bedeli üzerinden elde ettiği geliri yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan etmelidir.
Taraflar arasında gerçekleşebilecek “para faizsiz-ev kirasız” uygulamasında, her iki tarafın da menfaat sağladığı ve faiz ile kira miktarının çevresel ve ekonomik koşullara göre takdir edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Dolayısıyla, burada bedelsiz kiralama olmadığı için emsal bedel hesaplanmaz.
Gayrimenkul sermaye iratlarında geçerli olan tahsilat ilkesine göre, sadece tahsil edilen kira bedeli KDV’ye tabi olacaktır. Ancak bedelsiz kullanım durumunda uygulamaya giren emsal bedel esasında bir kira tahsilatı olmayacağı için katma değer vergisi mükellefiyeti de doğmaz.
Gayrimenkul kiralamalarında, vergiyi doğuran olayın gerçek olduğunu kanıtlayan mükellefin, kira sözleşmesi ve banka ödeme belgesine dayanarak sunduğu kanıtların gerçek olmadığını ve bu nedenle emsal bedelin uygulanması gerektiğini iddia eden vergi idaresinin veya vergi inceleme elemanının bu iddiasını kanıtlama yükümlülüğü vardır. Böyle bir durumda kanıtlama yükümlülüğü, idare veya vergi inceleme elemanının üzerindedir. Sadece ileri sürmek veya iddia etmek yeterli değildir. İddianın Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesine uygun olarak kanıtlanması ve sağlam kanıtlarla desteklenmesi gerekmektedir.
Emsal Kira Bedeli Esasının Uygulanmadığı Haller
Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesi, emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı durumları da düzenlemektedir. GVK md. 73, emsal bedelin bazı durumlarda uygulanmamasının sebeplerini genel bir bakış açısıyla, ya bir sosyal gereklilik (gayrimenkullerin bedelsiz olarak korunması amacıyla başkalarının kullanımına verilmesi) ya da sosyal bir düşüncenin sonucu (belirli aile üyelerinin bir gayrimenkulde ikamet etmesi durumu gibi) olarak ortaya çıktığını ifade etmektedir. Ayrıca, GVK md. 73/4’e göre, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda da emsal bedel esasının uygulanmayacağı belirtilmiştir.
GVK md. 73’e göre emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumlar şunlar olabilir:
A- GVK md. 73/1’e göre, boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması: Örneğin, kişinin mevsimsel olarak kullandığı bir gayrimenkulü kullanmadığı zamanlarda, gayrimenkulün bulunduğu yerel halktan birine korunması amacıyla bırakması durumunda, bu düzenlemeye göre emsal kira bedeli esası devreye girmeyecektir. Gelir İdaresi Başkanlığının bir muktezasında, “gayrimenkullerin korunması maksadıyla” ifadesinin, sahibi tarafından yılın belirli dönemlerinde kullanılan veya uzun bir süre kullanılamayacak olan yerlerin korunması amacıyla bekçi, hizmetli gibi kişilerin bedelsiz olarak ikametine bırakılması şeklinde yorumlanması gerektiği belirtilmiştir. Ancak, bedelsiz olarak ikamet amacıyla verilen ancak koruma amacı taşımayan veya konutun işyeri olarak kullanılması durumunda emsal bedel uygulanacaktır.
B- Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse sadece birisi hakkında emsal bedel hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz (GVK md. 73/2).
Bu düzenlemede, emsal kira bedeli esasının uygulanmaması için, tahsis edilen yerin konut olarak kullanılması gerekmektedir. Dolayısıyla, işyeri şeklinde yapılan kullanımlar bu düzenlemenin kapsamı dışındadır. Usul, füru veya kardeşlerden birinin ikametine birden fazla konut tahsisi halinde ise, bu konutlardan yalnız birisi için emsal kira bedeli hesaplanmayacaktır. Örneğin, bir oğul, babası için iki gayrimenkul tahsis etmişse, GVK md. 73/2 düzenlemesi gereği sadece bir gayrimenkul için emsal kira bedeli hesaplanacaktır. Evli eşlerden her birine kardeşleri tarafından birer konut tahsis edilmesi halinde konutlarından vergi değeri yüksek olana emsal kira bedeli uygulanmayacak, diğerlerine uygulanacaktır.
C- Mal sahibi ile akrabalarının aynı ev veya dairede ikamet etmesi (GVK md.73/3 düzenlemesi uyarınca, mal sahibi ile akrabaların konut amaçlı olarak aynı ev ya da dairede ikamet etmeleri durumunda emsal kira bedeli hesaplaması gündeme gelmeyecektir. Dolayısıyla, işyeri amaçlı tahsislerde emsal kira bedeli hesaplanacaktır.
D- Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda (GVK md. 73/4).
Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda, maddede belirtilenler kiracı veya kiralayan olabilirler.
GVK md. 73/4’de yer alan düzenlemenin amacı, kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda, kira sözleşmelerinde taraflardan birinin (veya bir kira sözleşmesinde iki tarafın da) kamu olması ve dolayısıyla bu hukuki ilişkide kamu hukukunun baskın niteliği nedeniyle artık emsal kira bedeli uygulamasının söz konusu olmaması düşüncesidir.
Sonuç
Emsal kira bedeli uygulaması, gayrimenkullerin bedelsiz veya düşük bir bedelle kiraya verilmesi durumunda vergi kaybını önlemek amacıyla getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde yer alan bu düzenleme, vergi güvenliği önlemi olarak vergi idaresine yetki vermektedir. Ancak kira gelirinin doğruluğu ve gerçekliği ispatlandığında emsal kira bedeli esası uygulanmamaktadır. Danıştay kararları ve ilgili mevzuat, emsal kira bedeli hesaplanmasının belirli durumlarda istisna olduğunu belirtmektedir. Bu düzenleme, gayrimenkul sermaye iratlarındaki vergi uygulamalarını düzenlemekte ve vergi kayıplarını engellemeyi amaçlamaktadır.
