Hesaba Gelen Para Vergi İncelemesi: Banka Hareketleri Tek Başına Delil mi? (Güncel Danıştay Kararları)

Hesaba gelen para vergi incelemesi mi tetikledi? Banka hareketleriniz yüzünden tarhiyat riski mi var? Danıştay (E:2023/7299) emsal kararları, paranın neden tek başına delil olmadığını açıklıyor. İspat yükü, komisyon geliri ve VUK 3/B analizi bu yazıda.

Giriş: “Hesaba Gelen Para Vergi İncelemesi” Endişesi ve Hukuki Gerçekler

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) ve Vergi Denetim Kurulu (VDK), dijitalleşmenin sağladığı imkanlarla kayıt dışı ekonomiyle mücadele çabalarını yoğunlaştırmıştır. Bu mücadelenin merkezine ise banka hesap hareketleri yerleşmiş durumdadır. Bu durum, “hesaba gelen para vergi incelemesi başlatır mı?”, “banka transferleri vergiye tabi mi?” veya “Maliye banka hesaplarımı inceliyor” gibi yaygın endişelere yol açtı.

Bu hukuki analiz, Türk vergi hukukunun temel bir ilkesini, yani vergi tarhiyatının varsayıma değil, somut ve hukuken geçerli delillere dayanması gerektiği gerçeğini ele almaktadır. Danıştay, istikrar kazanan kararlarında, banka hesap hareketlerinin tek başına kayıt dışı hasılatı veya vergi matrahı farkını kanıtlamaya yeterli olmadığını açıkça hükme bağlamıştır.

Ancak, bu kural mutlak bir koruma sağlamamaktadır. Özellikle ticari faaliyetle orantısız, yüksek hacimli ve kaynağı açıklanamayan para transferleri söz konusu olduğunda, Danıştay’ın “ispat yükünü” mükellefe kaydırdığı kritik istisnai durumlar mevcuttur. “Hesap kullandırma” veya “komisyon geliri” elde etme şüphesi, bu istisnaların başında gelmektedir.

Bu makale, E:2023/7299, K:2024/999 sayılı Danıştay kararı ekseninde, ilgili yasal dayanakları (Vergi Usul Kanunu Madde 3, 30 ve 134) ve bu kuralı hem destekleyen hem de istisnasını oluşturan zıt yönlü içtihatları analiz etmektedir.

Bölüm 1: Vergi Tarhiyatının Hukuki Çerçevesi: “Gerçek Mahiyet” ve “Somut Delil” Zorunluluğu

Danıştay kararlarının hukuki temelini, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) temel ilkeleri oluşturmaktadır. Bir banka hareketinin neden tek başına delil olamayacağını anlamak için, vergi incelemesinin amacını ve tarhiyatın yasal şartlarını bilmek zorunludur.

VUK Madde 134: Vergi İncelemesinin Amacı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesi, vergi incelemesinin amacını, “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, saptamak ve sağlamaktır” şeklinde tanımlar. Bu tanım, incelemenin tek yönlü, yani sadece mükellef aleyhine bir delil toplama faaliyeti olamayacağını gösterir. Vergi incelemesi, “gerçek matrah tespitini” amaçlar ve bu süreçte, eğer varsa, mükellef lehine olan durumların (örneğin fazla ödenmiş bir verginin) da tespit edilmesini gerektirir.

VUK Madde 3/B: Vergi Hukukunun Anayasası – “Gerçek Mahiyet” İlkesi

VUK Madde 3/B, vergi hukukunun “anayasası” olarak kabul edilir. Bu maddeye göre, vergilendirmede “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır”. Gerçek mahiyet, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Bu ilke, çift yönlü bir kılıçtır. Vergi idaresine, mükellefin “biçim” (form) olarak yarattığı bir işlemin (örneğin, bir satışı “borç” olarak gösterme) arkasındaki “özü” (substance), yani işlemin gerçek mahiyetini araştırma yetkisi verir. Ancak bu kural, aynı zamanda idareyi de bağlar: İdare, bir banka transferinin biçimine (hesaba giren para) bakarak, onun gerçek mahiyetinin (gelir) bu olduğunu varsayamaz. İdare, bu paranın “gelir” olduğunu, yani gerçek mahiyetini, somut delillerle ispatlamakla yükümlüdür.

VUK Madde 30: Re’sen Vergi Tarhı Şartları

Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının “tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan” hallerde idarenin takdir yetkisini kullanarak matrah belirlemesidir. Vergi idaresi, genellikle banka hesap hareketlerini, VUK 30/6’da belirtilen “defter, kayıt ve beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı” iddiasını tetiklemek için kullanır.

Ancak, VUK Madde 30’un uygulanabilmesi için, idarenin öncelikle VUK 134 (inceleme) ve VUK 3/B (gerçek mahiyet) kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmesi gerekir. İdare, bu kayıtların neden gerçeği yansıtmadığını somut delillerle ortaya koymalıdır. Danıştay içtihatları, “tahmin ve kanaate” dayalı olarak re’sen tarh yapılmasını hukuka aykırı bulmaktadır. Banka dökümü tek başına somut bir delil değil, bir verinin kanaate veya varsayıma dayalı yorumlanmasıdır.

Bölüm 2: Emsal Karar Analizi: Danıştay (E:2023/7299) “Hesaba Gelen Para” Vergi İncelemesini Nasıl Değerlendirdi?

Kullanıcı tarafından sağlanan ve bu makalenin temelini oluşturan Danıştay 3. Dairesi’nin E:2023/7299, K:2024/999 sayılı 28 Şubat 2024 tarihli kararı, banka hareketlerinin delil niteliğini net bir şekilde ortaya koymaktadır.

Vakanın Özeti (Maddi Olay)

• Davacı: Mali Müşavirlik faaliyeti yürüten bir serbest meslek erbabı.
• Beyan: İlgili yılda (2007) 30.715,12 TL serbest meslek kazancı matrahı beyan etmiştir.
• İdarenin Tespiti: Aynı yıl banka hesaplarına toplam 442.757,38 TL para girişi olduğu tespit edilmiştir.
• İdarenin Raporu ve Metodolojisi: Vergi idaresi, mükellefin “bir kısmının borç, bir kısmının mükellef vergi ödemesi, bir kısmının ev satışı” olduğu yönündeki beyanlarını incelemiştir. İdarenin “vergi tekniği raporu”nda kullandığı metodoloji şu şekildedir: “Para hareketinin olduğu ayda ilgili mükellefe serbest meslek makbuzu düzenlenmiş ise beyanı kabul edilecek; ancak ilgili ayda serbest meslek makbuzu düzenlenmemiş ise bu beyanı dikkate alınmayacaktır”.
• Tarhiyat Gerekçesi: Bu metodolojiye göre 361.643,05 TL’nin kayıt dışı hasılat olduğuna ve bu tutarın “danışmanlık hizmeti… ayrıca bir maliyete katlanmasına gerek olmayacağı” gerekçesiyle tamamının matrah farkı olarak kabul edilmesine karar verilmiştir.
• İlk Derece Mahkemesi: Vergi tekniği raporundaki saptamaları yeterli bularak davayı reddetmiştir.

Danıştay 3. Dairesi’nin Bozma Gerekçesi (Hukuki Değerlendirme)

Danıştay 3. Dairesi, bu kararı bozarken vergi hukukunun temel ilkelerine atıfta bulunmuştur:

1. Re’sen Tarhın Amacı: “Re’sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir”.
2. Somut Delil Zorunluluğu: Kararın kilit cümlesi şu şekildedir: “Bu nedenle, re’sen vergi tarh edilirken,… matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.”.
3. Nihai Karar: “Yukarıda sözü edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığını kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.”.

Bu karar, vergi idaresinin “pratik” ancak “varsayımsal” metodolojisini (yani “aynı ay makbuz yoksa gelirdir” varsayımını) hukuken yetersiz bulmuştur. Danıştay, idareye şu mesajı vermektedir: “Hesaba giren paranın serbest meslek geliri olduğunu ispatlamak için, o ay makbuz kesilmemiş olmasının yeterli olmadığını ispatlamalısın. Paranın gerçekten bir hizmet karşılığı olduğunu (örneğin, gönderenle olan ilişkiyi, bir sözleşmeyi veya hizmetin ifasını) araştırman gerekir.” İspat yükü, bu şekilde mükellefe (makbuz kesmediğini ispatla) kaydırılamaz.

Bu karar münferit de değildir. Danıştay 3. Dairesi’nin benzer kararları (örneğin: E:2023/7250, K:2024/1157 ve E:2023/5199, K:2024/4593), “banka hesabına gönderilen ve kaynağı belli olmayan paralar” üzerinden yapılan tarhiyatlarda banka hareketlerinin “tek başına yeterli delil olmadığı” yönünde istikrar kazanmıştır.[1]

Bölüm 3: Kırmızı Çizgi: Vergi İncelemesinde İspat Yükünün Mükellefe Geçtiği An

Bölüm 2’deki Danıştay kararı, aktif bir mükellefin normal sayılabilecek (borç, emanet, gelir karışık) hesap hareketlerinin incelenmesiyle ilgilidir. Ancak bu kural, madalyonun diğer yüzünü, yani “anormal” durumları kapsamaz. Banka hareketlerinin tarhiyata güçlü bir dayanak oluşturduğu ve ispat yükünün mükellefe geçtiği durumlar da mevcuttur.

VUK 3/B’nin İkinci Fıkrası: “Anormal Durumun” İspatı

VUK Madde 3/B’nin kilit öneme sahip ikinci fıkrası şöyledir: “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene ait olur“.

Vergi incelemelerinde, mükellefin savunması bazen “normal ve mutad olmayan” bir durumun iddiası olarak kabul edilir ve bu durumda ispat yükü mükellefe geçer.

İstisna 1: “Hesap Kullandırma” ve “Komisyon Geliri” Şüphesi

Danıştay’ın “mükellefe kötü haber” olarak nitelendirilebilecek içtihatları, tam da bu noktada ortaya çıkmaktadır. Bu içtihatlar, genellikle banka hesaplarını başkalarına kullandırma eylemi üzerine kuruludur.

• Örnek Olay: Herhangi bir mükellefiyet kaydı bulunmayan bir kişinin banka hesabında, bir yıl içinde 118 Milyon TL gibi çok yüksek bir para transferi hacmi tespit edilmesi.
• Mükellefin Savunması: “Para gönderen şahısları tanımıyorum.”
• Danıştay’ın Yorumu: Danıştay, bu savunmanın VUK 3/B kapsamında “iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan” bir durumun iddiası olduğuna hükmetmiştir. Bir kişinin, tanımadığı kişilerden hesabına milyonlarca liralık transfer alması hayatın olağan akışına aykırıdır.
• Sonuç: Bu “anormal” durumu (yani bu paraların gelir olmadığını) ispatlama yükü mükellefe (davacıya) geçer. Mükellef bu durumu ispatlayamadığında, idarenin “bu işlemlerin belirli bir komisyon karşılığı yapıldığı” ve bu faaliyetin “süreklilik arz eden bir ticari faaliyet” (komisyonculuk) olduğu yönündeki tespiti geçerlilik kazanır. Tarhiyat, genellikle toplam hacim üzerinden (binde 1 ila yüzde 2 arası) bir komisyon geliri varsayımıyla yapılır.

İstisna 2: Danıştay 9. Dairesi İçtihadı (E:2022/2644, K:2023/5170)

Danıştay 9. Dairesi de benzer bir kararda, banka hesaplarındaki para transferlerinin “toplam tutarının yüksek olması” karşısında, “ticari faaliyet olmadığı” yönündeki beyanın ispat yükünün ilgiliye (mükellefe) ait olduğunu belirtmiştir.

Bu iki farklı yaklaşım (3. Daire ve 9. Daire) arasındaki ayrım nettir:

1. Senaryo A [1]: Aktif Mükellef (Mali Müşavir). Hesabına giren paranın (442 Bin TL) bir kısmı beyanlı (30 Bin TL), kalanı belirsiz. Burada “paranın gelir olduğunu” (gerçek mahiyeti) ispat yükü Vergi İdaresi’ndedir.
2. Senaryo B [2]: Pasif Kişi/Anormal Hacim. Mükellefiyet yok, hacim 118 Milyon TL. Durumun kendisi “anormal”dir. Bu “anormalliği” (gelir olmadığını) ispat yükü Mükellef’tedir.

Bu “hesap kullandırma” eylemi, sadece vergi tarhiyatı (Gelir Vergisi, KDV, Vergi Ziyaı Cezası) ile sonuçlanmaz. Aynı zamanda 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun’un (MASAK) 15. maddesi uyarınca “başkası hesabına işlem yapıldığının bankaya bildirilmemesi” suçu kapsamında altı aydan bir yıla kadar hapis cezası riski de doğurur.

Bölüm 4: Savunma Rehberi: Vergi İncelemesinde Hesaba Gelen Parayı Nasıl Açıklamalısınız?

Bir vergi incelemesi sırasında, idarenin tespiti üzerine ispat yükü fiilen mükellefe geçtiğinde, hesaba gelen paranın “gelir” olmadığını kanıtlamak hayati önem taşır.

En Yaygın Savunma: “Borç Alınan/Verilen Para” ve İspat Zorlukları

Mükellefler, hesaba gelen parayı genellikle “borç aldım” veya “verdiğim borcun iadesi geldi” şeklinde açıklar. Ancak bu savunmanın hukuki zemini karmaşıktır.

Yargıtay’ın (vergi davaları değil, özel hukuk davaları için) yerleşik içtihadı, banka havalesinin bir “ödeme vasıtası” olduğunu kabul eder. Eğer dekontta bir açıklama yoksa (açıklamasız havale), bu paranın “mevcut bir borcun ödenmesi” amacıyla gönderildiği karinesi geçerlidir. Bu karine, paranın “yeni bir borç (ödünç) verildiği” anlamına gelmez.

Bu durum, vergi incelemelerinde bir tuzak yaratabilir. Mükellef (A), arkadaşı (B)’den 50.000 TL borç aldığını ve paranın hesaba açıklamasız geldiğini söylerse, Yargıtay karinesi tam tersi bir duruma işaret edebilir: B’nin A’ya olan eski bir borcunu ödediği. Bu da A için “tahsilat” (gelir) şüphesini güçlendirir.

Dahası, Yargıtay bir kararında, havale açıklamasında sadece “Borç” yazmasının bile tek başına borç verildiğini ispatlamaya yetmeyebileceğini, davalının “bu paranın kendi alacağına karşılık gönderildiği” yönündeki savunması (gerekçeli inkar) karşısında ispat yükünün davacıda (parayı gönderende) kaldığına işaret etmiştir. Yargıtay, borç ilişkisini net olarak kanıtlamak için dekontta “borç olarak yatırılan/yatan” gibi karz (ödünç) ilişkisini net olarak kuran bir açıklama aramaktadır.

Vergi Hukukunda Güçlü İspat Yöntemleri

Vergi hukukunda VUK 3/B (Gerçek Mahiyet) ilkesi geçerli olduğundan, idareyi ikna etmek için şekilcilikten çok işlemin özünü kanıtlayan belgeler gerekir:

1. Banka Dekontu Açıklaması: “Borç” yazmak zayıftır. “X tarihli sözleşmeye istinaden alınan borç” veya “Elden alınan borcun banka transferi” gibi net ve işlemi tanımlayan ifadeler kullanılmalıdır.
2. Yazılı Sözleşme: Noter onayı, şahıslar arası adi borç sözleşmeleri için zorunlu değildir. Ancak, tarafların imzası, borç tutarı, geri ödeme planı gibi detayları içeren basit bir “adi yazılı sözleşme”, VUK 3/B kapsamında işlemin gerçek mahiyetini gösteren çok güçlü bir delildir.[16]
3. Geri Ödeme İspatı: Alınan borcun geri ödendiğine dair banka dekontları, borç ilişkisinin varlığını kanıtlayan en güçlü delillerden biridir.
4. Borç Verenin Mali Gücü: İdare, borç verdiği iddia edilen kişinin o parayı verebilecek mali güce (maaş, gelir, servet) sahip olup olmadığını da araştırabilir.

Bölüm 5: Analiz Tablosu: “Hesaba Gelen Para” İncelemesinde Danıştay Kararları Nerede Ayrışıyor?

Danıştay 3. Dairesi’nin [1] ve 9. Dairesi’nin [2, 1] yaklaşımları arasındaki farkı net bir şekilde özetlemek, mükelleflerin kendi durumlarını doğru değerlendirmesi için kritik öneme sahiptir.

Değerli Tablo 1: Danıştay’ın Banka Hareketlerine Yaklaşımı (Karşılaştırmalı Analiz)

Sonuç: “Hesaba Gelen Para Vergi İncelemesi” Riskine Karşı Proaktif Hukuki Korunma

Banka hesap hareketleri, bir hesaba gelen para vergi incelemesi için güçlü bir şüphe nedeni ve başlangıç noktasıdır; ancak hukuken tek başına bir tarhiyat nedeni değildir. Danıştay, vergi idaresinin “hesaba giren her parayı gelir sayma” kolaycılığına “dur” demiştir.

Bununla birlikte, bu kural, durumun “anormal” (VUK 3/B) addedildiği, yani mükellefiyeti olmayan kişilerin yüksek hacimli, açıklamasız transferleri (“hesap kullandırma”) gibi durumlarda tersine döner. Bu istisnai durumda ispat yükü mükellefe geçer ve Danıştay, mükellefin “yüksek hacimli paranın nedenini bilmiyorum” savunmasına geçit vermemiştir.

Mükellefler ve danışmanları için proaktif hukuki korunma şu adımları içermelidir:

1. Açıklama Disiplini: Ticari olmayan tüm transferlerde (borç, emanet vb.) mutlaka işlemi net tanımlayan bir dekont şerhi kullanılmalıdır.
2. Belge Üretimi: Ticari olmayan borç alıp verme işlemleri için dahi, VUK 3/B’ye uygun “adi yazılı sözleşmeler” düzenleme alışkanlığı edinilmelidir.
3. Kayıt Dışı Faaliyetten Kaçınma: En yüksek riskli grup, hem kayıt dışı çalışıp hem de şahsi banka hesabını tahsilat için kullananlardır. Bu durum, mükellefi (normal mükellef) korumasından çıkarıp (anormal durum) riskine sokar.

Nihai olarak, vergi hukukunda anahtar, VUK Madde 3/B uyarınca işlemin “gerçek mahiyetini” somut ve tutarlı delillerle ispatlayabilmektir.