GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)

GVK Madde 94, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda vergi tevkifatı (stopaj) yapmakla yükümlü kişi ve kuruluşlar ile bu yükümlülüğün uygulanacağı ödeme türlerini 20 bent halinde sayan temel hükümdür. Ücret, kira, serbest meslek, kâr payı, mevduat faizi, telif bedeli, yıllara sari inşaat istihkakları ve elektronik ticaret ödemeleri gibi pek çok kalem maddede yer alır. Maddenin yürürlükteki metni, kapsamı, Danıştay kararları ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın mükellef lehine değerlendirme içeren özelgeleri aşağıda derlenmiştir.

GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı

Madde 94- (Değişik: 26/12/1993-3946/22 md.) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,
2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere (…) serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); (a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, (b) Diğerlerinden,
3. 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden,
4. Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklarının satışı dolayısıyla yapılan ödemelerden,
5. (a) 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden, (b) Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, (c) Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden, (d) (Ek: 31/5/2012-6322/10 md.) Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlara ait diplomatik statüsü bulunmayan gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden,
6. (a) Dağıtılsın veya dağıtılmasın Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinin; (i) (a), (c) ve (d) bentlerinde yazılı kazançlardan, (ii) (b) alt bendinde yazılı kazançlardan, (b) (Değişik: 9/4/2003-4842/12 md.) (i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), (ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), (iii) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden, (c) (Ek: 22/7/1998-4369/48 md.; Mülga: 25/12/2003-5035/49 md.)
7. 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Kanunla kurulan dernek ve vakıflar, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil), (a) Devlet tahvili faizlerinden, (b) Hazine bonosu faizlerinden, (c) (Değişik: 22/7/1998-4369/48 md.) Toplu Konut İdaresi, 28/3/2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanuna göre kurulan varlık kiralama şirketleri ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere sağlanan gelirlerden, (d) Nama yazılı tahvil faizlerinden, (e) Hamiline yazılı tahvil faizlerinden, (f) (Ek: 21/2/2007-5582/29 md.) İpotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipotekli sermaye piyasası araçlarından elde edilen kâr payı ve faiz gelirlerinden, (g) Diğerlerinden,
8. Mevduat faizlerinden (Kanunla kurulan dernek ve vakıflar, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) (a) Döviz tevdiat hesaplarına yürütülen faizler ile özel finans kurumlarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kâr paylarından, (b) Nama yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden, (c) Hamiline yazılı mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden, (d) Diğerlerinden,
9. 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 12 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (Kanunla kurulan dernek ve vakıflar, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil). (a) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr paylarından, (b) Kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr paylarından, (c) Özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarından,
10. (a) (Değişik: 31/5/2012-6322/10 md.) Başbayiler hariç olmak üzere, 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanunda tanımlanan şans oyunlarına ilişkin olarak; bilet, kupon ve benzerlerini satanlara, düzenlenen her türlü bahis ve şans oyunlarının oynatılmasına aracılık edenlere, diğer kişilerce çıkartılan bu nitelikteki biletleri satanlara yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden, (b) 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilerin mallarını iş akdi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yapılan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden,
11. (Değişik: 25/5/1995-4108/23 md.) Çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller ve hizmetler için yapılan ödemelerden; (a) Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için, (b) Diğer zirai mahsuller için, (c) Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için, (d) (Ek: 28/6/2001-4697/8 md.) (Mülga: 14/10/2021-7338/7 md.)
12. PTT acenteliği yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden,
13. (Değişik: 25/5/1995-4108/23 md.) Esnaf muaflığından (…) yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden,
14. 75 inci maddenin ikinci fıkrasının 14 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından (Kanunla kurulan dernek ve vakıflar, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil)
15. (Ek: 28/6/2001-4697/8 md.) (a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (c) (Mülga: 13/6/2012-6327/9 md.)
16. (Ek: 13/6/2012-6327/9 md.) (a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından, (c) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından,
17. (Ek: 31/5/2012-6322/10 md.) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (17) numaralı bendi kapsamındaki menkul sermaye iratlarından,
18. (Ek: 20/8/2016-6745/7 md.) Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden,
19. (Ek: 28/7/2024-7524/4 md.) 23/10/2014 tarihli ve 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun hükümlerine göre aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının, mezkûr Kanun kapsamındaki faaliyetleri dolayısıyla hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemelerden,
20. (Ek: 28/7/2024-7524/4 md.) Cumhurbaşkanınca belirlenen sektörler veya faaliyet konularına ilişkin mal ve hizmet alımlarına yönelik yapılan ödemelerden,

%25 vergi tevkifatı yapılır.

(Ek fıkra: 28/3/2007-5615/6 md.) Vergilendirme rejiminin, Türk vergi sisteminin sahip olduğu vergilendirme kapasitesi ile en az aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişiminde bulunup bulunmadığı hususu da göz önünde bulundurulmak suretiyle, Cumhurbaşkanınca ilan edilecek ülkelerde yerleşik veya faaliyette bulunanlara (Türkiye’de yerleşik olanların bu ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılanın mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılır. Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla, deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanunî seviyesine kadar getirmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir. Yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin anapara, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmaz.

(Ek fıkra: 5/12/2019-7194/16 md.) 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.

(Ek fıkra: 11/11/2020-7256/17 md.) Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, (i) Sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri hâlinde iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih, (ii) İktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları hâlinde iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar elden çıkarma tarihi, (iii) İktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde, sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları hâlinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü, itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır ve bu tutarlar üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında tevkif edilen vergiler herhangi bir vergiden mahsup edilemez. Cumhurbaşkanı, tam mükellef sermaye şirketinin paylarının Borsa İstanbul’da işlem görüp görmemesine, işlem gören paylarının toplam payları içindeki oranına, geri alınan payların Borsa İstanbul’da işlem gören paylardan olup olmamasına, tam mükellef kurumlardan geri alınıp alınmamasına, tam mükellef sermaye şirketinin yıllık satış hasılatı ve diğer gelirlerinin toplam tutarına göre ayrı ayrı ya da birlikte, bu oranı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir.

Tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçilerin yukarıdaki hükümlere göre yapacakları tevkifat; ticari, mesleki ve zirai işleriyle ilgili ödemelerine münhasırdır.

Yukarıdaki bentlerde yazılı vergi tevkifatının yapılmasında 96 ncı madde hükmü göz önünde tutulur.

(Değişik: 9/4/2004-4842/12 md.) Bu maddenin (6) numaralı bendinin (a) alt bendine göre üzerinden vergi tevfikatı yapılan kurum kazancından kâr payı alanlara, tevkif suretiyle alınan vergi red ve iade olunmaz.

Cumhurbaşkanı, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki;

• Tam ve dar mükellefler ile gerçek ve tüzel kişiler itibariyle,
• (Ek paragraf: 27/12/2023-7491/11 md.) 3 numaralı bent kapsamında ödenen istihkak bedellerinden, işin; kamu kurum ve kuruluşları ile bunlara bağlı, ilgili ve ilişkili kurumlara taahhüt edilip edilmemesine ve bunların genel veya özel bütçeli idare kapsamında olup olmamasına, süresine, nevine ve yüklenicinin; ana yüklenici, alt yüklenici ya da tam ve dar mükellef olmasına göre ayrı ayrı veya birlikte,
• 6, 7, 8, 9 ve 17 numaralı bentlerde yer alan kazanç ve iratlardan; mevduat veya menkul kıymetin vadesi, menkul kıymetlerin türleri ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler için,
• 6 numaralı bendin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratları kapsamına giren Devlet tahvili, Hazine bonosu faizleri ve Toplu Konut İdaresi ile Kamu Ortaklığı idaresince çıkartılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için (bu kısım, bu faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanır),
• (Değişik: 25/5/1995-4108/23 md.) 11 numaralı bent gereğince zirai mahsul bedelleri üzerinden yapılacak vergi tevkifatında, zirai mahsulün ticaret borsalarında tescil ettirilerek satılıp satılmadığına veya destekleme kapsamında alım yapan kurumlar ile diğerlerine, zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için de faaliyetin türü ve niteliğine, münhasıran zirai alet ve makinalarla verilen hizmetlere veya zirai işletmenin başka kişilerin işlerinde kullandırılmak suretiyle yapılmasına göre,
• (Değişik: 25/5/1995-4108/23 md.) 13 numaralı bentte yer alan ödemelerde ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmadıklarına, ödemenin konusunun emtia veya hizmet alımı, emtia ve hizmet alımının birlikte olmasına, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia gruplarına göre,
• (Ek paragraf: 13/6/2012-6327/9 md.) Birinci fıkranın (15) ve (16) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarından; prim ve katkı paylarının, ücretin safi tutarı ile ticari kazancın tespitinde veya diğer gelir unsurlarına ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmadığına, indirim konusu yapılması halinde indirime esas süreye, Devlet katkısı elde edilip edilmediğine veya Devlet katkısı elde edilen süreye, sigortalı ve katılımcıların kalış sürelerine ve ayrılma biçimlerine göre,
• (Ek paragraf: 28/7/2024-7524/4 md.) (19) ve (20) numaralı bentler kapsamındaki vergi kesintisine tabi ödemeler için faaliyet konuları, ödeme türleri, sektörler, iş grupları ve iş nevileri itibarıyla ayrı ayrı veya birlikte,

farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir.

Cumhurbaşkanı, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, kara, deniz ve hava ulaştırması işiyle iştigal eden dar mükellefler için, ülkeler itibariyle ve karşılıklı olmak şartıyla, ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir.

(Ek: 12/6/2002-4761/2 md.) Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

GVK Madde 94 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 94, Türk vergi sisteminde kaynakta kesinti (stopaj) usulünün temel hükmüdür. Madde, hangi kişi ve kuruluşların hangi ödemeler üzerinden istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapmakla yükümlü olduğunu tek tek sayar. Hüküm, vergi idaresinin tahsilat sürecinde mükellef takibi yerine ödeme kaynağında verginin tahsil edilmesini sağlayarak vergilendirme güvenliğini ve etkinliğini temin eder.

Maddenin uygulamasında ortaya çıkan en sık ihtilaf konuları; ücret tevkifatının zamanı ve birden fazla işverenin yanında çalışan ücretliler için kümülatif matrah (94/1), serbest meslek kazançlarına yapılan ödemelerin telif kazancı istisnası kapsamına girip girmediği (94/2-a + m. 18), m. 70’te yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat (94/5-a), kâr payı dağıtımının fiilen yapılıp yapılmadığı ve kayıt dışı kazançların ortaklara dağıtılmış sayılıp sayılmayacağı (94/6-b) ile elektronik ticaret kapsamında yapılan ödemelerden 19/12/2018 tarihli 30630 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca yapılması gereken stopaj uygulamasıdır. Aşağıda Danıştay’ın bu konularda verdiği güncel kararlar ve mükellef lehine GİB özelgeleri yer almaktadır.

GVK Madde 94 ve Vergi Tevkifatı ile İlgili Danıştay Kararları

GVK m. 94 stopaj davalarında genellikle bağlı olduğu gelir unsuruna (ücret, serbest meslek, kira, kâr payı, mevduat faizi vb.) ve özel hüküm niteliğindeki Cumhurbaşkanı kararlarına göre değerlendirme yapılır. Aşağıda madde kapsamına doğrudan etki eden iki güncel karar yer almaktadır.

1- DANIŞTAY 9. Daire

Esas Yıl/No: 2023/4598

Karar Yıl/No: 2024/4215

Karar tarihi: 24.09.2024

KAYIT DIŞI HASILATIN ORTAKLARA DAĞITILDIĞI VARSAYIMINA DAYANAN GELİR (STOPAJ) VERGİSİ TARHİYATI – KÂR DAĞITIMI FİİLEN YAPILMADAN STOPAJ YÜKÜMLÜLÜĞÜNÜN DOĞMAYACAĞI – DAVACININ TEMYİZ İSTEMİNİN KABULÜ

ÖZET: Davacı şirket adına, gayrimenkul satışlarından elde ettiği hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve kayıt dışı bırakılan hasılatın ortaklara dağıtıldığı yolunda düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018/Nisan dönemi için re’sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenmiştir. Danıştay 9. Daire, ilgili yasa hükümlerinin değerlendirilmesinden, “kurum kazançları üzerinden tevkifat yapılabilmesi için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olması gerekmektedir” ilkesini benimsemiş ve “davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve inceleme raporuna göre kayıt dışı bırakılmış bir matrah farkı tespit edilmiş ise de davacı şirketin söz konusu incelemeye konu kayıt dışı bırakılan tutarın fiilen ortaklara dağıtıldığına dair somut bir tespit bulunmadığı” tespitiyle Bölge İdare Mahkemesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK m. 94/6-b kapsamında kâr payı stopajının doğabilmesi için fiili dağıtımın varlığının somut delillerle ortaya konulması gerektiğini ortaya koyan önemli bir referanstır.

2- DANIŞTAY 9. Daire

Esas Yıl/No: 2023/7462

Karar Yıl/No: 2024/4173

Karar tarihi: 19.09.2024

İNTERNET ORTAMINDA YURT DIŞI MUKİMİ FİRMALARDAN ALINAN REKLAM HİZMETLERİ – 476 SAYILI CB KARARI KAPSAMINDA STOPAJ YÜKÜMLÜLÜĞÜ – ÇVÖA’NIN UYGULANMASI

ÖZET: Davacı şirket, yurt dışı mukimi firmalardan internet ortamında aldığı reklam hizmetlerine ilişkin yapılan stopajın 677.510,19 TL’lik kısmının kaldırılmasını talep etmiştir. Uyuşmazlık, 19/12/2018 tarihli 30630 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının VUK m. 11/7 hükümleri kapsamında getirdiği “internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapma yükümlülüğü” ile davacı şirkete reklam hizmeti veren mükelleflerin mukimi olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması’nın (ÇVÖA) hükümlerinin uygulanması arasındaki ilişkiye yöneliktir. Vergi Mahkemesi davayı kabul etmiş; Danıştay 9. Daire ise davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle Bölge İdare Mahkemesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamındaki stopaj yükümlülüğünün ÇVÖA hükümleri karşısındaki uygulamasına ilişkin Danıştay’ın yaklaşımını ortaya koyan ilkesel nitelikte bir referanstır.

GVK Madde 94 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın GVK m. 94 kapsamında verdiği ve mükellef lehine veya somut yol gösterici nitelikte olan beş özelge derlenmiştir. Özelge metinlerinden yapılan alıntılar tırnak içinde italik olarak gösterilmiştir.

1- Misafirhane Olarak Kiralanan Gayrimenkulde GVK m. 94/5-a Stopaj Yükümlülüğü

Sayı: 13334133-120-19703

Tarih: 12.07.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Şirket tarafından misafirhane olarak kullanılmak üzere gerçek kişiden kiralanan gayrimenkul için gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, GVK m. 70’te yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden m. 94/5-a uyarınca vergi tevkifatı yapılması gerektiğini vurgulayarak, mesken ile iş yeri ayrımında kiralananın fiili kullanım amacını belirleyici saymıştır: “kiralamaya konu gayrimenkullerin, mesken olarak nitelendirilebilmesi için söz konusu gayrimenkullerin kiracılarının gerçek kişiler olması ve gayrimenkullerin, kişilerin ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerinden bağımsız olarak ikamet etme amacıyla kiralanması gerekmektedir. Bu itibarla, gayrimenkullerin, tevkifat yapmakla sorumlu olanlar tarafından misafirhane olarak kullanılmak üzere kiralanmış olması halinde bu durumun, mesken kiralaması olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” Bu çerçevede özelge şu sonuca varmıştır: “misafirhane olarak kullanmak üzere, gerçek kişiden kiraladığınız daire için şirketinizce yapılacak kira ödemelerinin gayrisafi tutarları üzerinden, kira bedellerinin nakden veya hesaben ödendiği aşamada, anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.” Özelge, m. 94/5-a tevkifat yükümlülüğünün doğmasında fiili kullanım amacının niteliğini ortaya koyan bir referanstır.

2- Birden Fazla İşverenden Ücret Geliri Elde Edenlerde Kümülatif Matrah Talebi

Sayı: 38418978-120[61-2023/7]-249288

Tarih: 08.05.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Üniversitede görev yapan jüri üyelerinin başka üniversitelerden de ücret geliri elde etmesi halinde, ücret tevkifatının kümülatif matrah üzerinden yapılıp yapılamayacağı.

ÖZET: Ücretlinin yıl içerisinde işveren değiştirmesi ya da farklı işverenlerden ücret geliri elde etmesi halinde, GVK m. 86 ve ilgili genel tebliğ hükümleri çerçevesinde kümülatif matrah uygulamasından yararlanma imkânı vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı, jüri üyeliği gibi farklı işverenlerden alınan ücret ödemelerinde şu yaklaşımı kabul etmiştir: “söz konusu öğretim elemanlarının talep etmesi ve Üniversitenizin de kabul etmesi kaydıyla, söz konusu öğretim elemanlarının kendi üniversitelerinden ve üniversitenizden aldıkları ücret gelirlerinin, nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı dönemdeki kümülatif matrah dikkate alınarak tevkifata tabi tutulması mümkündür.” Özelge, birden fazla işverenden ücret elde eden kişilerin yüksek vergi dilimine girmemek için kümülatif matrah talebinde bulunabileceğini açıkça teyit eden önemli bir referanstır.

3- Telif Kazançları İstisnasında Eserlerin Kayıt ve Tescil Zorunluluğu

Sayı: 62030549-120[18-2022]-38596

Tarih: 09.01.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Kitap sahiplerine yapılan telif bedeli ödemelerinde GVK m. 18 telif kazancı istisnası ile m. 94/2-a kapsamında yapılacak tevkifatın koşulları.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, GVK m. 18’de düzenlenen serbest meslek kazanç istisnasından yararlanabilmek için 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığınca kayıt ve tescil edilmesi zorunlu olan eserlerin tescil ettirilmesi gerektiğini belirtmiştir: “Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan serbest meslek kazanç istisnasından yararlanılabilmesi için söz konusu maddede belirtilen eserlerden Fikir ve Sanat Eserlerinin Kayıt ve Tescili Hakkında Yönetmeliğe göre kayıt ve tescili zorunlu olanların kayıt ve tescil ettirilmesi gerekmektedir.” Özelge, telif bedeli ödemelerinde GVK m. 94/2-a kapsamında yapılacak tevkifatın istisna uygulamasıyla bağlantısını ve kayıt-tescil şartının uygulanma sınırlarını açıklayan bir referanstır.

4- İcra Müdürlüğüne Ödenen Konut Kira Bedellerinde Tevkifat

Sayı: E-11355271-120.01.02.11-45296

Tarih: 10.06.2025

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Kiracı tarafından icra müdürlüğüne yatırılan kira bedellerinin gayrimenkul sahibine aktarılması durumunda gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, GVK m. 94/5-a kapsamında m. 70’te yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılması gerektiğini belirterek, GVK m. 72’nin “gayrimenkul iradı sahipleri için, ıttıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması” halinde tahsilat sayılacağı kuralı uyarınca, icra dairesi yoluyla yapılan kira ödemelerinin de tevkifat kapsamına dahil edileceğini kabul etmiştir. Özelge, icra ve kamu kurumları aracılığıyla yapılan kira ödemelerinin tevkifat ve beyan açısından nasıl değerlendirileceğini somutlaştıran bir referans niteliğindedir.

5- Seyahat Acentalarının Elektronik Ticaret Kapsamında Yapılan Ödemelerde Tevkifat (GVK m. 94/19 – 7524 SK)

Sayı: E-62030549-125-

Tarih: 16.06.2025

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında online seyahat acentelerinin “hizmet sağlayıcı” ve “aracı hizmet sağlayıcı” niteliklerine göre GVK m. 94 uyarınca tevkifat yükümlülüğü.

ÖZET: 28/7/2024 tarihli 7524 sayılı Kanun ile GVK m. 94’ün birinci fıkrasına eklenen (19) numaralı bent uyarınca, 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında aracı hizmet sağlayıcılarının ve elektronik ticaret aracı hizmet sağlayıcılarının hizmet sağlayıcılarına ve elektronik ticaret hizmet sağlayıcılarına yaptıkları ödemelerden tevkifat yapma yükümlülüğü doğmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı, 1618 sayılı Seyahat Acentaları Kanunu kapsamında faaliyet gösteren online seyahat acentelerinin niteliğini şu şekilde açıklamıştır: “söz konusu acenteler; kendi mal ve hizmetlerini elektronik ticaret pazar yerinde ya da kendine ait elektronik ticaret ortamında satmaları halinde ‘hizmet sağlayıcı’, başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret pazar yeri sağlamaları halinde ‘aracı hizmet sağlayıcı’ olarak” nitelendirilir. Buna bağlı olarak şu sonuca varılmıştır: “Şirketinizin 6563 sayılı Kanun kapsamında aracı hizmet sağlayıcı olarak yapacağı ödemeler üzerinden, 330 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmaktadır.” Özelge, GVK m. 94/19 ile getirilen yeni tevkifat yükümlülüğünün online seyahat acenteleri pratiğine somut uygulamasını ortaya koyan güncel ve önemli bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK m. 94 kimleri vergi tevkifatı yapmaya mecbur kılar?

GVK m. 94 uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı ile bilanço veya zirai işletme hesabı esasında çiftçiler, maddede sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapmakla yükümlüdür.

Kira ödemelerinden tevkifat hangi durumlarda yapılır?

GVK m. 94/5-a uyarınca m. 94 kapsamındaki tevkifat yükümlüleri, GVK m. 70’te yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yaptıkları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorundadır. Mesken kira ödemelerinde tevkifat genellikle uygulanmaz; iş yeri ve diğer gayrimenkul kiraları ile m. 70’te sayılan diğer hak ve malların kira bedelleri tevkifat kapsamındadır. İcra dairesi, banka, kamu müessesesi gibi aracılarla yapılan ödemeler de tahsilat sayılır ve tevkifata tabidir.

Kâr payı stopajı için fiilen kâr dağıtımı yapılması şart mıdır?

Danıştay 9. Daire’nin 24/09/2024 tarihli E. 2023/4598 K. 2024/4215 sayılı kararına göre, kurum kazançları üzerinden GVK m. 94/6-b kapsamında kâr payı stopajı yapılabilmesi için kurum kazancından doğan kârın fiilen ortaklara dağıtılmış olması gerekir. Kayıt dışı bırakılan hasılatın ortaklara dağıtıldığı varsayımına dayanan tarhiyat, fiili dağıtımın somut delillerle ortaya konulmadığı sürece geçerli sayılmaz.

Bireysel emeklilik sisteminden ayrılmada tevkifat oranı ne kadardır?

GVK m. 94/16 ve ilgili Bakanlar Kurulu kararı uyarınca tevkifat oranı, sistemde bulunulan süreye ve emeklilik hakkının kazanılıp kazanılmadığına göre değişir. On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar için irat tutarı üzerinden yüzde on beş, on yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar için yüzde on, emeklilik hakkı kazananlar ile vefat-maluliyet-tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlar için ise yüzde beş tevkifat uygulanır.

Birden fazla işverenden ücret alanlar kümülatif matrah talebinde bulunabilir mi?

Evet. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08/05/2024 tarihli özelgesine göre, ücretli yıl içinde işveren değiştirmesi veya farklı işverenlerden ücret elde etmesi halinde, talep ederek ve yeni işverenin de kabul etmesi şartıyla, ücret gelirinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif matrah dikkate alınarak vergilendirilmesini isteyebilir. Bu uygulama, üst dilim vergi yüküne erken girişin önüne geçer.

Sonuç

GVK Madde 94, vergi sisteminde stopaj usulünün omurgasını oluşturan ve hem mükellef takibini hem de hazinenin tahsilat güvenliğini sağlayan temel bir hükümdür. Ücret, kira, serbest meslek, kâr payı, mevduat faizi, telif bedeli ile yıllara sari inşaat istihkakları gibi pek çok ödeme türünde tevkifat zorunluluğu öngörülmüştür. Maddede son yıllarda elektronik ticaret ve internet ortamında verilen reklam hizmetleri (476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı), bireysel emeklilik sisteminden çıkış ve birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesinde kümülatif matrah uygulamaları bakımından önemli güncellemeler yapılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca yapılan tarhiyatlarda, ödemenin niteliği, fiili tahsil veya dağıtımın varlığı, tevkifat oranının doğru tespiti ile uluslararası anlaşma hükümlerinin uygulanması bakımından somut delil ve dayanak araştırmasının kanun hükümleri ile içtihat birlikte değerlendirilerek yapılması, hak kayıplarının önüne geçilmesi bakımından önem taşımaktadır.