Kontrol Edilen Yabancı Kurum: Yurt Dışı Şirkette Vergi Riski

Özetle: Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi, Türkiye’de tam mükellef bir gerçek kişi ya da şirketin yurt dışında kurduğu iştirakin kazancını, dağıtılmasa dahi Türkiye’de vergilendirir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesine göre üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir: iştirakin hasılatının en az dörtte birinin pasif nitelikli gelirlerden oluşması, bulunduğu ülkede ticari bilanço kârı üzerinden %10’dan az vergi yükü taşıması ve hasılatının kanunda belirtilen eşiği aşması. Kontrol ölçütü ise sermaye, kâr payı veya oy hakkının en az %50’sine sahip olmaktır. Yurt dışında şirket kuran yazılım girişimcileri için asıl risk çoğu zaman bu maddeden değil, şirketin fiilen Türkiye’den yönetildiği gerekçesiyle tam mükellef sayılmasından doğar.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Hangi Şartlarda Doğar?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesinin birinci fıkrasına göre, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak, ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabidir. Bunun için üç şartın birlikte gerçekleşmesi aranır.

Birincisi, pasif gelir oranıdır. İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının, faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti ve menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekir. Bu tanım, yazılım girişimcileri açısından kritik bir ayrım içerir: yurt dışı şirket gerçekten personel istihdam ediyor ve orada faaliyet yürütüyorsa geliri pasif sayılmaz; buna karşılık şirket yalnızca lisans bedeli tahsil eden bir kabuk yapıysa lisans ücreti doğrudan pasif gelir kategorisindedir.

İkincisi, vergi yükü eşiğidir. Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekir. Bu yük, Kanun’un 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilir.

Üçüncüsü, hasılat eşiğidir. Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının, kanun metninde yazılı tutarı geçmesi gerekir. Bu tutar madde metninde 100.000 Türk lirası karşılığı yabancı para olarak yer almakta olup, maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bu yana nominal olarak güncellenmemiştir. Pratik sonucu şudur: fiilen faaliyet gösteren hemen her yurt dışı şirket bu eşiği aşar; dolayısıyla belirleyici olan ilk iki şarttır.

Kontrol oranının tespitinde, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır. Yıl içinde payını azaltmak, o yıl bakımından sonucu değiştirmez. Şartlar gerçekleştiğinde yurt dışı iştirakin kârı, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla, hisseleri oranında Türkiye’deki ortağın kurumlar vergisi matrahına dahil edilir. Bu şekilde Türkiye’de vergilendirilmiş kazanç sonradan dağıtılırsa, elde edilen kâr paylarının yalnızca vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tabi tutulur; aynı kazanç iki kez vergilendirilmez.

Asıl Risk Bu Madde mi, Tam Mükellefiyet mi?

Yurt dışında şirket kuran girişimcilerin çoğu tartışmayı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesi üzerinden yürütür; oysa uygulamada daha ağır sonuç doğuran hüküm Kanun’un 3 üncü maddesidir. Tam mükellefiyet, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar için söz konusudur ve iş merkezi, işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği yeri ifade eder.

Aradaki fark büyüktür. Kontrol edilen yabancı kurum hükmü yalnızca belirli şartlar altında iştirakin kazancını Türkiye’de matraha ekler; şirket dar mükellef kalmaya devam eder. Buna karşılık iş merkezinin Türkiye’de olduğu tespit edilirse şirketin dünya çapındaki tüm kazancı Türkiye’de, tam mükellef bir Türk kurumu gibi vergilendirilir; üstelik beyanname verilmemiş olduğundan re’sen tarhiyat ve vergi ziyaı cezası gündeme gelir. Yurt dışında kurulmuş olmakla birlikte yönetim kararları Türkiye’den alınan, çalışanları Türkiye’de bulunan ve müşteri ilişkileri Türkiye’den yürütülen yapılar bu riskin merkezindedir.

Bu Konuda Danıştay Ne Diyor?

Burada dürüst bir tespit gerekir: düzenleme 2006’dan beri yürürlükte olmasına rağmen, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesindeki maddi şartların (kontrol oranı, pasif gelir oranı, vergi yükü testi) esastan tartışıldığı bir Danıştay kararına bu araştırmada ulaşılamamıştır. Bu, hükmün uygulanmadığı anlamına gelmez; uyuşmazlıkların büyük ölçüde inceleme ve uzlaşma aşamasında kapandığını, yargıya taşınanların ise çoğunlukla usul veya bitişik müesseseler üzerinden geldiğini gösterir. Nitekim erişilebilen kararlar, doğrudan maddi şartlara değil beyan ve belge yükümlülüklerine ilişkindir.

Bu karar, konunun pratikte nereden başladığını göstermesi bakımından öğreticidir: kontrol edilen yabancı kurum ilişkisi bulunan mükellefler, kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verilen forma bu bilgiyi işlemekle yükümlüdür. Formun hiç verilmemesi, kazanç tartışmasına girilmeden özel usulsüzlük cezasını doğurur ve aynı zamanda idarenin dikkatini çeken ilk tespittir.

Bu dosya kontrol edilen yabancı kurum hükmüne değil transfer fiyatlandırmasına ilişkindir; ancak yurt dışı yapılarda idarenin bakış açısını göstermesi bakımından anlamlıdır: yurt dışındaki ilişkili şirkete karşılıksız veya emsale aykırı bedelle sağlanan finansman ve hizmetler, ayrı bir müessese üzerinden eleştiri konusu edilmektedir. Grup içi bedeller bakımından ayrıntı için yazılımda transfer fiyatlandırması yazımıza bakılabilir.

Yurt Dışında Ödenen Vergi Türkiye’de Mahsup Edilebilir mi?

Evet, ancak sınırlıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre, kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden Kanun’un 30 uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz. Yani mahsup, Türkiye’de o kazanca isabet eden vergiyle sınırlıdır; aşan kısım iade edilmez.

İnceleme Sırasında İdare Neye Bakıyor?

Yurt dışı yapılarda incelemenin çıkış noktası, beyanname ekindeki formun verilip verilmediğidir. Bunun ötesinde idarenin tipik olarak araştırdığı hususlar şunlardır.

Birincisi, kontrolün varlığıdır. Sermaye, kâr payı ve oy hakkı ayrı ayrı incelenir; dolaylı ortaklıklar ve birlikte kontrol de kapsamdadır. Yıl içindeki en yüksek oran esas alındığından, dönem sonundaki pay yapısı tek başına savunma oluşturmaz.

İkincisi, iştirakin gerçek bir faaliyeti olup olmadığıdır. Personel, işyeri, organizasyon ve sermaye ile orantılı bir faaliyet yoksa gelirin pasif nitelikli sayılması olasılığı yükselir. Bu nedenle yurt dışı şirketin çalışan kayıtları, kira sözleşmeleri ve fiili faaliyet belgeleri belirleyicidir.

Üçüncüsü, fiili yönetim yeridir. Yönetim kurulu kararlarının nerede alındığı, imza yetkisinin kimde olduğu, banka hesaplarının kimin talimatıyla kullanıldığı ve yazışmaların nereden yürütüldüğü, iş merkezi tartışmasının delilleridir.

Dördüncüsü, grup içi işlemlerin emsale uygunluğudur. Türkiye’deki şirketin yurt dışı iştirakine verdiği hizmet veya sağladığı finansman, transfer fiyatlandırması yönünden ayrıca eleştirilebilir.

Tarhiyat Yapılırsa Hangi Süreler İşler?

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı veya tam mükellefiyet gerekçesiyle re’sen ya da ikmalen tarhiyat yapılması hâlinde, ihbarnamenin tebliğinden itibaren tarhiyat sonrası uzlaşma talebi otuz gün içinde yapılabilir; ancak 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra uzlaşmanın konusu yalnızca cezalardır, verginin aslı uzlaşma kapsamı dışındadır. Vergi Usul Kanunu’nun 376 ncı maddesi uyarınca verginin tamamı ile cezanın yarısının otuz gün içinde ödeneceğinin bildirilmesi hâlinde cezanın yarısı indirilir; bu yol dava hakkından vazgeçmek anlamına gelir.

Dava açılacaksa İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7 nci maddesi uyarınca vergi mahkemelerinde süre otuz gündür ve aynı Kanun’un 27 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi mahkemesinde dava açılması tahsil işlemini kendiliğinden durdurur. Özel usulsüzlük cezası ayrı bir işlem olduğundan kendi süresi içinde ayrıca dava konusu edilmelidir.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu alandaki en pahalı hata, yapının kurulduğu anda değil incelemeye başlandığı anda belgelendirilmeye çalışılmasıdır. Yurt dışı şirketin gerçek bir faaliyeti olduğunu gösteren kayıtlar, yönetim kararlarının nerede alındığına dair belgeler ve grup içi işlemlerin emsal analizi, sonradan üretilemeyen belgelerdir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 3 ve 7 nci maddeleri, yapı kurgulanırken birlikte değerlendirilmelidir.

Sık Sorulan Sorular

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı hangi şartlarda doğar?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesine göre tam mükellef gerçek kişi veya kurumun yurt dışı iştirakteki sermaye, kâr payı veya oy hakkının en az yüzde 50’sine sahip olması ve üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir: iştirakin gayrisafi hasılatının yüzde 25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması, ticari bilanço kârı üzerinden yüzde 10’dan az vergi yükü taşıması ve hasılatının kanunda belirtilen eşiği aşması. Şartlar gerçekleşirse kazanç dağıtılmasa dahi Türkiye’de vergilendirilir.

Hangi gelirler pasif nitelikli sayılır?

Kanun, faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti ve menkul kıymet satış geliri gibi gelirleri pasif nitelikli sayar. Yurt dışı şirket gerçekten personel istihdam edip faaliyet yürütüyorsa geliri pasif sayılmaz; yalnızca lisans bedeli tahsil eden yapılarda ise lisans ücreti doğrudan pasif gelir kategorisindedir.

Yurt dışında kurulan şirket Türkiye’de tam mükellef sayılabilir mi?

Evet. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3 üncü maddesine göre kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükelleftir; iş merkezi, işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği yerdir. Yönetimin fiilen Türkiye’den yürütüldüğü tespit edilirse şirketin dünya çapındaki tüm kazancı Türkiye’de vergilendirilir. Bu, kontrol edilen yabancı kurum hükmünden daha ağır bir sonuçtur.

Kontrol oranı yıl içinde değişirse hangi oran esas alınır?

Kanunun 7 nci maddesinin üçüncü fıkrasına göre kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır. Bu nedenle yıl içinde payın azaltılması o dönem bakımından sonucu değiştirmez.

Türkiye’de vergilendirilen kazanç sonradan dağıtılırsa tekrar vergilendirilir mi?

Hayır. Kanunun 7 nci maddesinin beşinci fıkrasına göre bu madde uyarınca Türkiye’de vergilenmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının yalnızca vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tabi tutulur.

Kontrol edilen yabancı kurum formu verilmezse ne olur?

Transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin formun ibraz edilmemesi özel usulsüzlük cezasını doğurur. Danıştay 9. Dairesinin E.2022/3901, K.2024/773 sayılı kararında, bu gerekçeyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada mükellefin temyiz istemi reddedilmiş ve ceza ayakta kalmıştır.

Sonuç

Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi, yurt dışında şirket kurmayı kendiliğinden riskli hâle getirmez; riski doğuran, yapının gerçek bir faaliyete dayanmaması ve fiilî yönetimin Türkiye’de kalmasıdır. Kanun’un aradığı üç şart birlikte gerçekleştiğinde kazanç dağıtılmasa dahi Türkiye’de matraha eklenir; şirketin iş merkezinin Türkiye’de olduğu tespit edilirse sonuç çok daha ağırdır ve dünya çapındaki kazancın tamamı vergilendirilir. Bu alanda yargı kararı azlığı, hükmün uygulanmadığını değil uyuşmazlıkların büyük ölçüde inceleme aşamasında sonuçlandığını göstermektedir. Yurt dışı şirketin personel, işyeri ve organizasyonuna ilişkin kayıtların, yönetim kararlarının alındığı yeri gösteren belgelerin ve grup içi işlemlerin emsal analizinin yapı kurulurken hazırlanması, sonradan telafisi mümkün olmayan tek hazırlıktır.