Karar Özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi ve ilgili mevzuat hükümleri esas alınmıştır. Katma değer vergisinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Vergilendirmede işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan durumlarda ispat külfetinin iddia eden tarafa ait olduğu vurgulanmıştır. Vergi tekniği raporunda, akaryakıtın taşındığı belirtilen araçların plaka kayıt sistemi üzerinden yapılan araştırmalarında, sevk noktası olarak belirlenen konuma ilişkin herhangi bir kayıt veya belgeye rastlanılmadığı, nakliyeciler tarafından da sevk noktasına emtianın taşındığına dair beyanda bulunulmadığı tespit edilmiştir. Faturaların sahte olarak düzenlendiğinin kabulünde, düzenleyici mükellefin işyeri adresinde bulunup bulunmadığı, sigortalı işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, yapılan iş ile çalışan işçi sayısının orantılı olup olmadığı, düzenlenen belgelerdeki tutarlarla sermaye ve kapasitesinin uyumlu olup olmadığı, ödemeler, banka hesap bilgileri ve işlemleri, faaliyetinin sürekliliği, adresinde yapılan yoklamalar, işlemin parasal tutarı ile piyasa birim fiyatları arasındaki uyumu, davacı ile kayıt ve belgelerinin birbiriyle tutarlığı ve uyumlu olup olmadığı gibi hususlarda yeterli inceleme, araştırma ve değerlendirme yapılması gerektiği ifade edilmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/8969
Karar No : 2025/549
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Metal Taşımacılık Tic. San. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Defterdarlığı-…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Gökalp Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat Gıda Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi’nden alınan faturalara ilişkin olarak haksız alınan katma değer vergisinin iadesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2017/Mayıs, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın çözümünün davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanıp dayanmadığı hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunduğu, bu doğrultuda ihtilaflı faturaları düzenleyen … Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat Gıda Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen ihtilaf konusu faturalar içeriği emtianın taşındığı belirtilen araçlarla ilgili olarak plaka kayıt sistemi üzerinden yapılan araştırmalar sonucu emtianın fiilen sevk edildiği belirtilen tarihlerde söz konusu araçların sevk noktası olarak belirlenen ”İzmir Çeşme Ayr. Kuşadası Yolu Seferhisar Mevki” konumuna gittiklerine ilişkin herhangi bir kayıt veya belgeye rastlanılmadığı, emtiayı taşıdığı belirtilen nakliyeciler tarafından da söz konusu sevk noktasına emtianın taşındığına dair herhangi bir beyanda bulunulmadığı hususları ile raporda yer verilen sair hususlar değerlendirildiğinde mükellef kurum tarafından davacı adına düzenlenen ve yüklenim listesinde yer verilen ihtilaf konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilmediğinin vergi tekniği raporunda açık bir şekilde ortaya konulduğu sonucuna varıldığından, söz konusu faturalardan kaynaklı yüklenimlerin reddi suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi ziyaı cezasından söz edilebilmesi için öncelikle verginin ziyaya uğratıldığının ispat edilmesi gerektiği, raporda soyut ve farazi tahmine dayalı bir kanaatle belgelerin bilerek kullanıldığının iddia edildiği, dolayısıyla fiili kabul anlamına gelmemekle birlikte daha ağır bir cezaya düçar oldukları, ayrıca plaka takip sistemi üzerinden yapılan vergi incelemelerinde aynı işleme maruz kalan mükelleflerden bazıları hakkında bir kat, bazıları hakkında ise üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığı bu durumun kanuni düzenlemeyi özünden saptırdığı, öte yandan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği dolayısıyla savunma hakkının ihlal edildiği, sahte kabul edilen faturalar içeriği emtianın gerçekten alındığı ve yapılan işlemler gerçek olmasına rağmen yeterli inceleme ve araştırma yapılmadığı, alışların tamamı incelendiğinde eleştiri nedeninin malın kendisi veya malı satan firma ile ilgili olmadığının görüldüğü, malları taşıma işlerinde kullanılan araçların plaka takip sistemi üzerinden hareketlerine ulaşılamamasının eleştiri konusu yapıldığı, ancak plaka takip sistemi üzerinden yapılan araştırmada en ufak bir uyumsuz tespitte incelemeyi derinleştirmeden genelleme yapılarak sonuca ulaşmanın eksik incelemeye neden olacağı, kaldı ki tanziminden sorumlu olmadıkları fatura ve irsaliyedeki bilgilerin hatalı olmasından kaynaklı sorumlu tutulmalarının mümkün olamayacağı, zira plaka takip sistemi üzerinde yapılan sorgulamalarda hatalı araç bilgileri üzerinden sorgulama yapılmış olma ihtimalinin çok yüksek olduğu, neticede plaka takip sistemi üzerinden yapılan araştırmada sağlıklı sonuçlar elde etmenin şüpheli olduğu, yapılan incelemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemesine ilişkin hükümlerine aykırı olduğu, yeterli araştırma içermediği ayrıca vergi tekniği raporunun varlığının belgenin sahteliğine tek başına delil olmadığı kapsamlı inceleme ve araştırma yapılması gerektiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, Gökalp Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat Gıda Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinden alınan faturalara ilişkin olarak haksız alınan katma değer vergisinin iadesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2017/Mayıs, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen … Petrol Ürünleri Nakliyat İnşaat Gıda Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, mükellef kurumun inceleme döneminde yapmış olduğu toptan akaryakıt satışlarında, akaryakıtı taşıyan sürücü ismi, araç plakası, taşınan akaryakıtın cinsi, miktarı ve tarihi gibi bilgilere ulaşabilmek maksadıyla akaryakıt bayisi olan mükellef kurumun dağıtıcı firmasından mükellef kurumun toptan satışa konu etmek amacıyla kendilerinden temin ettiği akaryakıta ilişkin bilgi talep edildiği, akaryakıtı taşıyan sürücü ismi, araç plakası, taşınan akaryakıtın cinsi, miktarı ve tarihi gibi bilgilere ulaşılmasından sonra söz konusu plaka numaralı araçların ilgili tarihte hangi firma ve şahıslar adına kayıtlı olduklarının tespit edildiği ve bilgilerin firma veya şahıs bazında gruplandırıldığı, ardından söz konusu şahıs ve firmaların (nakliyecilerin) hepsinden yapılan taşıma işlemlerine ilişkin toplanan fiili sevk tarihi, taşınan akaryakıt cinsi, miktar, taşımayı yapan araç plakaları ve sürücü isimlerine ilişkin bilgilerin tablolaştırıldığı ve bu tabloda belirtilen taşıma işlemlerinin ilgili tarihte kendi adlarına kayıtlı olan araçlar ile yapıldığı bilgisine yer verildikten sonra nakil araçlarının üzerine kayıtlı olduğu şahıs/firmalardan bilgi belge talebinde bulunulduğu, bu kapsamda anılan firma ve şahıslardan akaryakıt alımları kendileri tarafından yapıldı ise buna ilişkin fatura ve sevk irsaliyeleri ile bu satın alma işlemine ilişkin olarak akaryakıtın nereye teslim edildiği, ödemenin ne şekilde yapıldığı bilgisinin, söz konusu akaryakıt kendileri tarafından satın alınmayıp yalnızca nakliye hizmeti verildi ise buna ilişkin düzenlenen nakliye hizmeti faturaları ve taşıma irsaliyeleri ile taşıma hizmetine ilişkin olarak malın hangi tarihte nereden ve kimden teslim alındığı, hangi firmaya hangi tarihte ve nerede teslim edildiği bilgisinin, yine söz konusu taşıtlar ilgili tarihte bir başka mükellefe kiralandı ve taşıma işlemleri aracı kiralayan mükellef tarafından yapıldı ise bu kiralama hizmetine ilişkin düzenlenen faturalar ve taşıtların kiralandığı mükelleflere ilişkin kimlik bilgilerinin istendiği, ve dağıtıcı firmadan gönderilen dış satış verileri, mükellef kurumun yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılan tespitler, nakliyecilerden ve faturaları kullanan mükelleflerden istenen bilgilerin çapraz kontroller ve değerlendirmeye tabi tutulduğu, yeterli bilgiye ulaşılamadığı veya belge düzeninde sorun bulunduğu durumlarda (nakliyeci tarafından fatura düzenlenmediği, fatura düzenlendiği halde irsaliye düzenlenmediği, fatura ve irsaliye düzenlendiği halde akaryakıtı teslim alan mükellef bilgisine irsaliyelerde yer verilmediği, irsaliyelerde akaryakıtın nereye gönderildiği bilgisinin yer almadığı, fatura kullanan mükelleflerin yeterli ve sahih bilgi vermediği gibi durumlar) araçların ilgili tarihlerdeki plaka takip sistemi kayıtları üzerinden tespitlerinin yapıldığı, akaryakıt teslimlerinin fiili sevk tarihleri-fatura tarihleri ve akaryakıtın hangi dolum tesisinden yüklendiğine ilişkin bilgilerin dağıtıcı firma tarafından düzenlenen tüm satışlar-dış satışlar otomasyon verileri üzerinden tespit edildiği, tüm veriler değerlendirildikten sonra riskli plaka kapsamında yer alan araçların güzergahları ve dış satış belgelerine göre akaryakıtın nereye gittiğine dair güzergahların karşılaştırıldığı ve fatura düzenlenen mükelleflere ilgili plakalı araçların akaryakıt sevkiyatı yapıp yapmadığı veya akaryakıt sevkiyatının yapıldığı yerin tespit edildiği ve neticede fiili durum ile belge üzerindeki sevk yerleri uyuşmayan faturaların sahte olarak değerlendirildiği anlaşılmaktdır.
Temyize konu kararda da; davacıya düzenlenen itilaf konusu faturalar içeriği emtianın taşındığı belirtilen araçlarla ilgili olarak plaka kayıt sistemi üzerinden yapılan araştırmalar sonucu emtianın fiilen sevk edildiği belirtilen tarihlerde söz konusu araçların sevk noktası olarak belirlenen ”İzmir Çeşme Ayr. Kuşadası Yolu Seferhisar Mevki” konumuna gittiklerine ilişkin herhangi bir kayıt veya belgeye rastlanılmadığı, emtiayı taşıdığı belirtilen nakliyeciler tarafından da söz konusu sevk noktasına emtianın taşındığına dair herhangi bir beyanda bulunulmadığı, raporda yer verilen sair hususlarla birlikte değerlendirildiğinde mükellef kurum tarafından davacı adına düzenlenen ve yüklenim listesinde yer verilen itilaf konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilmediğinin vergi tekniği raporunda açık bir şekilde ortaya konulduğu gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu reddedilmiştir.
Yukarıda değinildiği üzere vergi denetiminde işlemlerin gerçeğe uygunluğunun bütün yönleriyle incelenmesi, bu bakımdan denetimin kayıtların dayanağını teşkil eden olayların gerçekliğini araştıran kapsamlı bir inceleme faaliyeti olması gerektiği açıktır. Bu bakımdan faturaların sahte olarak düzenlendiklerinin tespitinde düzenleyici mükellefin işyeri adresinde bulunup bulunmadığı, sigortalı işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, yapılan iş ile çalışan işçi sayısının orantılı olup olmadığı, düzenlenen belgelerdeki tutarlarla sermaye ve kapasitesinin uyumlu olup olmadığı, ödemeleri, banka hesap bilgileri ve işlemleri, faaliyetinin sürekliliği, adresinde yapılan yoklamaları, işlemin parasal tutarı ile piyasa birim fiyatları arasındaki uyumu, davacı ile kayıt ve belgelerinin birbiriyle tutarlığı ve uyumlu olup olmadığı gibi sair hususlarda yeterli inceleme, araştırma ve değerlendirme içermeyen, salt fatura içeriği emtianın taşınmasına ilişkin muğlak bilgiler içeren tespitlere dayanılarak düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varılan vergi tekniği raporuna istinaden davacının anılan mükelleften aldığı uyuşmazlık konusu faturaların sahte olduğunun kabulüyle söz konusu faturalardan kaynaklanan indirimler reddedilerek haksız katma değer vergisi iadesi alındığından bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyat ile davanın reddi yolundaki Mahkeme kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/02/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY: Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
