İçerik Başlıkları
Düzeltme beyannamesi vergi ziyaı cezası uygulaması, mükellefin kendi rızasıyla beyanını düzeltmesi ile sonradan başlatılan inceleme arasındaki sınırın belirlenmesi bakımından tartışmalıdır. Danıştay 9. Daire 05.12.2022 tarihli kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi incelemesine başlanılmasından önce düzeltme beyannamesi vererek %50 vergi ziyaı cezasını üstlenen mükellef adına, aynı faturalar için sonradan tekerrürlü 2,5 kat ek vergi ziyaı cezası tarh edilemeyeceğine hükmetmiştir. Bu yazıda kararın gerekçeleri, ilkesi, aynı Dairenin aksi yöndeki içtihadı ve uygulama yansımaları ele alınmaktadır.
Düzeltme Beyannamesi Sonrasındaki Vergi Ziyaı Cezasına İlişkin Olay
Davacı şirket adına, düzeltme beyannamesi ile kayıtlarından çıkarmış olduğu bir kısım faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle 2,5 kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Davacı şirket, kanuni süresi geçtikten sonra fakat vergi incelemesine başlanılmasından önce düzeltme beyannamesi vermiş ve sahte olduğu ileri sürülen faturalara bağlı katma değer vergisi indirim hakkından vazgeçmiştir. Bu beyan üzerine ziyaa uğratılan vergi için %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, sahte faturalar nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması gerekirken davacının söz konusu faturaları beyanlarından çıkarması sonucu %50 vergi ziyaı cezalı tahakkuk yapılmış olduğu, fark cezalar için davacı adına ceza ihbarnamesi düzenlendiği belirtilmiş; uyuşmazlık düzeltme beyannamesi vergi ziyaı cezası uygulamasının sınırı çerçevesinde Danıştay önüne taşınmıştır.
Vergi Mahkemesinin Vergi Ziyaı Cezasını Kaldırma Gerekçeleri
- Kanuni süresi geçmekle birlikte vergi incelemesine başlanılmasından önce sahte olduğu ileri sürülen faturaları kayıtlarından çıkaran ve düzeltme beyannamesi veren davacı, bu faturalara bağlı indirim hakkından vazgeçmiştir.
- Davacının ziyaa uğrattığı vergi için kesilmesi gereken %50 oranındaki vergi ziyaı cezası önceden kesilmiş olduğundan, idarenin aynı fiile yönelik cezalandırma yetkisi tüketilmiştir.
- Bu aşamadan sonra söz konusu faturaların sahte olup olmaması, kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarını değiştirmeyecektir; %50 ile 3 kat arasındaki farkın 2,5 kat olarak ihbarname düzenlenerek istenmesi mümkün değildir.
- Sahte fatura kullanımı gerekçesiyle yeniden tarh edilecek bir vergi ziyaı bulunmadığından, fark üzerinden hesaplanan 2 kat vergi ziyaı cezası dayanaktan yoksundur.
- Tekerrür hükümlerinin uygulanmasıyla bu farkın 2,5 kata çıkarılması bağımsız bir cezalandırma sebebi değil mevcut cezayı artırıcı bir araç olduğundan, asıl ceza hukuka aykırı olunca tekerrürlü artırım da geçersizdir.
- Sahte fatura kullanma nedeniyle fark olarak kesilen ve tekerrür nedeniyle arttırılan dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
📌 Düzeltme Beyannamesi Vergi Ziyaı Cezası İlkesi
Mükellefin vergi incelemesine başlanılmasından önce düzeltme beyannamesi vererek sahte olduğu ileri sürülen faturaları kayıtlarından çıkarması ve indirim hakkından vazgeçmesi halinde, ziyaa uğrattığı vergi için kesilmesi gereken %50 oranındaki vergi ziyaı cezası önceden kesilmiş olur. Bu aşamadan sonra söz konusu faturaların sahte olup olmaması düzeltme beyannamesi vergi ziyaı cezasının tutarını değiştirmez; sahte fatura kullanma nedeniyle fark olarak hesaplanan ve tekerrürle 2,5 kata çıkarılan ek vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık yoktur. Aynı fiil üzerinden ikinci kez vergi ziyaı cezası kesilmesi non bis in idem ilkesine ve VUK’un düzeltme beyanı sistematiğine aykırıdır.
Aksi Yöndeki Danıştay Kararı: E:2021/3928, K:2023/479
Aynı Dairenin E:2021/3928, K:2023/479, T:01.03.2023 sayılı kararında ise düzeltme beyannamesi vergi ziyaı cezası uygulamasında farklı bir yaklaşım benimsenmiştir. Bu kararda Bölge İdare Mahkemesi; kanuni süresi geçtikten sonra düzeltme beyannamesi veren ancak yapılan inceleme sonucu bilerek sahte fatura kullandığı tespit edilen mükellef hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 2 ve 3. fıkralarının birlikte uygulanması gerektiği gerekçesiyle 359. maddede yazılı fiil sebebiyle kesilecek 3 kat vergi ziyaı cezasının %50’si oranında, yani 1,5 kat olarak kesilebileceğine hükmetmiş; Danıştay 9. Daire bu kararı oybirliğiyle onamıştır.
Aynı Dairenin iki ayrı dosyada gösterdiği bu farklı yorum, mükellefin uyuşmazlık sürecinde her iki kararı da değerlendirmesini zorunlu kılmaktadır. E:2022/19, K:2022/6168 sayılı karar fark cezanın tamamen kesilemeyeceğini ifade ederken; E:2021/3928, K:2023/479 sayılı karar 1,5 kata kadar olan kısmın kesilebileceğine cevaz vermektedir. Mükelleflerin açacağı davalarda her iki içtihada da dayanılması, somut olayın koşullarına göre stratejik tercih yapılması yerinde olacaktır.
Karar Künyesi
Mahkeme: Danıştay 9. Daire Başkanlığı
Esas No: 2022/19
Karar No: 2022/6168
Karar Tarihi: 05.12.2022
Oy Durumu: Oybirliği
Kararın Tam Metni
Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/19 E. , 2022/6168 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/19
Karar No : 2022/6168
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Alt Yapı Kazı Harfiyat İnşaat ve Tic. Ltd. Şti.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, düzeltme beyannamesi ile kayıtlarından çıkarmış olduğu bir kısım faturaların sahte olduğu, gerçek mal alımları için fatura alınmadığı ve ödemelerin banka kanalıyla yapılmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Mart-Mayıs, Ağustos dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen 2,5 kat vergi ziyaı cezası ile 2016 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden; kanuni süresi geçmekle birlikte vergi incelemesine başlanılmasından önce sahte olduğu ileri sürülen faturaları kayıtlarından çıkaran ve düzeltme beyannamesi veren davacının bu faturalara bağlı indirim hakkından vazgeçtiği, ziyaa uğrattığı vergi için kesilmesi gereken %50 oranında vergi ziyaı cezasının önceden kesilmiş olduğu, bu aşamadan sonra söz konusu faturaların sahte olup olmamasının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarını değiştirmeyeceği anlaşıldığından sahte fatura kullanma nedeniyle fark olarak kesilen ve tekerrür nedeniyle arttırılan dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; sahte faturalar içeriği emtiayı, gerçekte faturasız olarak aldığı ileri sürülerek, davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de faturayı vermeyen ve almayan mükellefler ile faturası düzenlenmeyen mal alış işlemi saptanarak, somut bilgiler içeren bir tespit bulunmadığından, varsayıma dayalı olarak kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; davalı idarece sahte olduğu ileri sürülen ve davacı tarafından da sahte olduğu kabul edilerek kayıtlardan çıkarılan faturaların gerçek bir mal alım-satımına dayanmaması nedeniyle fatura bedellerinin öngörülen usule uygun olarak ödenmesi beklenemeyeceğinden davacı adına bir kısım tahsilat ve ödemelerini banka ve finans kurumları aracılığıyla gerçekleştirmediği ileri sürülerek kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının bir kısım mal ve hizmet alışlarını sahte fatura ile belgelendirdiğinin tespit edildiği, sahte faturalar nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması gerekirken davacının söz konusu faturaları beyanlarından çıkarması sonucu %50 vergi ziyaı cezalı tahakkuk yapılmış olduğu, fark cezalar için davacı adına ceza ihbarnamesi düzenlendiği, gerçek alışları için fatura almayan ve ödemelerini banka veya benzeri finans kumları aracılığı ile yapmayan davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 05/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.
