İçerik Başlıkları
**Kayıt dışı hasılat matrahı** tespiti, vergi mükellefleri için önemli bir hukuki tartışma konusudur. Danıştay, e-ticaret platformları üzerinden elde edilen kayıtsız gelirlerde vergi matrahının sadece brüt satış tutarı üzerinden değil, maliyet ve giderler düşüldükten sonra belirlenmesi gerektiğine hükmetmiştir. Bu karar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun gerçek mahiyet ve re’sen tarh ilkeleri çerçevesinde ele alınmıştır. Vergi incelemelerinde matrahın gerçek gelire en yakın şekilde tespit edilmesinin önemi vurgulanmıştır. Bu yaklaşım, mükelleflerin hakkaniyetli bir vergilendirmeye tabi tutulmasını sağlamayı hedeflemektedir.
Kayıt Dışı Hasılat Matrahı Davasının Detayları
Davacı şirket, mutfak gereçleri alanında faaliyet gösteren ve e-ticaret platformları üzerinden de satış yapan bir mükelleftir. Yapılan vergi incelemesinde, şirketin e-ticaret satışlarından elde ettiği kazancın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilmiştir. İnceleme elemanı, e-ticaret siteleri üzerinden gerçekleşen toplam satış tutarından beyan edilen satışları düşerek, aradaki farkı doğrudan **kayıt dışı hasılat matrahı** olarak kabul etmiştir. Bu matrah farkı üzerinden şirkete cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarh edilmiştir. Davacı şirket ise, bu satışlara ilişkin komisyon, kargo gibi giderlerinin göz ardı edildiğini ve bu durumun matrahın hatalı tespitine yol açtığını iddia etmiştir. Dava, bu tarhiyatların hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle açılmıştır.
Danıştay’ın Kayıt Dışı Hasılat Matrahı Gerekçeleri
- Gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesi gereği, vergi matrahının varsayım veya kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması esastır.
- E-ticaret platformları üzerinden yapılan satışlarda, mükellefin banka hesaplarına yatan tutarlar ile birlikte komisyon, kargo gibi giderlerin de dikkate alınması gerekmektedir.
- Sadece brüt e-ticaret satış tutarları ile beyan edilen satışlar arasındaki farkın doğrudan **kayıt dışı hasılat matrahı** olarak kabul edilmesi, eksik inceleme anlamına gelir.
- Vergi inceleme raporunun, davacının giderlere ilişkin iddialarını göz ardı ederek tanzim edilmesi hukuka aykırıdır.
- Re’sen vergi tarhında dahi matrahın, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılmasıyla gerçek gelire en yakın şekilde saptanması zorunludur.
📌 Gerçek Gelir ve Kayıt Dışı Hasılat Matrahı Tespit İlkesi
Bu Danıştay kararı, vergilendirmede gerçek mahiyetin ve gerçek gelirin esas alınması gerektiğini bir kez daha teyit etmektedir. Mükelleflerin beyan dışı bıraktığı gelirlerin vergilendirilmesinde, **kayıt dışı hasılat matrahı** belirlenirken sadece brüt satış hasılatının değil, bu hasılatı elde etmek için katlanılan maliyet ve giderlerin de göz önünde bulundurulması zorunludur. Aksi takdirde, re’sen tarh işlemi hukuka aykırı hale gelir. Bu ilke, vergi incelemelerinde matrah tespiti süreçlerine ışık tutmaktadır.
Karar Künyesi
Mahkeme: Danıştay 3. Daire Başkanlığı
Esas No: 2022/4228
Karar No: 2024/4954
Karar Tarihi: 30.09.2024
Oy Durumu: Oyçokluğu
Kararın Tam Metni
Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2022/4228 E. , 2024/4954 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4228
Karar No : 2024/4954
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
2-(DAVACI) … Mutfak Gereçleri Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi… Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, e-ticaret platformları üzerinden yaptığı satışlardan elde ettiği ticari kazancının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının e-ticaret platformları üzerinden toplam 601.598,74 TL’lik satış yaptığı, bu tutardan davacının 2018 yılı için beyan ettiği brüt satış tutarının düşüldüğü ve kalan 408.009,70 TL’lik satış tutarının tamamının matrah farkı kabul edildiğinin anlaşıldığı olayda, kayıt ve beyan dışı bırakılan bir kısım satış mevcut ise de bu satışlardan maliyete ilişkin giderler çıkarıldıktan sonra ortaya çıkacak matrahın esas alınması gerekirken eksik inceleme ile bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kendi iş yeri haricinde internette e-ticaret platformları üzerinden de satış yapan davacı şirketin, söz konusu satışlara ilişkin olarak banka hesabına yatan paraların olduğu, şirket temsilcisinin ifadesinde de alışlarının tamamının kayıtlı, satışlarının ise bir kısmının kayıtsız olduğunu kabul ettiği, vergi inceleme raporunda yer alan beyan ve ifadeler ile diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde 408.009,70-TL tutarındaki hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sabit olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ise kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, geçici vergiye ihbarnamelerde yer verilmişse de tahakkuk ettirilmeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, dava konusu tarhiyatın hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; üç platform aracılığı ile yapılan satışlarının toplam tutarının 601.598,74-TL olduğu ve bu üç firmadan davacının hesabına toplam 274.848,85-TL para yatırıldığı, beyan edilen satışlar ile e-ticaret siteleri aracılığı ile yapılan satışlar arasındaki farklar ile ilgili olarak şirket yetkilisince yapılan satışlardan komisyon, hediye çeki, ciro gideri, kargo gideri gibi adlar altında fahiş giderlere katlanmak zorunda bırakıldıkları, fiziki olarak yapılan satışlar haricindeki satışların tamamının e-ticaret siteleri üzerinden gerçekleştirildiği, satışların bir kısmına fiş-fatura düzenlendiği, mağaza hariç satışların tamamının kargo ile gönderildiği, kargo ve iade olması durumunda iade ücretlerinin firmalarınca ödendiği, alışlarının tamamının faturalı olduğu ve stok tutarının fazla olduğuna dair beyanda bulunulduğu, inceleme elemanınca, davacının internet üzerinden yaptığı satış tutarı olan 601.598,74-TL’den 2018 yılında beyan ettiği toplam satış tutarı olan 193.589,04-TL’nin düşülmesi suretiyle hesaplanan 408.009,70-TL’nin kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat olduğu belirtilmiştir.
Sözü edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun’un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 2. maddesinin 2. fırkasında, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı kural altına alınmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Re’sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re’sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Gerçek gelirin vergilendirilmesi gerektiği ilkesi gereğince uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin banka hesaplarına yatırılan tutarlar hasılat olarak kabul edilerek ve şirket yetkilisinin giderlere ilişkin olarak iddia ettiği hususlar göz önünde bulundurularak kayıt dışı kazanç olup olmadığının ortaya konulması gerekirken sadece e-ticaret siteleri üzerinden yapılan satışlar esas alınmak suretiyle eksik inceleme sonucu tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN İSE REDDİNE, 30/09/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X).KARŞI OY :
Davacı adına,e-ticaret platformları üzerinden yaptığı satışlardan elde ettiği ticari kazancının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusu üzerine … Bölge İdare Mahkemesi…Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı karar taraflarca temyize konu edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari davaların açılması” başlığını taşıyan 3. maddesinde, dilekçelerde, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin, davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihinin belirtileceği; dava konusu kararın ve belgelerin asılları veya örneklerinin dava dilekçesine ekleneceği, dilekçeler ile bunlara ekli evrakın örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olacağı; 15. maddenin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde ise, 14. maddenin 3/g bendinde yazılı hallerde otuz gün içinde 3. maddeye uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanlıkları tamamlanmak üzere dilekçelerin reddine karar verileceği belirtilmiştir. Aynı Kanunun 46. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin aynı maddede belirtilen davalar hakkında verdikleri kararların, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebileceği; Temyiz dilekçesi başlıklı 48. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise; temyiz dilekçelerinin 3. madde esaslarına göre düzenlenmesinin gerekli olduğu, düzenlenmemiş ise eksikliklerin onbeş gün içinde tamamlatılması hususunun, kararı veren Danıştay veya bölge idare mahkemesince ilgiliye tebliğ olunacağı bu sürede eksiklikler tamamlanmazsa temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına Danıştay veya bölge idare mahkemesince karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Davacı vekili tarafından, 01/11/2022 tarihinde kayda giren temyiz dilekçesinin “Açıklamalarımız” başlıklı kısmında, “soyut beyanlarla ve mal hizmet alımı yapılan firmalar hakkında düzenlenen raporlara atıfta bulunularak alışların sahte olduğundan hareketle satışlarında sahte olduğu sonucuna ulaşılması ve bu doğrultuda takdir komisyonu kararı ile tahhakkuk yapılması ve ceza ihbarnamesi düzenlenmesi usul ve yasaya aykırıdır.
……… mal ve hizmet alınan ve mal ve hizmet satışı yapılan firmalarla karşıt inceleme yapılması ve buna ilişkin verileri ve olumsuzlukları raporda açık bir şekilde beyan etmesi gerekirken bu konularda araştırma yapılmadan sadece ba-bs uyumsuzlukları ve mal alışı yapılan firmalar hakkındaki olumsuzluklar esas alınarak müvekkilin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Raporda sayın denetmen kesin ve somut verilere ulaşmadan, karşıt inceleme yapmadan, sadece mal hizmet alımı yapılan firmalar hakkında düzenlenen raporlara atıfta bulunularak ve kendi kanaatini beyan ederek, alışların sahte olduğundan hareketle satışlarında sahte olduğu sonucuna ulaşılması hukuka aykırıdır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiş ve kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmiştir.
Yargılamanın önceki tüm safhalarında olduğu gibi, temyiz dilekçesinde de maddi olaya ilişkin ileri sürülen bu iddialar, değerlendirmeler ve dayanılan hukuki sebepler temyiz konusu kararın içeriği ile çelişmekte, örtüşmemektedir. Temyiz dilekçesi bu haliyle kararın hukuki denetiminin yapılmasına uygun değildir. Temyize konu kararın esas ve karar numarasının temyiz dilekçesinde doğru gösterilmiş olmasının da temyiz dilekçesinin yeterli olduğu ve kabulüne olanak sağladığı söylenemez. Temyiz dilekçelerinin, 2577 sayılı Kanunda yasa koyucunun öngördüğü belirtilen kurallara uygun bir biçimde ve yargılamanın gerektirdiği bilgileri içerecek nitelikte, makul bir özende, düzenlenmesi gerekir. Bu bakımdan, temyize konu kararın esasını kapsamayan, uyumlu olmayan temyiz dilekçesinin bu şekliyle 2577 sayılı Kanunun 3. maddesine uygun olmadığı anlaşıldığından, temyiz dilekçesinin usulüne uygun şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, temyiz incelemesinin yapılabilmesi için 2577 sayılı Kanunun 48. maddesi uyarınca belirtilen bu eksikliğin 15 gün içinde tamamlanmak üzere temyiz dilekçesinin reddine, bu süre içinde usulüne uygun bir biçimde temyiz isteminde bulunulmadığı takdirde temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına karar verileceği hususunun davacıya tebliğine karar verilmesi gerektiği görüşüyle temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle verilen karara katılmıyorum.
