GVK Madde 74 – Gayrimenkul Sermaye İratlarında İndirilecek Giderler

GVK Madde 74, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda gayrimenkul sermaye iratlarında safi iradın tespitinde gayrisafi hasılattan indirilebilecek gerçek giderleri 11 bent halinde düzenleyen merkezî hükümdür. Maddede aydınlatma-ısıtma-su-asansör giderleri, idare giderleri, sigorta giderleri, kira gelirine ilişkin kredi faizleri, konut iktisap bedelinin %5’i, vergi-resim-harç-şerefiyeler, amortismanlar, onarım ve bakım-idame giderleri, kiracılıkta ödenen kiralar, mukavele/kanun/ilam gereği ödenen zarar-ziyan-tazminatlar sayılmıştır. Mükelleflere ayrıca götürü gider usulü seçeneği tanınmış olup 7061 sayılı Kanun’un 14. maddesi ile 01/01/2017 tarihinden itibaren götürü gider oranı %25’ten %15’e indirilmiştir.

GVK Madde 74 – Gayrimenkul Sermaye İratlarında İndirilecek Giderler

Madde 74 – (Değişik birinci fıkra: 24/12/1980-2361/51 md.)

Safi iradın bulunması için, 21 inci maddeye göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir.

1. Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;

2. Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri;

3. Kiraya verilen mal ve haklara mütaallik sigorta giderleri;

4. (Değişik: 22/7/1998-4369/38 md.) Konutlar hariç olmak üzere kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i (İktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88 inci maddenin 3 üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz.),

5. (Değişik: 24/12/1980-2361/51 md.) Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;

6. Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar (Amortismana tabi değer, malüm ise maliyet bedeli, malüm değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin 3 üncü sırasına göre tesbit edilen emsal değeridir) ile kiraya veren tarafından yapılan ve gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar (Bu harcamalar bir takvim yılı içinde Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde belirlenen tutarı aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.);

7. Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri (Emlakin iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderler onarım gideri sayılmaz);

8. Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;

9. Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;

10. (Değişik: 24/12/1980-2361/51 md.) Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinde yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88 nci maddenin 3 üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz);

11. (Ek: 19/2/1963-202/37 md.) Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir. (Değişik: 24/12/1980-2361/51 md.) Mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde yukarıda yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından % 15’ini götürü olarak indirebilirler. Götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler. Bu madde hükmünün uygulanmasında para cezaları ve vergi cezaları hasılattan gider olarak indirilemez.

GVK Madde 74 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 74, gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) elde eden mükelleflerin GVK Madde 70 kapsamında elde ettiği gelirden safi iradı bulurken hangi giderleri indirebileceğini açıkça düzenler. Mükellef, beyanname verirken iki gider yöntemi arasında tercih hakkına sahiptir: gerçek gider ya da götürü gider. Gerçek gider usulünde maddede 11 bent halinde sayılan giderler tek tek belgelendirilerek indirilirken; götürü gider usulünde hasılatın %15’i (hakları kiraya verenler ile GVK Madde 21 istisnasından yararlananlar hariç) götürü olarak düşülür.

Götürü gider tercihinin iki yıl bağlayıcı olması GVK Madde 74‘ün önemli bir kuralıdır: götürü usulü kabul eden mükellef iki yıl geçmedikçe gerçek gider usulüne dönemez. Bu kuralın 7194 sayılı Kanun ile değiştirildiği şeklinde bilgi kirliliği bulunduğundan, mevcut hükmün iki yıl olduğu dikkate alınmalıdır.

Gerçek gider usulü seçildiğinde, 5. bent kapsamında ödenen emlak vergisi, çevre temizlik vergisi, harç ve şerefiyeler ile belediyeye ödenen harcamalara iştirak payları doğrudan indirilebilir. 4. bent kapsamında kiraya verilen mal/haklar dolayısıyla kullanılan kredilerin faizleri ile bir adet konut için iktisap bedelinin %5’i tutarındaki indirim (yalnızca ilgili konut hasılatına uygulanmak ve iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile sınırlı olmak üzere) gider yazılabilir.

Amortismanlar açısından (6. bent), 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listede yer alan bina için %2 oranı ve 50 yıllık faydalı ömür uygulanır. Onarım giderleri (7. bent) ile bakım-idame giderleri (8. bent) de gerçek gider listesinde yer alır; ancak gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı nitelikteki harcamalar onarım gideri sayılmaz, maliyet bedeline ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilir.

11. bent kapsamında, kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar da gider olarak indirilebilir. Bu bent, kiracı tarafından gayrimenkule verilen zararlar nedeniyle ödenmek zorunda kalınan tazminatların hasılattan düşülmesine olanak tanır. Maddenin son fıkrasında ise para cezaları ve vergi cezalarının hasılattan gider olarak indirilemeyeceği açıkça hükme bağlanmıştır.

GVK Madde 74 kapsamında uygulamada en çok karşılaşılan tartışmalar; (i) götürü gider oranındaki düşüşün yıl içinde elde edilen gelirlere uygulanmasının kazanılmış hak/geriye yürürlük ilkesine aykırılığı, (ii) konut kredisi faizinin tüketici kredisi olarak nitelendirilmesi, (iii) kiraya veren tarafından yapılan onarım-bakım giderlerinin maliyet mi gider mi olduğu, (iv) GMSİ’nin ticari kazanca dönüşmesi (kısa süreli kiralama) noktalarında yoğunlaşmaktadır.

GVK Madde 74 ve Gayrimenkul Sermaye İradı İndirilecek Giderler ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 74’ün uygulamasına doğrudan etki eden iki güncel Danıştay kararı derlenmiştir.

1- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/4047

Karar Yıl/No: 2024/295

Karar tarihi: 06.02.2024

GVK MADDE 74 GÖTÜRÜ GİDER ORANININ %25’TEN %15’E İNDİRİLMESİ – 7061 SAYILI KANUN’UN GERİYE YÜRÜRLÜK İDDİASI – TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİ

ÖZET: Davacı, 2017 yılında elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı için %15 yerine %25 götürü gider indirim oranının dikkate alınması talebiyle düzeltme ve şikâyet başvurusunda bulunmuş, başvurusunun reddi üzerine dava açmıştır. Vergi Mahkemesi davayı reddetmiş, Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiştir. Vergi Mahkemesi gerekçesinde; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 74. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, gayrimenkul sermaye iradında safi iradın bulunması için diledikleri takdirde mükelleflerin maddenin birinci fıkrasında belirtilen gerçek giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından %25’ini götürü olarak indirebileceği, götürü gider usulünü kabul edenlerin iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyeceği, 05/12/2017 tarihinde yayımlanan 7061 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle 01/01/2017 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren düzenlemeye göre götürü gider oranının %15 olarak yeniden belirlendiği, davacının 2016 takvim yılında götürü gider usulünü tercih etmesi nedeniyle uyuşmazlık konusu olan 2017 yılında da zorunlu olarak bu usulü tercih ettiği görülmekle birlikte beyannamenin verildiği tarihte yürürlükte olan düzenlemeye uygun şekilde %15 götürü gider oranı esas alınarak bulunan matrah üzerinden hesaplanarak yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı” tespitiyle davayı reddetmiştir. Danıştay 3. Daire, davacının temyiz isteminin REDDİNE ve Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA hükmetmiştir. Karar, götürü gider oranındaki değişikliğin yıl içinde uygulanmasının Anayasa’ya ve hukuki güvenlik ilkesine aykırı olmadığını ve idare lehine sonuçlandığını ortaya koyan güncel bir referanstır.

2- DANIŞTAY 4. Daire

Esas Yıl/No: 2016/14114

Karar Yıl/No: 2021/2522

Karar tarihi: 27.04.2021

GVK MADDE 74/4 KAPSAMINDA KONUT KREDİSİ FAİZ İNDİRİMİ – TÜKETİCİ KREDİSİ İDDİASIYLA YAPILAN TARHİYATTA RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİ – MAHKEME KARARININ BOZULMASI

ÖZET: Davacı, 2012 yılı GMSİ beyanında 37.756 TL faiz giderini gerçek gider olarak indirmiş; davalı idarece bu tutarın tüketici kredisi faizi olduğu ve konut kredisi olmadığı gerekçesiyle reddedilerek cezalı tarhiyat yapılmıştır. Vergi Mahkemesi, banka yetkilisince teyit edilen ödeme planını dikkate alarak söz konusu kredinin konut kredisi olduğu sonucuna varmış ve GVK Madde 74/4 uyarınca faizin indirilebileceğine hükmetmiştir. Danıştay 4. Daire ise “her ne kadar üzerinde banka kaşesi olsa da el yazısıyla yazılan bir belgenin resmi belge olarak kabul edilemeyeceği, diğer taraftan beyanname üzerinde indirim konusu yapılan faiz giderlerine ilişkin hangi konutlar için hangi tarihlerde anılan kredilerin kullanıldığına ilişkin re’sen araştırma ilkesi gereğince, ilgili kurum ve kuruluşlardan bilgi ve belgeye ilişkin bir araştırma yapılarak karar verilmesi gerekirken” ödeme planı esas alınarak verilen kabul kararının hukuka uygun olmadığını belirterek Vergi Mahkemesi kararının ilgili kısmının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 74‘ün 4. bendinde yer alan kredi faizinin indirim konusu yapılabilmesi için kredinin kiraya verilen konutun iktisabında kullanıldığının re’sen araştırma ilkesi gereğince ilgili banka kayıtlarıyla tevsik edilmesi gerektiğini ortaya koyan ve uygulamada sıkça karşılaşılan kredi nitelendirme uyuşmazlıklarına ışık tutan önemli bir referanstır.

GVK Madde 74 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 74’ün uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç güncel GİB özelgesi derlenmiştir.

1- KÜLTÜR VE TABİAT VARLIKLARI FONU KATKI PAYI GMSİ BEYANINDA İNDİRİM KONUSU YAPILABİLİR

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.01.2024 tarih ve E-84098128-120[74-2023/6]-5630 sayılı özelgede; mükellefin kiraya verdiği konut için emlak vergisi ile birlikte ödediği kültür ve tabiat varlıkları fonu katkı payının GMSİ beyanından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı incelenmiştir. İdare; 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu’nun 12. maddesinde söz konusu katkı payının emlak vergisinin %10’u nispetinde tahakkuk ettirilerek emlak vergisi ile birlikte tahsil edildiğini, GVK Madde 74/5‘in ise kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle belediyelere ödenen harcamalara iştirak paylarının gider olarak indirilebileceğini öngördüğünü vurgulamıştır. “Bu itibarla, kiraya verdiğiniz gayrimenkulden elde ettiğiniz kira geliri dolayısıyla verdiğiniz gayrimenkul sermaye iradı beyannamesinde, safi tutarın tespiti için gerçek gider usulünü seçmeniz halinde, kira geliri elde ettiğiniz gayrimenkule ilişkin olarak ilgili yılda emlak vergisi ile birlikte ödemiş olduğunuz kültür ve tabiat varlıkları fonu katkı payı tutarını, toplam kira gelirlerinizden indirim konusu yapmanız mümkün bulunmaktadır.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 74/5 kapsamındaki “vergi, resim, harç ve şerefiyeler” ibaresinin geniş yorumlanması bakımından önemli bir referanstır.

2- TAKVİM YILI ESASI – YIL İÇİNDE YAPILAN TÜM GİDERLER İNDİRİM KONUSU YAPILABİLİR

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.01.2024 tarih ve E-62030549-120[74/2023]-24734 sayılı özelgede; gerçek gider usulü seçen mükellefin gayrimenkul kira gelirini sadece bir kısım ayda elde etmesi halinde, beyannamede aylık dönemlere isabet eden giderleri mi yoksa takvim yılının tamamında yapılan giderleri mi indirebileceği hususu ele alınmıştır. İdare, “gayrimenkul sermaye iratlarının elde edilmesinde takvim yılı esası geçerli olduğundan, gerçek gider usulünü seçmeniz halinde kira geliri elde ettiğiniz gayrimenkule ait ilgili yıl içinde ödenen kredi faizlerinin ve söz konusu gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i tutarındaki indirimin, ayrıca bahse konu gayrimenkul için ayrılan amortismanların ve ikamet ettiğiniz konut için ödediğiniz kira bedellerinin, 2022 takvim yılının tümünün baz alınmak suretiyle gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” görüşünü vermiştir. Mükellef lehine bu özelge, kira geliri yıl boyunca elde edilmemiş olsa dahi GVK Madde 74 kapsamındaki giderlerin takvim yılı bütünlüğü içinde indirilebilmesini netleştirmektedir.

3- OYAK’TAN KULLANILAN KREDİNİN FAİZİ GMSİ BEYANINDA İNDİRİLEBİLİR

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 19.06.2023 tarih ve 84098128-120-265334 sayılı özelgede; mükellefin Ordu Yardımlaşma Kurumu’ndan (OYAK) kullandığı kredinin faizinin GMSİ beyanında GVK Madde 74/4 kapsamında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı incelenmiştir. İdare, “şahsınıza ait olan ilgili gayrimenkulden elde edilecek kira geliri gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek olup, Ordu Yardımlaşma Kurumundan (OYAK) almış olduğunuz krediyi bu gayrimenkulün iktisabında kullandığınızı tevsik etmeniz ve gerçek gider yöntemini seçmeniz kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 74 üncü maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre söz konusu krediye ilişkin faiz giderini gayrimenkul sermaye iradının tespitinde hâsılattan indirmeniz mümkün bulunmaktadır.” görüşünü ortaya koymuştur. Banka harici finansman kurumlarından alınan kredilerin faizinin de iktisapta kullanıldığının tevsiki kaydıyla indirilebilmesine olanak tanıyan bu özelge, GVK Madde 74/4 kapsamında geniş bir alan açan önemli bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 74 kapsamında gerçek gider ve götürü gider arasında nasıl tercih yapılır?

Mükellef, yıllık gelir vergisi beyannamesini doldururken iki gider yöntemi arasında tercih hakkına sahiptir. Gerçek gider usulünde maddenin 1-11. bentlerinde sayılan giderler belgeye dayalı olarak indirilir. Götürü gider usulünde ise hasılatın %15’i (hakları kiraya verenler ile GVK Madde 21 istisnası kapsamındaki tutar düşüldükten sonra kalan kısım üzerinden) götürü olarak düşülür. Götürü gider usulünü kabul eden mükellef, iki yıl geçmedikçe gerçek gider usulüne dönemez.

GVK Madde 74/4 kapsamında konut kredisi faizi nasıl indirilir?

Maddenin 4. bendine göre kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri gerçek gider olarak indirilebilir. Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkul için ayrıca iktisap bedelinin %5’i tutarında indirim, iktisap yılından itibaren beş yıl süreyle yapılabilir. %5’lik indirimin uygulanmayan kısmı sonraki yıllara devreden gider fazlalığı sayılmaz. Danıştay 4. Daire’nin E.2016/14114, K.2021/2522 sayılı kararına göre kredinin kiraya verilen konutun iktisabında kullanıldığının ilgili banka kayıtlarıyla tevsik edilmesi şarttır.

GVK Madde 74 kapsamında onarım ve bakım giderleri nelerdir?

Maddenin 7. bendi, kiraya verenin yaptığı onarım giderlerini (eskiyen, kırılan, dökülen, yıkılan kısımların tamir veya yeniden yaptırılması) gerçek gider olarak kabul eder. Ancak gayrimenkulün iktisadi değerini artıracak surette genişletme, tadil veya ilaveler için yapılan harcamalar onarım gideri sayılmaz; bu nitelikteki harcamalar maliyet bedeline ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilir. 8. bent ise kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderlerini ayrıca indirilebilir giderler arasında saymıştır.

GVK Madde 74’e göre vergi cezaları gider yazılabilir mi?

Hayır. GVK Madde 74‘ün son fıkrasında “Bu madde hükmünün uygulanmasında para cezaları ve vergi cezaları hasılattan gider olarak indirilemez.” hükmü yer almaktadır. Buna göre mükellefin gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla katlandığı para cezaları ile vergi cezaları, gerçek gider usulü tercih edilmiş olsa dahi gider olarak yazılamaz. Maddenin 11. bendi kapsamında mukavelenameye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ise indirilebilir.

GVK Madde 74 kapsamında amortisman nasıl ayrılır?

6. bende göre kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar gerçek gider olarak indirilebilir. Bina için 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer alan 50 yıl faydalı ömür ve %2 amortisman oranı uygulanır. Amortismana tabi değer; maliyet bedeli biliniyorsa maliyet bedeli, bilinmiyorsa bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu‘nun 267/3 sırasına göre tespit edilen emsal değerdir. Gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, takvim yılı içinde VUK 313. maddede belirlenen tutarı aşıyor ise maliyet olarak dikkate alınabilir.

Sonuç

GVK Madde 74, gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin safi iradı tespit ederken hangi giderleri indirebileceğini 11 bent halinde düzenleyen ve kira geliri vergilendirilmesinin temel taşı niteliğindeki hükümdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 74. maddesi kapsamındaki gerçek gider/götürü gider tercihi, mükellefin yıllık vergi yükünü doğrudan etkilemekte ve iki yıl bağlayıcılık kuralı nedeniyle dikkatli yapılması gereken bir tercih oluşturmaktadır. Götürü gider oranının 2017 yılında 7061 sayılı Kanun ile %25’ten %15’e indirilmesi sonrası yargı yolu izlenen geriye yürürlük itirazları idare lehine sonuçlanmış olup, Danıştay 3. Daire’nin E.2023/4047, K.2024/295 sayılı kararı bu konuda güncel referans niteliğindedir. Mükelleflerin GVK Madde 74 kapsamındaki indirim hakkından eksiksiz yararlanabilmesi için GVK Madde 70 ile birlikte değerlendirme yapması, kredi-kira-amortisman gibi gider belgelerini eksiksiz saklaması ve ihtilaflı konularda profesyonel danışmanlık alması önem arz etmektedir.