GVK Madde 21 – Gayrimenkul ve Haklarda İstisna (Mesken Kira İstisnası)

GVK Madde 21, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın yıllık olarak belirlenen istisna tutarına kadarki kısmını gelir vergisinden istisna eden hükümdür. İstisna haddi her yıl yeniden değerleme oranı ile güncellenir. Maddenin metni, kapsamı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın güncel özelgeleri aşağıda derlenmiştir.

GVK Madde 21 – Gayrimenkul ve Haklarda İstisna

Madde 21- (Değişik birinci fıkra: 22/7/1998-4369/27 md.) Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 1.500.000.000 lirası (58.000 TL) Gelir Vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanmazlar.

GVK Madde 21 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 21, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden elde edilen gayrimenkul sermaye iradının (GMSİ) belirli bir tutara kadar olan kısmını gelir vergisinden istisna eden uygulamada yaygın olarak başvurulan bir hükümdür. Kanun metninde 1998 yılına ait 58.000 TL’lik tutar yer almakta olup bu tutar her yıl Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın açıkladığı yeniden değerleme oranı uygulanarak güncellenmektedir. İstisna tutarı 2023 yılı için 21.000 TL, 2024 yılı için 33.000 TL, 2025 yılı için 47.000 TL olarak uygulanmıştır.

Madde iki temel sınırlama getirir:

• Birinci sınırlama (Beyan koşulu): İstisna haddi üzerinde hasılat elde edip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde mükellef istisnadan yararlanamaz. Yani süresinde beyanname vermeyen mükellef, istisna tutarına kadarki kısım için de vergi öder.
• İkinci sınırlama (Gelir toplamı sınırı): Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazançlarının gayrisafi tutarları toplamı GVK m. 103 tarifesinin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşan mükellefler istisnadan yararlanamaz. 2023 yılı için bu tutar 550.000 TL, 2024 yılı için 1.900.000 TL, 2025 yılı için 4.300.000 TL olarak uygulanmıştır.

Maddenin önemli uygulama özellikleri; (i) İstisna sadece binaların mesken olarak kiralanmasından elde edilen gelire uygulanır; iş yeri kira gelirleri istisna kapsamında değildir. (ii) Hisseli mülklerde her bir maliki ayrı ayrı istisnadan yararlanır. (iii) Basit usulde vergilendirilen mükellefler de mesken kira geliri istisnasından yararlanabilir.

GVK Madde 21 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın GVK m. 21 kapsamında verdiği ve mükellef lehine değerlendirme içeren üç güncel özelge derlenmiştir.

1- Basit Usulde Vergilendirilen Mükellefin Mesken Kira Geliri İstisnası

Sayı: 62030549-120[21-2021]-166957

Tarih: 03.02.2023

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Basit usulde vergilendirilen mükellefin mesken kira geliri için GVK m. 21 istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, basit usule tabi mükelleflerin ticari kazançları için yıllık beyanname vermek zorunda olmadıklarından dolayı mesken kira geliri için GVK m. 21 istisnasından yararlanabileceklerini kabul etmiştir: “basit usul mükellefiyetinize ilişkin ticari kazancınızı, yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olmadığınızdan dolayı beyana tabi mesken kira geliriniz için 193 Gelir Vergisi Kanunun 21 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanmanız mümkün bulunmaktadır. Ancak beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiğiniz ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşması durumunda bu istisnadan faydalanamayacağınız tabiidir.” Özelge, basit usul ticari kazanç ile mesken kira gelirini birlikte elde eden mükelleflerin GVK m. 21 istisnasından yararlanma hakkını net biçimde teyit eden önemli bir referanstır.

2- Tapu Tescili Gerçekleşmemiş Gayrimenkulün Varislerden Birisi Tarafından Kiraya Verilmesi

Sayı: 38418978-120[70-22/121]-220876

Tarih: 25.05.2023

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Tapu tescili gerçekleşmemiş gayrimenkulün varislerden biri tarafından kiraya verilmesi durumunda mesken kira istisnasının nasıl uygulanacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, henüz tapuda varisler adına tescil edilmeyen miras gayrimenkulün kiraya verilmesinden elde edilen gelirin yasal varisler arasında miras hisse oranları dikkate alınarak paylaşılacağını ve her bir hisseye isabet eden hasılatın elde edildiği yıla ilişkin istisna haddini aşması halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiğini belirlemiştir. Özelge uyarınca, her bir varis kendi hissesine düşen mesken kira geliri için GVK m. 21’de düzenlenen istisnadan ayrı ayrı yararlanma imkanına sahiptir. Hisseli mülklerde istisnanın bireysel olarak uygulanması mükellef lehinedir.

3- Konut Olarak Kiraya Verilen Evin Kiracı Tarafından Bir Odasının Home Ofis Olarak Kullanılması

Sayı: 53849047-120-718

Tarih: 06.02.2023

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Karaman Defterdarlığı

KONU: Konut olarak kiraya verilen evin kiracı tarafından bir odasının home ofis olarak kullanılması durumunda mesken kira istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, kiracının evin bir odasını fiilen iş yeri olarak kullanması halinde gayrimenkulün iş yeri olarak değerlendirileceğini ve buna bağlı olarak mesken kira istisnasının uygulanamayacağını belirtmiştir. Bunun yanında özelge önemli bir koşul getirir: “söz konusu gayrimenkulün kiracınız tarafından, faaliyetinin icrasına tahsis edilmeksizin veya bu faaliyette kullanılmaksızın sadece kayıtlarda işyeri adresi olarak gösterilmiş olması halinde, bu gayrimenkul işyeri olarak kabul edilemeyeceğinden yapılacak kira ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmaz” ve dolayısıyla mesken niteliği korunur. Özelge, mesken-iş yeri ayrımında fiili kullanımın belirleyici olduğunu ve sadece adres olarak kayıtlarda gösterilmenin istisnayı engellemediğini açıklayan önemli bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 21 mesken kira istisnası nedir?

GVK m. 21 binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın yıllık olarak belirlenen istisna tutarına kadarki kısmını gelir vergisinden istisna eder. İstisna tutarı her yıl Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yeniden değerleme oranı uygulanarak güncellenir.

İş yeri kira gelirinde GVK Madde 21 istisnası uygulanır mı?

Hayır. GVK m. 21 sadece binaların mesken olarak kiraya verilmesinden elde edilen gelir için uygulanır. İş yeri olarak kiralanan gayrimenkullerden elde edilen gayrimenkul sermaye iradı istisna kapsamında değildir.

Basit usul mükellefi mesken kira istisnasından yararlanabilir mi?

Evet. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03/02/2023 tarihli özelgesine göre basit usule tabi mükellefler ticari kazançları için yıllık beyanname vermek zorunda olmadıklarından dolayı mesken kira gelirleri için GVK m. 21 istisnasından yararlanabilir. Ancak toplam gelir tarifenin üçüncü dilim ücret tutarını aşarsa istisna uygulanmaz.

Hisseli gayrimenkulde mesken kira istisnası nasıl uygulanır?

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 25/05/2023 tarihli özelgesine göre hisseli gayrimenkullerde her bir hisseye isabet eden hasılat ayrı ayrı dikkate alınır ve her varis veya hissedar kendi hissesine düşen tutar için GVK m. 21 istisnasından bireysel olarak yararlanabilir.

İstisna haddi üstünde hasılat alıp beyan edilmezse istisna uygulanır mı?

Hayır. GVK m. 21 birinci fıkrasının son cümlesi uyarınca istisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde mükellef istisnadan yararlanamaz. Vergi idaresi tespiti halinde istisna tutarına kadar olan kısım için de vergi tahakkuk ettirilir.

Sonuç

GVK Madde 21, ev sahipleri için Türk vergi sisteminin en sık başvurulan istisna hükümlerinden biridir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesinde yer alan iki sınırlama (beyan koşulu ve gelir toplamı üst sınırı) ile birlikte uygulanan mesken kira istisnası, istisna tutarı yıllar itibarıyla yeniden değerleme oranıyla güncellenerek günümüze taşınmıştır. Mesken-iş yeri ayrımı ile hisseli mülklerde istisnanın bireysel uygulanması Gelir İdaresi Başkanlığı özelgeleri ile pratiğe somutlaştırılmıştır.