GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller

GVK Madde 86, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı maddesidir ve belirli koşulları taşıyan gelirlerin yıllık beyannamede toplanmayacağını, hatta diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse bile bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceğini düzenler. Madde, Türk gelir vergisi sisteminin gelirin unsurları ekseninde kurduğu genel beyan yükümlülüğüne önemli istisnalar getirmekte; çalışan bireylerin, kira geliri sahiplerinin ve menkul sermaye iradı elde edenlerin büyük çoğunluğunu beyanname verme yükümlülüğünden muaf tutmaktadır. Bu makalede GVK Madde 86 hükmünün tam metni, bent bazında kapsamı, pratik beyan eşikleri ve GİB özelgeleriyle desteklenen uygulama örnekleri ele alınmaktadır.

GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller (Kanun Metni)

4842 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle değiştirilmiş ve 7194 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle 1/b bendi yeniden düzenlenmiş hâliyle GVK Madde 86’nın güncel metni aşağıdaki gibidir:

Madde 86 – (Değişik: 9/4/2003-4842/9 md.)

Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1. Tam mükellefiyette;

a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,

b) (Değişik: 5/12/2019-7194/15 md.) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),

c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,

d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.

2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.

Maddedeki “(d)” bendinde yer alan 600 milyon liralık tutar, her yıl yeniden değerleme oranında güncellenmektedir; güncel tutar için ilgili yıl Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne bakılmalıdır. Madde metnine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu üzerinden ulaşılabilir.

GVK Madde 86 Hakkında Genel Açıklama

GVK’nın 85. maddesi, mükelleflerin Kanun’da yazılı kaynaklardan elde ettikleri gelirlerini yıllık beyannamede toplamalarını ve beyan etmelerini zorunlu kılar. GVK Madde 86, bu zorunluluğa bağımsız istisnalar getirerek geniş bir mükellef kesiminin beyanname vermeksizin vergisel yükümlülükten kurtulmasını sağlar. Madde, uygulamada dört ayrı senaryo çerçevesinde değerlendirilebilir.

Tek İşverenden Ücret Alan Çalışanlar (m.86/1-b)

7194 sayılı Kanun’la (5/12/2019) yeniden düzenlenen b bendi, GVK Madde 86 uygulamasında en geniş kesimi etkileyen hükümdür. Tek işverenden ücret alınan ve bu ücretin tamamı üzerinden işveren tarafından GVK m.94 kapsamında tevkifat yapılmışsa, ücretin tutarı GVK m.103 tarifesinin dördüncü dilimini aşmadıkça yıllık beyanname verilmez. Bu düzenleme 1/1/2020 tarihinden itibaren geçerlidir.

Birden Fazla İşverenden Ücret Alanlar (m.86/1-b parantez içi)

Birden fazla işverenden ücret alan çalışanlar için beyan yükümlülüğü iki ayrı eşikle belirlenir. Mükellef hangi işvereni “birinci işveren” olarak belirleyeceğini serbestçe seçebilir. Birinciden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamı GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir dilimini aşmıyor ve birinci işveren dahil toplam ücret dördüncü dilimi aşmıyorsa, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için beyanname verilmez. Bu eşiklerden herhangi biri aşılırsa birinci işverenden alınan ücret dahil tüm ücretler yıllık beyanname ile beyan edilir. İkinci dilim sınırı her yıl güncellendiğinden, somut tutar için ilgili yıl tarifesinin ikinci dilimine bakılmalıdır.

Tevkifatlı MSİ ve GMSİ İçin Beyan Sınırı (m.86/1-c)

Tam mükelleflerin tevkifata tabi menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için beyan yükümlülüğü, vergiye tabi gelir toplamının GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir dilimindeki tutarı aşıp aşmadığına bağlıdır. Bu hesapta (a) ve (b) bentleri kapsamındaki gelirler dikkate alınmaz; tevkifatlı MSİ ve GMSİ’nin brüt toplamı esas alınır. Beyan sınırı her yıl tarife ile değiştiğinden somut rakam verilmemiştir; ilgili yıl için GVK m.103 tarifesinin ikinci dilimine bakılması zorunludur. Sınırın altında kalan tevkifatlı kira ve faiz gelirleri için beyanname verilmez; sınır aşılırsa tüm tevkifatlı MSİ ve GMSİ beyannameye dahil edilir ve ödenen tevkifat mahsup edilir.

Tevkifatsız Küçük Tutarlı MSİ/GMSİ (m.86/1-d) ve Dar Mükellefler (m.86/2)

Tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ile gayrimenkul sermaye iratları, bir takvim yılında toplamı ilgili yıl için belirlenen haddi (orijinal metin: 600 milyon lira) aşmadıkça beyanname dışında tutulur. Dar mükelleflerde ise Türkiye’de tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret, serbest meslek kazancı, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratları için yıllık beyanname verilmez. Maddenin uygulamasında dikkat edilmesi gereken temel nokta, GVK Madde 86‘nın hem “beyanname vermeme” hem de “beyannameye dahil etmeme” sonucunu doğurmasıdır: mükellefin başka geliri nedeniyle beyanname vermesi gerekse bile, 86. madde kapsamındaki gelirler bu beyannameye dahil edilmez.

GVK Madde 86 ile İlgili Danıştay Kararları

GVK Madde 86, yıllık beyanname yükümlülüğünü doğrudan tevkifat olgusuna ve tarife dilim sınırlarına bağladığından, uyuşmazlık genellikle işverenin tevkifatı usulüne uygun yapıp yapmadığı veya birden fazla işveren ilişkisinin doğru tespit edilip edilmediği ekseninde ortaya çıkar. Lokal külliyat ve MCP araştırması kapsamında yapılan taramada, doğrudan GVK m.86 uygulamasını asıl uyuşmazlık konusu olarak ele alan ve künyesi teyit edilebilir bir Danıştay kararına ulaşılamamıştır. Uydurma karar eklenmemesi için bu bölüm karar atfı içermemektedir; aşağıda idarenin görüşünü ortaya koyan doğrulanmış GİB özelgeleri derlenmiştir.

GVK Madde 86 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

1- Serbest Bölge ve Bölge Dışı İki İşveren – Birden Fazla İşveren Sayılır (İzmir VDB, 84098128-120.03.05.08[61-2019/12]-134499, 20.04.2020)

Aynı takvim yılında hem serbest bölgede hem de serbest bölge dışında birer işverenden ücret alan bir kişinin durumu değerlendirilen özelgede idare, bunun birden fazla işverenden ücret elde edilmesi sayılacağını belirterek şu sonuca ulaşmıştır:

“Birden fazla işverenden ücret alındığı durumlarda ikinci işverenden alınan ücret gelirinin ilgili yıldaki tarifenin ikinci diliminde yer alan tutarı aşması halinde birinci işverenden alınan ücret dahil yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gerekmektedir.”

Özelge ayrıca, beyanname verilmesi halinde serbest bölgede faaliyet gösteren işverence kesilen gelir vergisinin de beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebileceğini ortaya koymakta; mükellef lehine netlik sağlamaktadır.

2- Tevkifata Tabi Tutulmayan Kira Geliri Beyan Edilir (İstanbul Defterdarlığı, E-62030549-120[70-2021/408]-216894, 16.02.2023)

Kiracı tarafından icra yoluyla ödenen ve üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayan işyeri kira gelirinin beyanı sorulan özelgede idare, GVK m.72 ve m.86 çerçevesinde icra dairesine yatırılan kira bedellerinin tahsil hükmünde olduğunu ve tevkifata tabi tutulmadığından beyan edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Tevkifatın kiracı tarafından yapılmaması durumunda GVK m.86/1-c’deki “tevkifata tabi tutulmuş olma” koşulu sağlanamadığından, gelir beyan sınırına bakılmaksızın yıllık beyannameye dahil edilmelidir.

3- Tevkifatlı GMSİ Beyan Sınırı ve Geçmiş Yıl Zararı Mahsubu (İstanbul VDB, 62030549-120[86-2012/49]-2595, 15.08.2012)

Serbest meslek faaliyetinden zarar eden ve tevkifatlı işyeri kira geliri elde eden mükellefin durumunun ele alındığı özelgede idare, tevkifatlı gayrimenkul sermaye iradının brüt tutarının GVK m.86/1-c’deki beyan sınırını (özelgenin ilgili olduğu 2011 yılı için 23.000 TL) aşması halinde kira gelirinin yıllık beyannameye dahil edileceğini açıklamıştır. Özelge ayrıca, beyan sınırı hesabının brüt gelir üzerinden yapılacağını ve geçmiş yıl zararının bu eşiğin belirlenmesinde değil yalnızca beyanname üzerinde matrahtan mahsupta dikkate alınacağını ortaya koymaktadır. Bu yaklaşım, GVK m.121 kapsamında kesilen tevkifatın beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilmesiyle birlikte mükellef lehine sonuç doğurmaktadır.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi
• GVK Madde 75 – Menkul Sermaye İradı
• GVK Madde 70 – Gayrimenkul Sermaye İradı
• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 103 – Gelir Vergisi Tarifesi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 86 kapsamında hangi gelirler için beyanname verilmez?

GVK Madde 86’ya göre tam mükelleflerde; gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, istisna haddi içinde kalan kazanç ve iratlar, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, m.103 tarifesinin ikinci dilimini aşmayan tevkifatlı MSİ/GMSİ toplamı ve ilgili yıl haddini aşmayan tevkifatsız küçük tutarlı menkul-gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez. Dar mükelleflerde ise tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş gelirler beyan edilmez.

Birden fazla işverenden ücret alan çalışan ne zaman beyanname vermek zorundadır?

Birden fazla işverenden tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret alındığında, birinciden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamı GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir dilimini aşıyorsa veya tüm işverenlerden alınan ücretlerin toplamı dördüncü dilimi aşıyorsa, birinci işveren dahil tüm ücretler yıllık beyanname ile beyan edilmek zorundadır. Her iki eşik de aşılmıyorsa beyanname verilmez.

Tevkifata tabi işyeri kira geliri için beyanname ne zaman verilir?

Tevkifata tabi işyeri kira geliri dahil toplam tevkifatlı menkul ve gayrimenkul sermaye iradı, ilgili yıl GVK m.103 tarifesinin ikinci gelir dilimini aşıyorsa beyanname verilmesi zorunludur. Beyan sınırı her yıl tarifenin güncellenmesiyle değiştiğinden ilgili yıl tarifesine bakılması gerekir. Kiracının tevkifat yapmaması halinde ise tutardan bağımsız olarak beyan zorunludur.

GVK Madde 86’daki beyan sınırı hesabında geçmiş yıl zararları dikkate alınır mı?

Hayır. GVK Madde 86/1-c’deki beyan sınırı hesabı brüt gelir tutarı üzerinden yapılır; geçmiş yıl zararları bu eşiğin belirlenmesinde dikkate alınmaz. Zarar, ancak beyanname verme yükümlülüğünün doğduğu durumlarda beyanname üzerinde matrahtan mahsup edilebilir.

GVK Madde 86 kapsamındaki gelirler başka nedenle verilen beyannameye dahil edilmeli mi?

Hayır. GVK Madde 86, hem “beyanname vermeme” hem de “beyannameye dahil etmeme” sonucunu doğurur. Mükellefin başka geliri nedeniyle beyanname vermesi gerekse bile, 86. madde kapsamındaki gelirler o beyannameye dahil edilmez.

Sonuç

GVK Madde 86, Türk gelir vergisi sisteminde beyan yükümlülüğünü önemli ölçüde daraltan, mükellef dostu bir istisna rejimidir. Tek işverenden tevkifatlı ücret alan milyonlarca çalışan, beyan sınırını aşmayan tevkifatlı kira/faiz geliri sahipleri ve küçük tutarlı tevkifatsız irat elde edenler bu madde sayesinde beyanname yükümlülüğünden muaf tutulmaktadır. Uygulamada kritik nokta; hangi gelirin tevkifatlı olduğunun doğru sınıflandırılması, birden fazla işveren ilişkisinin doğru tespiti ve yıllık tarife değişikliklerine bağlı beyan sınırlarının güncel tutulmasıdır. Vergisel durumunuzun GVK Madde 86 kapsamında değerlendirilmesi için bir vergi uzmanına danışmanız önerilir.