GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi

GVK Madde 61, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretin tarifini yapan ve hangi ödemelerin ücret kapsamında değerlendirileceğini belirleyen temel hükümdür. Maddeye göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması mahiyetini değiştirmez. Madde ayrıca emeklilik-maluliyet-dul-yetim aylıklarını, TBMM/meclis üyelerine yapılan ödemeleri, yönetim ve denetim kurulu üyeleri ile tasfiye memurlarına yapılan ödemeleri, bilirkişi-arabulucu-eksper-sporcu ödemelerini ve 21/3/2018 tarihli 7103 sayılı Kanun ile 7. bende eklenen ikale sözleşmesi tazminatlarını da ücret saymıştır.

GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi

Madde 61 – (Değişik: 24/12/1980-2361/43 md.)

Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır.

1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.

7. (Ek: 21/3/2018-7103/7 md.) Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar. İş verenin tarifi:

GVK Madde 61 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 61, Türk vergi sisteminde ücretin geniş bir kavram olarak tanımlandığı ve hizmet karşılığı yapılan tüm ödemelerin -isim ne olursa olsun- vergi kapsamına alındığı temel hükümdür. Maddenin ikinci fıkrasındaki “ödemenin adı önemli değildir” ilkesi, uygulamada işverenlerin ücreti farklı kalemler altında bölerek vergi yükünü azaltma girişimlerini önlemeyi amaçlamaktadır.

Ücret tanımının üç temel unsuru bulunmaktadır: (i) işverene tabilik: çalışanın hiyerarşik olarak işverene bağlı olması, (ii) belirli bir işyerine bağlılık: çalışmanın belirli bir mekanda veya sistematik olarak organize edilmiş bir yapı içinde yapılması, (iii) hizmet karşılığı: ödemenin yapılan iş için karşılık olması. Bu üç unsur birlikte gerçekleşmediğinde ödeme ücret değil, serbest meslek kazancı, ticari kazanç veya başka bir gelir türü olarak nitelendirilir.

GVK Madde 61‘in son fıkrası uyarınca, maddede sayılan altı bent kapsamındaki ödemeler de ücret sayılır. 1. bent kapsamında GVK Madde 23/11‘in istisnası dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; 2. bent kapsamında evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para, ayın ve menfaatler; 3. bent kapsamında TBMM, il genel meclisi, belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına göre kurulan komisyon üyelerine yapılan ödemeler; 4. bent kapsamında yönetim ve denetim kurulu başkanı ve üyeleri ile tasfiye memurlarına yapılan ödemeler; 5. bent kapsamında bilirkişi, resmi arabulucu, eksper, spor hakemleri ve yarışma jürisi üyelerine yapılan ödemeler; 6. bent kapsamında sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ücret sayılır.

21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun ile maddeye eklenen 7. bent, ücret kavramının kapsamını genişleterek hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımları da ücret kapsamına almıştır. Bu düzenleme, GVK Madde 25/7/b‘deki istisnayla birlikte değerlendirildiğinde, ikale ödemelerinin en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tavanı dahilinde istisnaya tabi tutulurken, aşan kısmın ücret olarak vergiye tabi tutulmasını sağlamaktadır.

Uygulamada GVK Madde 61 kapsamında en yoğun ihtilaf, (i) ödemenin gerçekten ücret mi yoksa serbest meslek/ticari kazanç mı olduğu, (ii) yabancı uyruklu kişilere yurt dışında verilen hizmet karşılığı ödemelerin ücret sayılıp sayılmayacağı, (iii) işçi temin sözleşmeleri kapsamında ödenen tutarların gerçek mahiyeti, (iv) huzur hakkı ve yönetim kurulu üyelerine yapılan ödemeler bakımından GVK Madde 23/18 istisnasının uygulanması noktalarında yaşanmaktadır.

GVK Madde 61 ve Ücretin Tarifi ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 61’in uygulamasına doğrudan etki eden iki güncel Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

1- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/10242

Karar Yıl/No: 2024/5610

Karar tarihi: 05.11.2024

YABANCI UYRUKLU ŞAHISLA DÜZENLENEN DANIŞMANLIK SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA YURT DIŞINDA YAPILAN HİZMET – GVK MADDE 61 ÜCRET NİTELİĞİ ARAŞTIRILMASI – VERGİ DAVA DAİRESİ KARARININ BOZULMASI

ÖZET: Davacı şirket adına, Türkmenistan uyruklu şahısla düzenlenen danışmanlık sözleşmesi kapsamında yurt dışında yapılan satış danışmanlığı hizmetine ilişkin ödeme üzerinden kesinti yapılmadığı yolundaki vergi tekniği raporuna istinaden 2018 yılının çeşitli dönemleri için re’sen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiştir. Sözleşmede danışmana aylık net 10.000 ABD Doları ödenmesi öngörülmüş; sözleşmenin “süresiz” olduğu, deneme süresinin bulunmadığı, mesai saati düzenlemesi yapıldığı ve ihbarsız fesih hakkı tanındığı görülmüştür. Vergi Mahkemesi/BİM, hizmetin serbest meslek faaliyeti olduğunu kabul ederek Türkiye-Türkmenistan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 14. maddesi uyarınca Türkmenistan’da vergilendirme gerekçesiyle cezalı vergi ve ferilerini kaldırmıştır. Danıştay 3. Daire ise şu önemli ilkeyi ortaya koymuştur: “Uyuşmazlığın yabancı uyruklu şahsın ifa etmiş olduğu hizmet karşılığı yapılan ödemenin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğinde olup olmadığı, eğer ücret ise herhangi bir istisnai durumunun bulunup bulunmadığı araştırılmak ve eğer yapılan ödeme ücret ise 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 1. fıkrası kapsamında gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı değerlendirilmesi gerekirken bu hususta yanılgıya düşülmek suretiyle gerekçe göstermeksizin” verilen kararın bozulması gerektiğini belirterek Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 61 kapsamında ücret-serbest meslek ayrımının somut sözleşme şartlarına göre yapılması gerektiğini ve uluslararası vergi anlaşmalarının uygulanmadan önce iç hukuktaki gelir türü nitelendirmesinin yapılması zorunluluğunu teyit eden güncel bir referanstır.

2- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/6329

Karar Yıl/No: 2024/4869

Karar tarihi: 09.10.2024

ANLAŞMALI FİNANSMAN ŞİRKETLERİ TARAFINDAN ÇALIŞANLARA YAPILAN PRİM ÖDEMELERİ – GVK MADDE 61 ÜCRET NİTELİĞİNDE – STOPAJ TARHİYATININ ONANMASI

ÖZET: Davacı şirketin araç satışı yapan çalışanlarının hesabına, araç alımı yapan müşterileri anlaşmalı finansman şirketlerine yönlendirmeleri karşılığında prim adı altında yatan tutarların ücret niteliğinde olduğu ve stopaj kesintisine tabi tutulması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2015 yılı dönemleri için re’sen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiştir. Vergi Mahkemesi davayı reddetmiş, Bölge İdare Mahkemesi istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 3. Daire, davacının temyiz isteminin REDDİNE ve Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 61‘in ikinci fıkrasındaki “ücretin prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması mahiyetini değiştirmez” hükmünün, üçüncü kişiler (finansman şirketleri) tarafından yapılan ödemeler için de geçerli olduğunu ve çalışanın yaptığı işle ilişkili olarak elde ettiği prim niteliğindeki tutarların ücret kapsamında vergiye tabi olacağını teyit eden idare lehine güncel bir referanstır.

GVK Madde 61 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 61’in uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç güncel GİB özelgesi derlenmiştir.

1- YURT DIŞINDAKİ TEKNOLOJİ FİRMASINA UZAKTAN VERİLEN YAZILIM HİZMETİ ÜCRET DEĞİL SERBEST MESLEK KAZANCIDIR

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 04.06.2024 tarih ve E-62030549-120[GMSİ-23-6]-XXX sayılı özelgede (Sayı: 21373); mükellefin İrlanda merkezli teknoloji firmasına yazılım mühendisi sıfatıyla uzaktan verdiği hizmetin GVK Madde 61 kapsamında ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğu incelenmiştir. İdare, sözleşmedeki şu hususları vurgulamıştır: “Taraflardan hiçbirinin diğeri adına hareket etme veya diğerini sözleşme veya başka bir şekilde bağlama hakkına veya yetkisine sahip olmadığı, danışman olarak kendi çalışma saatlerinizi, yerlerini ve yöntemlerini seçmekte özgür olduğunuz, adı geçen şirketin ve/veya bağlı teşebbüslerin herhangi birinin çalışanı veya temsilcisi olmadığınız, şirketten ve/veya bağlı teşebbüslerinden herhangi bir maaş, emekli maaşı, ikramiye veya diğer menfaatlere hak kazanamayacağınız”. Bu tespitler ışığında: “yazılım mühendisi olarak merkezi İrlanda’da bulunan teknoloji firmasına uzaktan vermiş olduğunuz hizmet serbest meslek faaliyeti niteliğinde olup bu faaliyetiniz nedeniyle elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, uzaktan çalışma sözleşmesindeki bağımsızlık unsurlarına göre ücret-serbest meslek ayrımının somut olarak yapılması gerektiğini ortaya koymaktadır.

2- ÇALIŞMAYAN EŞ İÇİN ÖDENEN TAMAMLAYICI SAĞLIK SİGORTASI PRİMİ ÜCRET MATRAHINDAN İNDİRİLEBİLİR

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 29.04.2025 tarih ve E-XXX-XXX sayılı özelgede (Sayı: 38661); hizmet erbabının ücretsiz izinde bulunan ve herhangi bir ücret geliri olmayan eşi ile 5 yaşındaki kızı adına yaptığı tamamlayıcı sağlık sigortası primlerinin ücret matrahından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı incelenmiştir. İdare, “ücretsiz izinde bulunan ve herhangi bir ücret geliri olmayan eşiniz ve 5 yaşındaki kızınız adına yapılan tamamlayıcı sağlık sigortası için ödenen primlerin tamamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahınızdan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” görüşünü vermiştir. Sigorta şirketinin Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de olması şartı aranır. Özelge, GVK Madde 63 kapsamındaki şahıs sigorta primlerinin ücret matrahından indirimi bakımından mükellef lehine bir referans niteliğindedir.

3- KÖYLERE HİZMET GÖTÜRME BİRLİĞİ ÜYELERİNE ÖDENEN HUZUR HAKKI ÜCRETLERİNE GVK MADDE 23/18 İSTİSNASI UYGULANIR

İdarece verilen 09.05.2024 tarih ve E-XXX sayılı özelgede (Sayı: 24710); Merkez İlçe Köylere Hizmet Götürme Birliği üyelerine birlik encümen toplantılarına katılımları nedeniyle ödenen huzur hakkı ücretlerine hangi gelir vergisi rejiminin uygulanacağı incelenmiştir. İdare şu önemli görüşü vermiştir: “Köylere Hizmet Götürme Birliği üyelerine birlik encümen toplantılarına katılımları nedeniyle ödenen huzur hakkı ücretlerine, 1/1/2022 tarihinden itibaren 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda yer alan damga vergisi istisnasının uygulanması mümkün bulunmaktadır. İstisnanın ilgili ayda yapılan ücret ödemeleri toplamına bir kez uygulanması gerekmektedir. Aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, istisna uygulaması sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecek olup en yüksek ücret alınan işverene bu durumu bildirme yükümlülüğü hizmet erbabına ait olacaktır.” Özelge, GVK Madde 61 kapsamında ücret sayılan huzur hakkı ödemeleri için GVK Madde 23/18 istisnasının uygulanma şartlarını netleştiren mükellef lehine bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 61’e göre hangi ödemeler ücret sayılır?

GVK Madde 61‘in birinci fıkrasına göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ödemenin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması mahiyetini değiştirmez. Ayrıca emeklilik aylıkları, meclis üyelerine yapılan ödemeler, yönetim/denetim kurulu üyelerine yapılan ödemeler, bilirkişi-arabulucu-eksper-sporcu ödemeleri ile ikale sözleşmesi tazminatları da ücret sayılır.

Ücret ile serbest meslek kazancı arasındaki ayrım nasıl yapılır?

Üç temel kriter belirleyicidir: (i) işverene tabilik: çalışanın hiyerarşik olarak işverene bağlı olması, (ii) belirli bir işyerine bağlılık: çalışmanın belirli bir mekanda veya sistematik organize edilmiş yapıda yapılması, (iii) hizmet karşılığı: ödemenin yapılan iş için karşılık olması. Danıştay 3. Daire’nin E.2023/10242, K.2024/5610 sayılı kararına göre, sözleşmedeki bağımlılık unsurları (mesai saati, deneme süresi, ihbarsız fesih hakkı, sabit aylık ödeme) ücret niteliğini güçlendirir; bağımsız çalışma saatleri ve sosyal hak yokluğu serbest meslek niteliğine işaret eder.

İkale sözleşmesi tazminatları neden GVK Madde 61’e eklenmiştir?

21/3/2018 tarihli ve 7103 sayılı Kanun ile maddeye eklenen 7. bent kapsamında, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar da ücret sayılmaktadır. Bu düzenleme, GVK Madde 25/7/b‘deki tavan istisnası ile birlikte uygulanır: tavanı aşmayan kısım istisna, aşan kısım ücret olarak vergiye tabi tutulur. 27/03/2018 öncesi ikale ödemelerinin Danıştay müstakar içtihadına göre ücret niteliği bulunmamaktadır.

Huzur hakkı ödemesi GVK Madde 61 kapsamında ücret midir?

Evet. GVK Madde 61‘in ikinci fıkrasında huzur hakkı açıkça ücret kapsamında sayılmıştır. 3. bent kapsamında özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine yapılan ödemeler de ücret sayılmaktadır. GVK Madde 23/18‘deki istisna kapsamında belirtilen ücret tutarına kadar olan kısım vergi dışı tutulabilir; aşan kısım ise GVK Madde 103‘teki artan oranlı tarife üzerinden vergilendirilir.

Sporculara yapılan transfer ücreti GVK Madde 61’e göre nasıl vergilendirilir?

GVK Madde 61/6‘ya göre sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret sayılır. Bu kapsama; transfer bedelleri, primler, bonservis bedelleri, sponsorluk gelirleri ve ayni menfaatler dahildir. Sporcu ücretlerine GVK Geçici Madde 72 kapsamında özel tevkifat oranları uygulanır: profesyonel futbol liglerinde %20, diğer liglerde %5 oranlarında gelir vergisi kesintisi yapılır. Bu tevkifat nihai vergidir; sporcular ayrıca beyanname vermez.

Sonuç

GVK Madde 61, Türk vergi sisteminde ücretin geniş ve fonksiyonel bir kavram olarak tanımlandığı ve hizmet karşılığı yapılan tüm ödemelerin -isim ne olursa olsun- vergi kapsamına alındığı temel hükümdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 61. maddesinin ikinci fıkrasındaki “ödemenin adı önemli değildir” ilkesi, uygulamada işverenlerin ücreti farklı kalemler altında bölerek vergi yükünü azaltma girişimlerini önlemeyi amaçlamaktadır. Danıştay 3. Daire’nin E.2023/10242, K.2024/5610 sayılı kararı yabancı uyruklu kişilere yapılan ödemelerin nitelik tespitinde sözleşme şartlarının somut olarak incelenmesi gerektiğini teyit ederken; aynı dairenin E.2023/6329, K.2024/4869 sayılı kararı üçüncü kişiler tarafından yapılan prim ödemelerinin de ücret niteliğinde sayılabileceğini ortaya koymaktadır. Mükelleflerin GVK Madde 61 kapsamındaki ücret-serbest meslek-ticari kazanç ayrımını doğru yapması, GVK Madde 94 kapsamındaki tevkifat yükümlülüklerini ve GVK Madde 103 kapsamındaki nihai vergi yükünü doğrudan etkilemektedir.