GVK Madde 65 – Serbest Meslek Kazancının Tarifi

GVK Madde 65, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun serbest meslek kazancını tanımlayan temel hükmüdür. Bu madde uyarınca serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanan, ticari mahiyette olmayan ve işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yürütülen faaliyetleri kapsar. Avukat, doktor, mühendis, mimar, mali müşavir, diş hekimi, oyuncu, yazar ve benzeri meslek gruplarının vergilendirme rejimi bu madde çerçevesinde belirlenmektedir. Gelir elde edenin söz konusu faaliyetini ücret mi, ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı olarak mı beyan edeceği sorusu; vergi planlaması, dava sonucu ve ceza riski bakımından büyük öneme sahiptir.

GVK Madde 65 – Serbest Meslek Kazancının Tarifi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesi (Değişik: 19/2/1963-202/31 md.) şu şekildedir:

Madde 65 – Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Tahkim işleri dolayısiyle hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.

Maddenin mevzuat.gov.tr üzerindeki tam metnine buradan ulaşabilirsiniz.

GVK Madde 65 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 65, serbest meslek kazancını iki temel cümleyle çerçeveler. Birinci cümle genel ilkeyi; ikinci cümle ise unsurları ortaya koyar. Bu unsurları ayrı ayrı ele almak, uygulamada doğru nitelendirmeyi mümkün kılmaktadır.

1. Sermayeden Ziyade Şahsi Mesai ve İhtisas Unsuru

Serbest meslek faaliyetinin temel ayırt edici özelliği, üretilen değerin sermayeden değil, bizzat kişinin şahsi mesaisinden, ilmi bilgisinden veya mesleki ihtisasından kaynaklanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek kazancını ticari kazançtan ayırmaktadır. Bir avukatın müvekkiline hukuki danışmanlık vermesi, bir mühendislik firmasının işletme kurarak seri hizmet üretmesinden özü itibarıyla farklıdır. Faaliyette sermaye unsuru bulunabilir; ancak belirleyici olan, sermayenin değil kişisel emeğin, bilginin ya da uzmanlığın ön planda olmasıdır. GVK Madde 37 kapsamındaki ticari kazanç ile bu sınırın nasıl çizildiği vergi uyuşmazlıklarında sıklıkla tartışılmaktadır.

2. İşverene Tabi Olmama ve Şahsi Sorumluluk

GVK Madde 65 kapsamında bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için, söz konusu faaliyetin herhangi bir işverene tabi olmaksızın yürütülmesi şarttır. 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, “işverene tabilikten maksat; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır.” Bu unsur bulunmadığında işveren-hizmetli ilişkisinden söz edilemez; dolayısıyla elde edilen kazanç GVK Madde 61 kapsamında ücret değil, serbest meslek kazancı olarak nitelendirilir. Şahsi sorumluluk unsuru ise kişinin faaliyetinin sonuçlarından bizzat sorumlu olduğunu ifade eder; bir ortaklığın ya da üçüncü kişinin arkasına sığınılarak yürütülen faaliyetin, serbest meslek niteliğini zedeleyip zedelemediği somut olay bazında değerlendirilir.

3. Kendi Nam ve Hesabına Yapılma ile Devamlılık Unsuru

Faaliyetin kendi nam ve hesabına yürütülmesi, serbest meslek erbabının kazancı bizzat elde etmesi anlamına gelir; başkası adına aracılık veya vekillik yapılması bu koşulu dışlar. Bunun yanı sıra GVK Madde 66, “serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır” hükmüyle devamlılık koşulunu düzenlemektedir. Devamlılık, söz konusu faaliyetin alışkanlık hâline getirilmesidir; arızi olarak tek seferlik yapılan bir faaliyetten elde edilen kazanç ise GVK Madde 82 kapsamında arızi serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görevle devamlı olarak uğraşılması, serbest meslek erbabı sıfatını ortadan kaldırmaz.

4. Ticari Kazanç ve Ücret Sınırı

GVK Madde 65, serbest meslek faaliyetinin “ticari mahiyette olmayan” bir faaliyet olduğunu özellikle vurgular. Bu sınır; organize bir işletme aracılığıyla, emekten çok sermaye kullanılarak yürütülen faaliyetleri ticari kazanç kapsamına taşımaktadır. Öte yandan GVK Madde 37’de özel olarak ticari kazanç sayılan bazı faaliyetler (örneğin diş protezciliği) bu genel ilkenin istisnasıdır. Ücret ile serbest meslek kazancı arasındaki sınır ise işverene tabilik ve işyerine bağlılık ölçütleriyle belirlenir. Uygulamadaki en sık uyuşmazlıklar, özellikle özel sağlık sektörü, sanatçılar ve bağımsız danışmanlık alanlarında bu iki gelir unsuru arasındaki nitelendirmeden kaynaklanmaktadır.

5. Tahsil Esası ve Makbuz Düzenleme Yükümlülüğü

GVK Madde 67 uyarınca serbest meslek kazancı, tahsil esasına göre belirlenir: hesap dönemi içinde tahsil edilen para ve menfaatlerden yapılan giderler düşülerek safi kazanç bulunur. Bu ilke, GVK Madde 38 kapsamındaki ticari kazancın bilânço esasından ve GVK Madde 61 kapsamındaki ücretin tahakkuk esasından önemli ölçüde ayrılır. Serbest meslek erbabı, her tahsilat için müşteriye serbest meslek makbuzu düzenlemek zorundadır. GVK Madde 68 kapsamındaki mesleki giderler bu kazançtan indirilebilir; bu giderler arasında kira, personel ücretleri, mesleki yayınlar, seyahat ve taşıt giderleri yer alır.

6. Serbest Meslek Erbabı Kimlerdir?

GVK Madde 66, serbest meslek erbabını tek tek saymamakla birlikte bazı meslek gruplarını açıkça bu kapsamda değerlendirmektedir: gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acentaları, noterler, dava vekilleri, konser veren müzik sanatçıları ile VUK Madde 155’teki koşullardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi ve benzeri sağlık personeli bunların başında gelir. 7394 sayılı Kanunla 8/4/2022 tarihinde eklenen 6. bent uyarınca; 5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi kapsamında sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler de serbest meslek erbabı sayılmaktadır. Bu düzenleme, özel sağlık kuruluşlarıyla sözleşmeyle çalışan doktorların gelirlerinin ücret mi SMK mi olduğu tartışmasını büyük ölçüde çözmüştür. GVK Madde 18 kapsamındaki telif kazancı istisnasından yararlanan yazar, ressam, heykeltraş ve besteciler de serbest meslek erbabı sıfatıyla hareket etmektedir. GVK Madde 94 uyarınca serbest meslek ödemeleri üzerinden %20 oranında stopaj yapılması zorunludur (GVK m.18 kapsamındaki istisnadan yararlananlar için %17). Gelir vergisi tarifesi ise GVK Madde 103‘te düzenlenmektedir.

GVK Madde 65 ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda yer alan kararlar, lokal ictihat arşivinden tam metinleri okunarak doğrulanmış ve GVK Madde 65 kapsamındaki serbest meslek nitelendirmesiyle birebir ilgili oldukları teyit edilmiştir.

Danıştay 3. Daire, E. 2019/3376 – K. 2022/2786, 07.06.2022

Özet: Dizi oyuncusu olan davacı, bir yapım şirketi bünyesinde gerçekleştirdiği oyunculuk hizmetleri nedeniyle kayıt ve beyan dışı gelir elde ettiği gerekçesiyle re’sen tarhiyata muhatap kalmış; yapım şirketinin farklı bir inceleme raporundan hareketle belirlenen matrah üzerinden tarhiyat yapılmıştır. Danıştay 3. Daire, davacının serbest meslek erbabı olduğunu teyit etmiş; ancak matrahın başka bir mükellef hakkındaki rapora dayanılarak ve davacıya herhangi bir inceleme yapılmaksızın belirlenmesini usul aykırılığı olarak değerlendirmiştir.

Kararda GVK Madde 65’e ilişkin şu tespite yer verilmiştir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 66. maddesinde ise serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu kural altına alınmıştır.”

Daire bu tespite dayanarak, davacının 193 sayılı Kanun’un 65. maddesi hükmü uyarınca serbest meslek erbabı olduğunun açık olduğunu vurgulamıştır. Söz konusu karar, oyunculuk faaliyetinin de GVK Madde 65 kapsamında serbest meslek kazancı yarattığını ve bu kazanç üzerinden KDV hesaplanması gerektiğini ortaya koymaktadır.

Danıştay 3. Daire, E. 2023/5572 – K. 2025/525, 10.02.2025

Özet: Özel hastane işleten bir şirket, bünyesinde çalışan ve serbest meslek mükellefiyeti bulunan doktorlara yaptığı ödemeleri serbest meslek makbuzuna dayandırmıştır. Vergi idaresi, söz konusu ödemelerin ücret niteliğinde olduğunu kabul ederek stopaj tarhiyatı yapmıştır. Danıştay 3. Daire, davacı şirketin temyiz istemini kabul ederek tarhiyatı bozan Bölge İdare Mahkemesi kararını onaylamıştır. Kararın GVK Madde 65 ile 66’ya ilişkin temel gerekçesi şöyledir:

“193 sayılı Kanun’un yukarıda yer verilen hükümlerden anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek, bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmekte iken bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde elde edilen gelir ücret olacaktır.”

Daire ayrıca, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve özel sağlık kuruluşuyla sözleşme düzenleyerek faaliyetini sürdüren doktorların elde ettikleri gelirin, işçi-işveren sözleşmesi akdedilmediği sürece serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Bu karar, 7394 sayılı Kanun’un yürürlük tarihinden önceki dönemleri de kapsayan ve GVK m.65-66’nın ücret-SMK ayrımındaki temel ölçütleri netleştiren önemli bir emsal niteliği taşımaktadır.

GVK Madde 65 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıdaki özelge, tam metni okunarak doğrulanmış ve mükellef lehine sonuç içerdiği teyit edilmiştir.

Patent Danışmanlık Faaliyeti – SMK Olarak Değerlendirilir

Künye: Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul VDB, Sayı: 62030549-120[65-2021/771]-166939, Tarih: 03.02.2023

Patent danışmanlık faaliyeti yürüten bir mükellef, söz konusu faaliyet nedeniyle kendisine yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi ve KDV tevkifatı yapılıp yapılmayacağını sormuştur. GİB, GVK Madde 65’e dayanarak şu görüşü vermiştir:

“Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

GİB, patent danışmanlık faaliyetinin bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması hâlinde söz konusu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda yapılan ödemeler üzerinden GVK Madde 94/1-(2)-(b) uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini belirtmiştir. Bu özelge; avukat, mühendis, danışman gibi meslek grupları için GVK Madde 65’in pratikte nasıl uygulandığını somut biçimde göstermektedir.

İlgili Madde Makalelerimiz

• GVK Madde 2 – Gelirin Unsurları
• GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi
• GVK Madde 61 – Ücretin Tarifi
• GVK Madde 68 – Serbest Meslek Kazancında İndirilecek Giderler
• GVK Madde 18 – Telif Kazancı İstisnası
• GVK Madde 94 – Vergi Tevkifatı (Stopaj)
• GVK Madde 103 – Vergi Tarifesi

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 65’e göre serbest meslek faaliyetinin unsurları nelerdir?

GVK Madde 65 uyarınca bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi için dört temel unsurun bir arada bulunması gerekir: (1) Faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanması, (2) ticari mahiyette olmaması, (3) herhangi bir işverene tabi olmaksızın yürütülmesi, (4) şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması. Bu unsurlardan birinin eksik olması, kazancın ücret veya ticari kazanç olarak nitelendirilmesine yol açabilir.

Serbest meslek kazancı ile ücret arasındaki temel fark nedir?

GVK Madde 65 kapsamında serbest meslek kazancında emek, işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilir. GVK Madde 61 kapsamındaki ücret ise bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışma karşılığı elde edilir. Uygulamada en önemli ölçüt işverene tabilik ve işyerine bağlılıktır; yani işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır.

Hangi meslekler serbest meslek erbabı sayılır?

GVK Madde 66’da serbest meslek erbabı arasında avukatlar, doktorlar, mühendisler, mimarlar, mali müşavirler, noterler, gümrük komisyoncuları, konser veren müzik sanatçıları ve dava vekilleri sayılabilir. 7394 sayılı Kanunla 2022 yılında eklenen düzenlemeyle, özel sağlık kuruluşlarıyla sözleşme yaparak çalışan hekimler ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler de açıkça serbest meslek erbabı kapsamına alınmıştır.

Serbest meslek kazancı hangi esasa göre belirlenir?

GVK Madde 67 uyarınca serbest meslek kazancı tahsil esasına göre belirlenir. Bu ilkeye göre bir hesap dönemi içinde fiilen tahsil edilen para ve menfaatlerden, aynı dönemde yapılan mesleki giderler düşülerek safi kazanç hesaplanır. Ticari kazancın bilânço esasından ve ücretin tahakkuk esasından ayrılan bu ilke, serbest meslek erbabının vergi planlaması açısından önemli bir esneklik sağlar.

Serbest meslek kazancı üzerinden stopaj yapılır mı?

Evet. GVK Madde 94/1-(2) uyarınca serbest meslek işleri nedeniyle yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunludur. GVK Madde 18 kapsamındaki serbest meslek kazancı istisnasından yararlanan telif ödemeleri için bu oran %17’dir. Noterlere serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla yapılan ödemeler ise tevkifat kapsamı dışında tutulmuştur.

Sonuç

GVK Madde 65, serbest meslek kazancının vergi hukukundaki temel tanımını ve unsurlarını belirleyen çerçeve hükümdür. Şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ya da ihtisas, işverene tabi olmama, şahsi sorumluluk ve kendi nam ve hesabına yapılma gibi koşulların birlikte gerçekleşmesi, faaliyetin serbest meslek olarak nitelendirilebilmesinin önkoşuludur. Bu nitelendirmenin doğru yapılamaması; stopaj yükümlülüğü, KDV mükellefiyeti, ceza riski ve ihtilaflı dönemler bakımından ağır sonuçlar doğurabilmektedir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, özellikle özel sağlık, sanat ve danışmanlık sektörlerinde faaliyet gösteren mükelleflerin vergi statülerini alanında uzman bir vergi avukatıyla değerlendirmesini önemle tavsiye ederiz.