GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi

GVK Madde 37, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazancın tarifini yapan ve hangi faaliyetlerin ticari kazanç olarak vergilendirileceğini belirleyen temel hükümdür. Madde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançları ticari kazanç olarak tanımlamakta, ardından maden/taş/kireç ocakları işletilmesi, coberlik (peynircilik aracılık) işleri, özel okul ve hastane işletilmesi, gayrimenkul alım-satım-inşa işleriyle devamlı uğraşma, kendi nam ve hesabına menkul kıymet alım-satımı, satın alınan arazinin 5 yıl içinde parsellenmesi ve diş protezciliğinden elde edilen kazançları ticari kazanç olarak özel olarak sayar. Madde ayrıca kolektif/komandit ortaklıklarda komandite ortakların paylarını şahsi ticari kazanç saymakta ve kazancın tespitinin bilanço, işletme hesabı veya basit usul ile yapılacağını belirtmektedir.

GVK Madde 37 – Ticari Kazancın Tarifi

Madde 37 –

Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır:

1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden;

2. Coberlik işlerinden;

3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden;

4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;

5. (Değişik: 19/2/1963-202/17 md.) Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden;

6. (Değişik: 19/2/1963-202/17 md.) Satınalınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar.

7. (Ek: 9/4/2003-4842/4 md.) Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. (66 ncı madde hükmü mahfuzdur.) Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tesbit edilir. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerleri işleten serbest meslek erbabı, serbest meslek kazançlarını da işletmenin kayıtlarına ithal edebilirler. Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti:

GVK Madde 37 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 37, Türk vergi sisteminde ticari kazancın çerçevesini çizen ve gerek doktrinde gerek uygulamada en sık başvurulan maddelerden biridir. Madde’nin uygulamasında en kritik kavram; faaliyetin “sermaye-emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğması ve devamlı bir organizasyona dayanması” ölçütüdür. Bu nedenle vergi mahkemeleri ve Danıştay, ticari kazancın tespitinde devamlılık, organizasyon, kazanç sağlama amacı gibi unsurları aramaktadır.

GVK Madde 37/4 kapsamındaki gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerinde uygulamada en yaygın ihtilaf, hangi durumda kişinin devamlı olarak uğraştığının kabul edileceği noktasında yaşanmaktadır. Tek bir gayrimenkul satışı kural olarak ticari kazanç oluşturmazken, aynı yıl içinde birden fazla satış veya birden fazla yıla yayılan satışlar “muamelede çokluk” karinesi oluşturmaktadır. Şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan inşaat faaliyetlerinin ise GİB özelgelerinde ticari faaliyet olarak değerlendirildiği görülmektedir.

Madde 37 kapsamındaki “kendi nam ve hesabına menkul kıymet alım-satımı” (5. bent) uygulamasında ise menkul kıymetin kişisel yatırım amacıyla mı yoksa devamlı ticari faaliyet kapsamında mı alınıp satıldığı belirleyicidir. Yatırım amaçlı kısa süreli portföy değişikliklerinin GVK Mükerrer Madde 80 kapsamında değer artışı kazancı sayılması, aynı işlemlerin organizasyon ve devamlılık kazandığında m. 37 kapsamına geçmesi söz konusudur.

9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun ile maddeye eklenen 7. bent ile diş protezciliğinden elde edilen kazançlar açıkça ticari kazanç sayılmıştır. Bu düzenleme öncesinde diş protezciliği serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilmekteydi; ancak diş protez teknikerleri bakımından “ilmi ve mesleki bilgi-ihtisasa dayanma” ölçütünden ziyade emek-sermaye karışımı organizasyon yapısı nedeniyle yasakoyucu bu faaliyeti ticari kazanç kapsamına almıştır.

Maddenin son fıkralarında; kolektif ortaklıklarda ortakların ve adi/eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları payların şahsi ticari kazanç hükmünde olduğu açıklanmaktadır. GVK Madde 66‘nın bu hükmü saklı tutması, serbest meslek erbabı niteliği bulunan komandite ortaklar açısından kazancın serbest meslek olarak nitelendirilmesini sağlamaktadır. Ticari kazancın tespiti ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve GVK’da yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre yapılır.

Uygulamada GVK Madde 37 kapsamında en yoğun ihtilaf; (i) sermaye şirketlerinin kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa devrinin ticari kazanç sayılıp sayılmayacağı, (ii) gerçek kişilerin gayrimenkul satışlarında devamlılık ölçütü, (iii) yeni dijital faaliyetlerin (internet üzerinden takipçi/beğeni satma, oyun içi item satışı vb.) ticari kazanç olup olmadığı noktalarında yaşanmaktadır.

GVK Madde 37 ve Ticari Kazancın Tarifi ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 37’nin uygulamasına doğrudan etki eden iki güncel Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

1- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/8081

Karar Yıl/No: 2024/4914

Karar tarihi: 26.09.2024

SERMAYE ŞİRKETİ NİTELİĞİNDEKİ ŞİRKETİN KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİYLE ARSA DEVRİ – TİCARİ FAALİYET KAPSAMINDA – VERGİ MAHKEMESİNİN İPTAL KARARININ BOZULMASI

ÖZET: Davacı sermaye şirketi, aktifinde bulunan arsasını kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide vermiş; arsa devrinden doğan kurum kazancı için ihtirazi kayıtla verdiği 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun iptalini istemiştir. Vergi Mahkemesi, kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği bağımsız bölüm elde edilmesinin “servetin biçim değiştirmesi suretiyle değerlendirilmesi” anlamına geleceğini ve ticari faaliyet sayılamayacağını gerekçesiyle iptal kararı vermiş, Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 3. Daire ise şu önemli ilkeyi ortaya koyarak Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir: “Sermaye şirketi niteliği bulunan davacının her türlü işinin ticari iş kapsamında olduğu dikkate alındığında, müteahhit firma ile imzaladığı sözleşme doğrultusunda arsası üzerine inşa edilen binaya ilişkin işlerin ticari faaliyet kapsamında yapıldığının kabulü gerektiğinden Vergi Mahkemesinin yazılı gerekçeyle tahakkukun ihtirazi kaydı konu kısmının iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine ilişkin kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.” Karar, Türk Ticaret Kanunu m. 16 ve GVK Madde 37 kapsamında sermaye şirketlerinin her türlü işleminin ticari iş sayıldığını ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında arsa devrinin ticari kazanç doğuracağını net biçimde teyit eden güncel bir referanstır.

2- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2022/2155

Karar Yıl/No: 2024/5150

Karar tarihi: 16.10.2024

GERÇEK KİŞİNİN TEK GAYRİMENKUL SATIŞI – TİCARİ ORGANİZASYON VE DEVAMLILIK BULUNMADIĞINDAN TİCARİ KAZANÇ DEĞİL – VERGİ MAHKEMESİ KABUL KARARININ ONANMASI

ÖZET: Davacı, kanuni temsilcisi olduğu şirketin 2014 yılı kurumlar vergisi incelemesinde, şirket hesaplarına yatırılan paraların kendisinin sattığı taşınmaza ait olduğunun tespiti üzerine adına re’sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılmasını istemiştir. Vergi Mahkemesi şu önemli tespiti yapmıştır: “Ticari faaliyetten bahsedebilmek için gayrimenkul alım-satım işinin ticari risk üstlenerek, iş yeri, çalışan, donanım ve kayıtlara ilişkin tespitlerle ortaya konulabilecek bir ticari organizasyon dahilinde ve devamlılık arz edecek şekilde yapılması gerektiği, dava konusu olayda ise buna ilişkin bir tespit olmadığı gibi davacının ihtilaflı olan 2014 yılında yalnız tek bir gayrimenkul satışı yaptığı dikkate alındığında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesi göre ticari kazancın varlığından bahsedilemeyeceğinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı”. Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 3. Daire, davalı idarenin temyiz isteminin REDDİNE ve Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 37 kapsamında ticari kazanç değerlendirmesinde ticari organizasyon ve devamlılık unsurlarının zorunlu olduğunu ve tek bir satışın bu kapsamda değerlendirilemeyeceğini teyit eden mükellef lehine bir referans niteliğindedir.

GVK Madde 37 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 37’nin uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç güncel GİB özelgesi derlenmiştir.

1- ŞAHSİ İHTİYAÇ KAPSAMINDA ÖZEL İNŞAAT TİCARİ FAALİYET DEĞİLDİR

Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.08.2022 tarih ve E-49327596-120[GVK.ÖZ.2021.137]-189843 sayılı özelgede; mükellefin kendi arsası üzerine 1 adet mesken ve araba garajı, odunluk, su deposu tankı yeri olarak özel amaçlı kullanılacağı belirtilen 1 adet depodan oluşan inşaat faaliyetinin ticari kazanç kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği incelenmiştir. İdare; “özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir” ilkesini ortaya koyarak “kendi arsanız üzerine yapacağınız 1 adet mesken ve araba garajı, odunluk, su deposu tankı yeri olarak özel amaçlı kullanılacağı belirtilen 1 adet depodan oluşan inşaat faaliyetiniz şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşmadığından özel inşaat kapsamında değerlendirilecek ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümleri uygulanmayacaktır.” görüşünü vermiştir. Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 37/4 kapsamında inşaat faaliyetinin ticari kazanç olarak nitelendirilebilmesi için şahsi ihtiyaç sınırının aşılması ve ticari organizasyon unsurlarının bulunması gerektiğini netleştirmektedir.

2- BASİT USULDE FAALİYET GÖSTEREN MÜKELLEFİN YOUTUBE KAZANCI MÜKERRER 20/B İSTİSNASI KAPSAMINDA İSE BASİT USUL KAZANÇ DA İSTİSNADIR

Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 31.10.2023 tarih ve 84098128-120[37-2021/2]-497179 sayılı özelgede; televizyon tamirciliği faaliyeti dolayısıyla basit usulde vergilendirilen mükellefin YouTube kanalından elde ettiği gelirin GVK Mükerrer Madde 20/B kapsamında istisna olup olmaması durumunda basit usul kazancın akıbeti incelenmiştir. İdare, “193 sayılı Kanunun mükerrer 20/B maddesi hükmü uyarınca gelir vergisinden istisna olduğundan ve yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceğinden, elde etmiş olduğunuz basit usule tabi kazancınızın da aynı Kanunun mükerrer 20/A maddesi gereğince gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.” görüşünü vermiştir. Ancak Mükerrer 20/B’deki tutarın (2022 için 880.000 TL, 2023 için 1.900.000 TL) aşılması halinde her iki gelir de gerçek usule geçer. Özelge, dijital kazancın istisnasından yararlanan basit usul mükellefleri için önemli bir kolaylık sağlamaktadır.

3- KAT KARŞILIĞI ALINAN DAİRELERİN ALTSOYA BEDELSİZ DEVRİ GELİR VERGİSİNE TABİ DEĞİLDİR

Sivas Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 23.08.2019 tarih ve 96620903-120-E.101608 sayılı özelgede; mükellefin arsasını kat karşılığı müteahhide vermesi ve karşılığında aldığı dairelerden bir kısmını çocuklarına devretmesi durumunda vergilendirme rejimi incelenmiştir. İdare; “213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3 üncü maddesinin (B) bendi uyarınca; kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile tarafınıza verilen dairelerin herhangi bir bedel alınmaksızın çocuklarınıza devredildiğinin ispatı halinde gelir vergisi yönünden vergilendirme yapılamayacak olup, ivazsız intikal şeklinde gerçekleşen söz konusu işlemlerin veraset ve intikal vergisi kapsamında vergilendirmesi gerekmektedir.” görüşünü vermiştir. İdare ayrıca; aynı takvim yılında bedel mukabili satılan gayrimenkullerin değer artışı kazancı kapsamında değerlendirileceğini, ancak altsoy dahil farklı kişilere devamlı bedel mukabili satış halinde GVK Madde 37 kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirileceğini belirtmiştir. Özelge, kat karşılığı dairelerin altsoya bedelsiz devrinin gelir vergisinden istisna olduğunu netleştiren mükellef lehine bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 37’ye göre hangi faaliyetler ticari kazanç sayılır?

Maddenin birinci fıkrası “her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançları” ticari kazanç olarak tanımlar. Maddede ayrıca özel olarak sayılan ticari kazanç türleri: (1) maden/taş/kireç ocakları, kum-çakıl üretim yerleri ile tuğla/kiremit harmanları; (2) coberlik; (3) özel okul ve hastane işletmeciliği; (4) gayrimenkul alım-satım-inşa işiyle devamlı uğraşma; (5) kendi nam ve hesabına menkul kıymet alım-satımıyla devamlı uğraşma; (6) satın alınan arazinin 5 yıl içinde parsellenip satılması; (7) diş protezciliği. Ticari kazanç ölçütü “sermaye-emek karışımı kaynağa bağlı devamlı organizasyon”dur.

Gayrimenkul satışı her zaman ticari kazanç sayılır mı?

Hayır. Danıştay 3. Daire’nin E.2022/2155, K.2024/5150 sayılı kararına göre, ticari kazanç tespiti için “ticari risk üstlenerek, iş yeri, çalışan, donanım ve kayıtlara ilişkin tespitlerle ortaya konulabilecek bir ticari organizasyon dahilinde ve devamlılık arz edecek şekilde” yapılması gerekir. Tek gayrimenkul satışı kural olarak ticari kazanç oluşturmaz; ya değer artışı kazancı kapsamında ya da müstesna sayılır. Birden fazla satış veya birden çok yıla yayılan satışlar “muamelede çokluk” karinesi oluşturur.

Sermaye şirketinin kat karşılığı arsa devri GVK Madde 37 kapsamında ticari kazanç doğurur mu?

Evet. Danıştay 3. Daire’nin E.2023/8081, K.2024/4914 sayılı kararına göre sermaye şirketi niteliği bulunan davacının her türlü işi ticari iş kapsamındadır; bu nedenle aktifindeki arsasını kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide devredip karşılığında bağımsız bölüm elde etmesi GVK Madde 37 kapsamında ticari kazanç doğurur. Sermaye şirketleri açısından kat karşılığı arsa devrinin “servetin biçim değiştirmesi” savunması Danıştay tarafından kabul görmemiştir.

Ticari kazanç hangi usullerde tespit edilir?

GVK Madde 37‘nin son fıkrasında ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve GVK’da yazılı gerçek (bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edileceği belirtilmiştir. Bilanço esası işletmenin öz sermaye karşılaştırması ile, işletme hesabı esası gelir-gider farkı ile tespit yapar. Basit usul ise GVK Mükerrer Madde 20/A kapsamında düşük cirolu küçük esnaf için kazanç istisnası ile birlikte sade bir tespit yöntemi sunar.

Kolektif ve komandit ortakların aldığı paylar ticari kazanç mıdır?

Evet. GVK Madde 37‘ye göre kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Ancak GVK Madde 66‘nın bu hükmü saklı tutması, serbest meslek erbabı niteliği bulunan ortaklar bakımından bu kazancın serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesine olanak tanır. Komanditer ortakların payları ise menkul sermaye iradı sayılır.

Sonuç

GVK Madde 37, Türk vergi sisteminde ticari kazancın çerçevesini çizen ve gerek gerçek kişi gerek sermaye şirketleri bakımından geniş bir uygulama alanına sahip olan temel hükümdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 37. maddesi kapsamındaki ticari kazanç tespitinde sermaye-emek karışımı organizasyon ve devamlılık unsurları belirleyici olmakta; bu unsurların bulunmadığı tek satış işlemleri değer artışı kazancı veya istisna kapsamında değerlendirilebilmektedir. Danıştay 3. Daire’nin E.2023/8081, K.2024/4914 sayılı kararı sermaye şirketinin her türlü işleminin ticari iş olduğunu teyit ederken, aynı dairenin E.2022/2155, K.2024/5150 sayılı kararı gerçek kişi tek satışının ticari kazanç oluşturmadığını ortaya koymaktadır. Mükelleflerin GVK Madde 37‘nin kapsamına giren faaliyetler bakımından GVK Madde 41 ve GVK Madde 89‘a göre indirilebilir ve indirilemez giderleri doğru tespit etmesi, vergi yükünün doğru hesaplanması açısından kritik önem taşımaktadır.