GVK Madde 66 – Serbest Meslek Erbabı

GVK Madde 66 – Serbest Meslek Erbabı hükmü, serbest meslek faaliyetini mutad (sürekli) meslek hâlinde yürüten kişiyi serbest meslek erbabı olarak tanımlar. Bir başka deyişle serbest meslek erbabı; sermayeden çok kişisel çalışmaya, ilmi veya mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan bir işi, bir işverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına ve şahsi sorumluluk altında devamlı biçimde yapan gerçek kişidir. Madde ayrıca kollektif ve adi şirket ortakları, noterler, dava vekilleri ile belirli şartları taşıyan meslek mensuplarını da serbest meslek erbabı saymıştır.

GVK Madde 66 – Serbest Meslek Erbabı Madde Metni

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 66. maddesinin yürürlükteki tam metni aşağıdaki gibidir:

“Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

1. Gümrük Komisyoncuları, bilümum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;

2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar;

3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler;

4. Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

5. Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar (Şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanların bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır);

6. 5510 sayılı Kanunun ek 10 uncu maddesi uyarınca anılan Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında; sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler;

Bu işleri dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılırlar.”

Maddenin güncel hâli için Resmî kaynağa 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (mevzuat.gov.tr) bağlantısından ulaşılabilir.

GVK Madde 66 Hakkında Genel Açıklama

Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesi serbest meslek kazancını tanımlarken, 66. madde bu kazancı elde eden kişiyi, yani serbest meslek erbabını belirler. Maddenin çıkış noktası, faaliyetin “mutad meslek hâlinde” yani süreklilik ve meslek edinme amacıyla yapılmasıdır. Bir kimsenin serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görevle (örneğin bir ücretli işte çalışmakla) devamlı uğraşması, onun serbest meslek erbabı sıfatını ortadan kaldırmaz.

221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti sayılabilmesi üç unsurun bir arada bulunmasına bağlıdır: faaliyetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanması; bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması; ve devamlı olması. Bu unsurlar aynı zamanda serbest meslek kazancının bir yandan ticari kazançtan, öte yandan ücretten ayrılan sınırını çizer. Faaliyetin devamlılık taşıması ise onu, süreklilik göstermeyen ve GVK 82’ye göre vergilendirilen arızi serbest meslek faaliyetinden ayırır.

Serbest meslek faaliyetinde belirleyici olan, gelirin emek ürünü olmasıdır. Faaliyet ticari bir organizasyon (örneğin sermaye şirketi) içinde yürütülürse, sağlanan gelir kazancı elde edenler yönünden ticari kazanç sayılır ve ticari kazanca ilişkin hükümlere tabi olur. Bu ayrım, aynı işin kişinin kendi nam ve hesabına mı yoksa bir şirket bünyesinde mi yapıldığına göre farklı vergisel sonuçlar doğurur.

Maddenin sayımında yer alan gruplar, kişinin unvanına değil yaptığı işe göre serbest meslek erbabı sayılır. Noterler, gümrük komisyoncuları, borsa ajan ve acenteleri; serbest meslek erbabını bir araya getirip teşkilat kurarak veya sermaye temin ederek kazançtan pay alanlar; serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirket ortakları ile adi komandit şirketin komandite ortakları; dava vekilleri, müşavirler ve serbest meslek erbabının işlerini takip edenler ile konser veren müzik sanatçıları bu kapsamdadır. 8/4/2022 tarihli 7394 sayılı Kanunla eklenen altıncı bent ise, 5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi kapsamında sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişileri açıkça serbest meslek erbabı saymış ve özel sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin statüsüne açıklık getirmiştir.

Beşinci bentte sayılan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci ve rehber gibi kişiler ise ancak Vergi Usul Kanununun 155. maddesindeki işe başlamayı gösteren şartlardan en az ikisini taşımaları hâlinde serbest meslek erbabı olur. Bu şartlardan en az ikisini taşımayanların ya da nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösterenlerin bu kazançları gelir vergisinden muaftır; ancak muaf olanlar dâhil bu kişilere yapılan ödemelerden vergi tevkifatı (GVK 94/2-b) yapılması gerekir. Serbest meslek erbabının hangi kazançları elde ettiği serbest meslek kazancının tarifi başlıklı düzenlemede, bu kazançtan indirebileceği giderler ise serbest meslek kazancından indirilecek giderler hükmünde ayrıca ele alınmaktadır.

GVK Madde 66 ile İlgili Danıştay Kararları

1- Noterlik Görevini Vekaleten İfa Eden Başkâtibe Ödenen Ücret (Vergi Dava Daireleri Kurulu)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05.10.2022 tarih ve E:2022/6, K:2022/10 sayılı kararı, boşalan noterliği bir süre vekaleten yöneten başkâtibe 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin serbest meslek kazancı sayılıp sayılmayacağına ilişkin bölge idare mahkemeleri kararları arasındaki aykırılığın giderilmesine yöneliktir. Kurul, uyuşmazlığı şu şekilde özetlemiştir:

“Başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yöneten davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği hakkında.”

Kararın gerekçesinde, noterlik görevini ifa ile mükellef olanların Gelir Vergisi Kanununun 66. maddesinde serbest meslek erbabı sayılmasına rağmen, vekaleten yürütülen görev karşılığında ödenen ve noter odasınca belirlenen sabit tutarın kendi nam ve hesabına elde edilmemesi nedeniyle her hâlükârda serbest meslek kazancı olarak kabulünün mümkün olmadığı; bu değerlendirmenin hukuki yorum gerektirdiği ve açık bir vergi hatası niteliğinde olmadığından düzeltme-şikayet yolu kapsamında incelenemeyeceği belirtilmiştir. Karar, bir kişinin 66. maddede sayılan gruplar arasında yer almasının elde ettiği her ödemeyi kendiliğinden serbest meslek kazancı hâline getirmediğini; şahsi mesai, kendi nam ve hesabına yürütme ve işverene tabi olmama unsurlarının somut olayda ayrıca aranması gerektiğini göstermesi bakımından önemlidir.

2- Serbest Meslek Erbabı Avukatın Aldığı Gider Karşılıkları (Danıştay 9. Daire)

Danıştay 9. Dairesinin 02.11.2023 tarih ve E:2022/3615, K:2023/4246 sayılı kararı, serbest meslek erbabı olan bir avukatın banka hesabına yatan tutarlar esas alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkindir. Kararda, Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesi uyarınca serbest meslek erbabının müşteri veya müvekkilinden aldığı gider karşılıklarının kural olarak kazanca ekleneceği; ancak vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi alanlarda harcanmak üzere alınan para ve ayınların hasılat sayılmayacağı hatırlatılmıştır. İdarenin, tahsil edilen tutarların bu nitelikte gider avansı olmadığını somut biçimde ortaya koymadan salt varsayımla tarhiyat yapmasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek davacı lehine verilen karar onanmıştır. Karar, serbest meslek erbabının hasılatının belirlenmesinde idarenin somut araştırma ve ispat yükümlülüğünü göstermesi yönünden önemlidir.

GVK Madde 66 ile İlgili GİB Özelgeleri

1- Adi Ortaklıkta Serbest Meslek Erbabı Vasfı (Yeterlilik Belgesiz Ortak)

Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.05.2022 tarih ve 11395140-105[VUK-1-22760]-499825 sayılı özelgesi, iki ortaklı bir adi ortaklıkta ortaklardan yalnızca birinin (psikoloğun) mesleki yeterlilik belgesi bulunduğu, diğer ortağın ise herhangi bir yeterlilik belgesi olmadan yalnızca işletmenin yönetim ve idaresinde görev aldığı olaya ilişkindir. Özelgede şu değerlendirme yapılmıştır:

“…aralarında ücret ilişkisi bulunmaması kaydıyla ortaklardan birinin işletmenin yönetimi ve idaresi kısmında görev alması ve herhangi bir mesleki yeterlilik belgesinin bulunmaması, 193 sayılı Kanunun 65 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer verilen hükme istinaden bahse konu adi ortaklığın faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olma vasfını değiştirmeyecektir.”

Buna göre ortaklık faaliyeti serbest meslek faaliyeti sayılmış; ortakların ayrı ayrı gelir vergisi, ortaklık adına da katma değer vergisi ve gelir vergisi stopajı yönünden mükellefiyet tesis edilmesi, serbest meslek kazanç defteri tutulması ve serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Özelge, GVK 66/3 kapsamındaki ortakların serbest meslek erbabı sayılması ilkesini uygulamada göstermesi bakımından önemlidir.

2- Şirket Ortağı Olan Turist Rehberinin Mükellefiyeti

Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 04.09.2014 tarih ve 49327596-120[65.GVK.2013.64]-211 sayılı özelgesi, hem bir limited şirkete ortak olan hem de turist rehberliği yapan bir mükellefin, rehberlik faaliyeti için ayrıca mükellefiyet açtırıp açtırmayacağı sorusuna ilişkindir. Özelgede şu tespit yapılmıştır:

“…turist rehberi olarak yaptığınız faaliyeti bir işyerine ve işverene tabi olmadan kendi nam ve hesabınıza yapmanız halinde elde edilen gelir Gelir Vergisi Kanununun uygulamasında serbest meslek kazancı sayılacağından, bağlı bulunduğunuz vergi dairesince mükellefiyet kaydınızın buna göre tesis edilmesi gerekmektedir.”

İdare, aynı işin bir sermaye şirketi bünyesinde yapılması hâlinde kazancın kurum kazancı olacağını; kişinin ise kendi nam ve hesabına yürüttüğü rehberlik faaliyetinden serbest meslek kazancı elde edeceğini ve ayrı mükellefiyet tesis edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155. maddesindeki şartlardan en az ikisinin bulunmadığı durumlarda rehberlerin gelir vergisinden muaf tutulacağı; muaf olanlar dâhil rehberlere yapılan ödemelerden GVK 94/2-b uyarınca tevkifat yapılacağı ifade edilmiştir.

GVK Madde 66 ile İlgili Diğer Maddeler

Serbest meslek erbabına ilişkin 66. madde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazançlarını düzenleyen diğer hükümleriyle birlikte değerlendirilmelidir. Serbest meslek kazancının kapsamı serbest meslek kazancının tarifi (m.65), bu kazançtan indirilebilecek meslekî giderler ise serbest meslek kazancından indirilecek giderler (m.68) hükmünde yer alır. Serbest meslek kazancının tespiti tahsil esasına göre 67. maddede düzenlenmiştir. Belirli serbest meslek kazançlarına tanınan istisnalar için telif kazancı istisnası (m.18) hükmüne, serbest meslek ödemeleri üzerinden yapılacak stopaj için ise vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddeye bakılmalıdır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 66’ya göre serbest meslek erbabı kimdir?

Gelir Vergisi Kanununun 66. maddesine göre serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyetini mutad (sürekli) meslek hâlinde ifa eden kişidir. Faaliyetin sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ya da ihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına ve devamlı olarak yapılması gerekir. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görevle devamlı uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Kollektif ve adi şirket ortakları serbest meslek erbabı sayılır mı?

Evet. GVK 66/3’e göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerdeki ortaklar ile adi komandit şirketlerdeki komandite ortaklar, bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılır. Gelir İdaresi de 10.05.2022 tarihli özelgesinde, ortaklardan birinin mesleki yeterlilik belgesi bulunmayıp yalnızca işletmenin yönetim ve idaresinde görev alması hâlinde dahi (aralarında ücret ilişkisi yoksa) adi ortaklık faaliyetinin serbest meslek vasfını koruduğunu belirtmiştir.

Serbest meslek faaliyeti bir şirket bünyesinde yapılırsa kazanç yine serbest meslek kazancı mıdır?

Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon (örneğin sermaye şirketi) içinde yapılması hâlinde elde edilen kazanç, kazancı elde edenler yönünden ticari kazanç sayılır ve ticari kazanca ait hükümlere tabi olur. Gelir İdaresi, limited şirketin serbest meslek kapsamındaki işten elde ettiği kazancı serbest meslek kazancı olarak değil kurum kazancı olarak değerlendirmiştir. Buna karşılık kişinin aynı işi bir işverene bağlı olmadan kendi nam ve hesabına yapması hâlinde gelir serbest meslek kazancı olur.

Ebe, sünnetçi, sağlık memuru ve rehber gibi kişiler her durumda serbest meslek erbabı mıdır?

Hayır. GVK 66/5’e göre bu kişiler ancak Vergi Usul Kanununun 155. maddesindeki işe başlamayı gösteren şartlardan en az ikisini taşıdıklarında serbest meslek erbabı sayılır. Bu şartlardan en az ikisini taşımayanlar ile köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösterenlerin bu faaliyetlerine ilişkin kazançları gelir vergisinden muaftır. Muaf olanlar dâhil bu kişilere yapılan ödemelerden GVK 94/2-b uyarınca tevkifat yapılır.

Hekimler serbest meslek erbabı sayılır mı?

8/4/2022 tarihli 7394 sayılı Kanunla eklenen GVK 66/6 uyarınca, 5510 sayılı Kanunun ek 10. maddesi kapsamında (aynı Kanunun 4/1-b bendine göre) sigortalı sayılan hekimler ile tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olan kişiler, bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılır. Bu düzenleme, özel sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin vergisel statüsüne açıklık getirmiştir.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanununun 66. maddesi, serbest meslek erbabını “serbest meslek faaliyetini mutad meslek hâlinde ifa eden kişi” olarak tanımlar ve noterlerden kollektif/adi şirket ortaklarına, belirli şartları taşıyan meslek mensuplarından hekimlere kadar geniş bir kişi grubunu bu kapsamda sayar. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti mi, ticari kazanç mı yoksa ücret mi olduğunun belirlenmesinde; şahsi mesai-bilgi-ihtisas ağırlığı, işverene bağlı olmama ve devamlılık unsurları belirleyicidir. Uygulamada özellikle şirket ortaklığı, adi ortaklık ve muaflık sınırları yönünden ortaya çıkan tereddütlerde Gelir İdaresinin görüşleri ile somut olayın koşulları birlikte değerlendirilmelidir. Serbest meslek erbabı sıfatının doğru belirlenmesi, defter-belge düzeni, stopaj ve beyan yükümlülükleri bakımından doğrudan sonuç doğurduğundan, tereddüt hâlinde uzman görüşü alınması yerinde olur.