GVK Madde 72 – Gayrimenkul Sermaye İratlarında Gayrisafi Hasılat

GVK Madde 72, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın nasıl tespit edileceğini düzenleyen temel hükümdür. Maddeye göre gayrisafi hasılat, GVK Madde 70‘te yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Madde ayrıca kiracı tarafından gayrimenkule yapılan ilavelerin kira süresinin hitamında bedelsiz olarak devredilmesini aynen tahsil olarak sayar; peşin tahsil edilen gelecek yıllara ait kiraların ilgili yıllar hasılatı sayılmasını öngörür; ve tahsil hükmünde sayılan halleri (kamu müessesesine para yatırılması, alacağın temliki, kiracıya olan borçla takas) düzenler.

GVK Madde 72 – Gayrimenkul Sermaye İratlarında Gayrisafi Hasılat

Madde 72 –

Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkür kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takibeden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı addolunur. Gayrimenkul iradı sahipleri için,

1. Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

2. Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir. Yabancı parasiyle yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tesbit edilecek kur üzerinden Türk Parasına çevrilir. Emsal kira bedeli esası:

GVK Madde 72 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 72, gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) elde eden mükelleflerin yıllık beyannamesini hazırlarken hangi kira gelirini ve hangi yıla ait olarak göstereceğini belirleyen temel hükümdür. GVK Madde 70‘teki gelir türleri için gayrisafi hasılatın tespitinde madde, tahsil esasını temel kural olarak benimsemiştir. Yani kira gelirinin elde edildiği yıl değil, fiilen tahsil edildiği yıl beyan edilecektir. Bu kural, ticari kazançtaki tahakkuk esasından farklılaşır.

Tahsil Esası ve Tahsil Hükmünde Sayılan Haller: Maddenin beşinci fıkrasında, gayrimenkul iradı sahipleri için tahsil hükmünde sayılan iki hâl açıkça düzenlenmiştir: (1) Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; (2) Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz; ivazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borçla takası. Bu hâllerde fiili nakit tahsilat olmasa dahi tahsil edilmiş sayılır ve beyan zorunluluğu doğar.

Aynen Tahsil Edilen Kiralar: Maddenin ikinci fıkrasında, ayni olarak (mal veya hizmet karşılığı) tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği öngörülmüştür. Bu kural, kiracının kira bedelini para yerine mal/hizmet olarak ödediği durumlarda emsal bedel üzerinden vergileme yapılmasını sağlar.

Kiracı Tarafından Yapılan İlaveler: Maddenin üçüncü fıkrası önemli bir özel kural getirir: Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, bu kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Bu hüküm, kira sözleşmesi sonunda mülk sahibine kalan iyileştirmelerin vergi kapsamına alınmasını sağlar.

Peşin Tahsil Edilen Kiralar: Maddenin dördüncü fıkrasına göre gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Yani üç yıllık kira peşin alınmışsa bu tutar üç yıla bölünerek her yılın ayrı ayrı hasılatı sayılır. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır. Bu istisna, mükellefiyetin kesintiye uğradığı hallerde vergileme bütünlüğünü korur.

Yabancı Para ile Yapılan Ödemeler: Maddenin sondan bir önceki fıkrasına göre yabancı para ile yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk Parasına çevrilir. Bu kural, döviz cinsinden yapılan kira ödemelerinin TL üzerinden vergileme matrahına dahil edilmesini sağlar.

Emsal Kira Bedeli Esası: Madde 72’yi tamamlayan GVK Madde 73, bedelsiz veya emsal bedelinden düşük bir bedelle kiraya verme hallerinde emsal kira bedelinin uygulanmasını öngörür. Ancak madde 73’te sayılan istisnalar (üstsoy/altsoy/kardeş ikameti, kamu kurumlarına bedelsiz tahsis vb.) emsal kira bedeli esasının uygulanmadığı durumları belirler.

Uygulamada GVK Madde 72 kapsamında en yoğun ihtilaf konuları; (i) online platformlar üzerinden günlük/haftalık kiralama gelirinin GMSİ mi yoksa ticari kazanç mı olduğu, (ii) kurumlar vergisi mükellefi olmayan bazı kişilerin (Türk Hava Kurumu gibi) gayrimenkulleri için tevkifat sorumluluğu, (iii) peşin tahsil edilen kiraların hangi yılın geliri sayılacağı, (iv) kiracının yaptığı iyileştirmelerin emsal bedeli üzerinden vergilenmesi noktalarında yaşanmaktadır.

GVK Madde 72 ve Gayrisafi Hasılat ile İlgili Danıştay Kararları

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 72’nin uygulamasına doğrudan etki eden iki güncel Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

1- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2024/6160

Karar Yıl/No: 2025/1856

Karar tarihi: 14.04.2025

ONLINE PLATFORM ÜZERİNDEN GÜNLÜK/HAFTALIK/AYLIK KİRALAMA – TİCARİ KAZANÇ DEĞİL GMSİ – VERGİ DAVA DAİRESİ KARARININ BOZULMASI

ÖZET: Davacı adına, taşınmazlarını online platform aracılığıyla kiraya vererek elde ettiği gelirin ticari kazanç niteliğini haiz olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2022 yılı için re’sen vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergiler tarh edilmiştir. Davacı taşınmazlarını platform üzerinden günlük, haftalık ve aylık olarak kiralamış, hasılattan %3 komisyon kesilerek kalan tutar hesabına yatırılmıştır. Vergi Mahkemesi/BİM, platformun aktif/devamlı kullanımı, taşınmazların kullanıma hazır bulundurulması ve teslim/teslim alma süreçlerinin organizasyon gerektirmesini ticari kazanç gerekçesi olarak kabul etmişti. Danıştay 3. Daire ise şu önemli ilkeyi ortaya koymuştur: “Davacının taşınmazlarının kiraya verilmesinden elde ettiği gelirinin ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için kiralamanın otel, apart veya pansiyon işletmeciliği gibi ticari bir organizasyon dahilinde yapılması ve kahvaltı, yemek, ütü, günlük temizlik gibi bir takım hizmetleri de içermesi gerekmektedir. Belirtilen türde bir ticari organizasyon dahilinde olmaksızın salt daha fazla gelir elde etmek amcıyla taşınmazların … adlı platform üzerinden günlük, haftalık veya aylık olarak kiraya verilmesi elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı niteliğini değiştirmeyeceğinden”. Danıştay 3. Daire, davacının temyiz isteminin KABULÜNE ve Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, online platform üzerinden yapılan kısa süreli kiralamaların GVK Madde 72 kapsamında gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirileceğini ve ticari kazanç olabilmesi için kahvaltı/yemek/temizlik gibi otel-apart işletmeciliği unsurlarının bulunması gerektiğini ortaya koyan mükellef lehine güncel bir referanstır.

2- DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/4843

Karar Yıl/No: 2024/4985

Karar tarihi: 01.10.2024

TÜRK HAVA KURUMU’NA AİT TAŞINMAZ KİRALAMASI – İKTİSADİ İŞLETME OLUŞMAYAN HALLERDE STOPAJ ZORUNLULUĞU – VERGİ DAVA DAİRESİ KARARININ BOZULMASI

ÖZET: Davacı şirket, mülkiyeti Türk Hava Kurumu‘na ait taşınmazı 20 yıl süreyle kiralayan başka bir şirketten devraldığı kira sözleşmesi kapsamında kira ödemeleri yapmış; vergi inceleme raporu uyarınca bu ödemeler üzerinden GVK Madde 94/5/b kapsamında tevkifat yapmadığı tespitiyle 2016 yılının çeşitli dönemleri için re’sen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarh edilmiştir. Vergi Mahkemesi, Türk Hava Kurumu tarafından fatura düzenlenmiş olmasının davacının tevkifat yapma yükümlülüğünü kaldırdığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmış, Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 3. Daire şu önemli ilkeyi ortaya koymuştur: “Dernek ve vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai veya zirai nitelikte… bir faaliyetinin bulunması halinde bu faaliyetler nedeniyle oluşacak iktisadi işletmeleri nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir. Uyuşmazlıkta bir adet taşınmazın yirmi yıl süreli kiralanmış olması, devamlılık arz eden ticari nitelikte… bir iktisadi işletmenin oluştuğundan söz edilmeyeceği ve bunun sonucu olarak anılan kurum tarafından elde edilen kira geliri beyan edilmemekle kira ödemelerini yapan davacı tarafından tevkifata tabi tutulması gerekeceği”. Daire, davalı idarenin temyiz isteminin KABULÜNE ve Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 72 kapsamındaki kira gelirinde, kiraya verenin (THK gibi vergiden muaf kurumun) iktisadi işletme oluşturmaması halinde kiracının tevkifat sorumluluğunun kaldırılamayacağını net biçimde teyit eden idare lehine güncel bir referanstır.

GVK Madde 72 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 72’nin uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç GİB özelgesi derlenmiştir.

1- TORUNA BEDELSİZ TAHSİS EDİLEN KONUTA EMSAL KİRA BEDELİ UYGULANMAZ

İdarece verilen 08.04.2014 tarihli özelgede (Sayı: 23810); torununa konut olarak kullanılmak üzere devredilen gayrimenkul bakımından emsal kira bedeli esasının uygulanıp uygulanmayacağı incelenmiştir. İdare, GVK Madde 73‘teki istisnalara atıfla şu görüşü vermiştir: “Usul (üstsoy) ve füru (altsoy) kapsamında bulunanların kullanımına bedelsiz olarak tahsis edilen konutlar bakımından emsal kira bedeli uygulaması söz konusu olmaması nedeniyle, füru (altsoy) kapsamında bulunan torununuza konut olarak kullanılmak üzere devredilen gayrimenkul bakımından da emsal kira bedeli esasının uygulanmaması gerekmektedir.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 72-73 kapsamında altsoy (torun)‘a yapılan bedelsiz konut tahsislerinde emsal kira bedeli uygulamasının olmayacağını teyit etmektedir. Üstsoy (anne, baba, dede, nine), füru (çocuk, torun) ve kardeşlerin ikametine tahsis edilen konutlar bu istisna kapsamındadır.

2- BELEDİYEYE BEDELSİZ KULLANIM HAKKI VERİLEN GAYRİMENKULDE TEVKİFAT VE EMSAL KİRA BEDELİ YOK

İdarece verilen 09.10.2014 tarihli özelgede (Sayı: 23961); vatandaşın gayrimenkulünü bedelsiz olarak 2 yıllığına kullanım hakkını belediyeye vermesi halinde stopaj ve emsal kira bedeli tahakkukunun yapılıp yapılmayacağı incelenmiştir. İdare şu önemli görüşü vermiştir: “Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben bir ödemenin bulunması gerekmektedir. Söz konusu binanın Belediyenizin kullanımına tahsis edilen kısmı karşılığında nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması durumunda tevkifat yapılmasına da gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, …’nin sahip olduğu binanın, belediyenize bedelsiz olarak bırakılması ve belediyenizin kayıtlarında adı geçene nakden veya hesaben herhangi bir ödemede bulunulmaması ve gider gösterilmemesi halinde, emsal kira bedeli esası uygulanmayacak ve söz konusu durum için adı geçen tarafından gayrimenkul sermaye iradı yönünden yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.” Mükellef lehine bu özelge, kamu kurumlarına bedelsiz tahsis edilen gayrimenkullerde GVK Madde 72 kapsamında gayrisafi hasılatın oluşmayacağını ve beyanname verme yükümlülüğünün doğmayacağını netleştirmektedir.

3- PEŞİN TAHSİL EDİLEN KİRA GEÇİCİ VERGİ MATRAHINDA DÖNEMSELLİK ESASI

İdarece verilen 15.07.2011 tarihli özelgede (Sayı: 22082); geçici vergi matrahının belirlenmesinde peşin tahsil edilen bir yıllık kira bedelinin nasıl dikkate alınacağı incelenmiştir. İdare şu görüşü vermiştir: “Ticari kazançta tahakkuk esası ile birlikte dönemsellik kavramının da dikkate alınması gerekeceğinden, geçici vergi matrahının belirlenmesinde, peşin tahsil edilen bir yıllık kira bedelinden sadece ilgili geçici vergi dönemine isabet eden tutar dikkate alınacaktır.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 72/4‘teki “gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır” hükmünün geçici vergi matrahında da uygulanacağını ve peşin alınan bir yıllık kiranın tamamının değil sadece ilgili döneme isabet eden kısmının matraha dahil edileceğini netleştirmektedir. Bu hüküm, mükelleflerin geçici vergi yükünü makul tutmaya yarar.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 72’ye göre gayrisafi hasılat nasıl tespit edilir?

Gayrisafi hasılat, GVK Madde 70‘te yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Maddenin temelinde tahsil esası vardır: kira gelirinin elde edildiği yıl değil, fiilen tahsil edildiği yıl beyan edilir. Ayni olarak tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Peşin tahsil edilen kiralar hangi yılın hasılatı sayılır?

GVK Madde 72/4‘e göre gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Yani üç yıllık kira peşin alınmışsa bu tutar üç yıla bölünerek her yılın ayrı ayrı hasılatı sayılır. İstisna: ölüm ve memleketi terk hallerinde, mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait peşin kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır. Geçici vergi matrahında da dönemsellik esası uygulanır (GİB 15.07.2011 tarih ve 22082 sayılı özelge).

Online platform üzerinden kiralama ticari kazanç mıdır yoksa GMSİ midir?

Danıştay 3. Daire’nin E.2024/6160, K.2025/1856 sayılı kararına göre, online platform üzerinden günlük/haftalık/aylık kiralamanın ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için kiralamanın otel, apart veya pansiyon işletmeciliği gibi ticari bir organizasyon dahilinde yapılması ve kahvaltı, yemek, ütü, günlük temizlik gibi hizmetleri de içermesi gerekir. Bu unsurlar yoksa, salt daha fazla gelir elde etmek amacıyla platform kullanılması kazancın GVK Madde 72 kapsamında gayrimenkul sermaye iradı niteliğini değiştirmez.

Tahsil hükmünde sayılan haller nelerdir?

Maddenin beşinci fıkrasına göre iki hâl tahsil hükmündedir: (1) Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, gayrimenkul iradı sahibi namına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; (2) Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (ivazlı veya ivazsız fark etmez; ivazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borçla takası. Bu hâllerde fiili nakit tahsilat olmasa dahi tahsil edilmiş sayılır.

Kiracının yaptığı iyileştirmeler vergiye tabi midir?

Evet. GVK Madde 72/3‘e göre kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, bu kıymetler kiralayan bakımından aynen tahsil olunmuş sayılır ve emsal bedel üzerinden vergiye tabi tutulur. Emsal bedelinden düşük değerle devir halinde aradaki fark da bedelsiz devir sayılır. Bu hüküm, kira sözleşmesi sonunda mülk sahibine kalan değerli iyileştirmelerin vergi kapsamına alınmasını sağlar.

Sonuç

GVK Madde 72, gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin yıllık beyannamesini hazırlarken hangi kira gelirini ve hangi yıla ait olarak göstereceğini belirleyen temel hükümdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 72. maddesi kapsamındaki tahsil esası, ticari kazançtaki tahakkuk esasından farklılaşan bir vergileme yöntemi sunar. Maddenin uygulamasında peşin tahsil edilen kiraların dönemselliği, ayni tahsilatların emsal bedele çevrilmesi, kiracının yaptığı iyileştirmelerin tahsil sayılması ve tahsil hükmünde sayılan haller belirleyici önem taşımaktadır. Danıştay 3. Daire’nin E.2024/6160, K.2025/1856 sayılı kararı online platform üzerinden yapılan kısa süreli kiralamaların GMSİ olarak değerlendirileceğini teyit ederken, aynı dairenin E.2023/4843, K.2024/4985 sayılı kararı vergiden muaf kurumların gayrimenkullerinin kiralanmasında kiracının tevkifat sorumluluğunun devam ettiğini ortaya koymaktadır. Mükelleflerin GVK Madde 72 kapsamındaki yükümlülüklerden eksiksiz haberdar olması, GVK Madde 74‘teki indirilebilir giderlerin doğru tespiti ve GVK Madde 21‘deki mesken istisnasının uygulanması açısından kritik önem taşımaktadır.