GVK Madde 81 – Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları

GVK Madde 81, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda vergilendirilmeyecek değer artışı kazançlarını düzenleyen özel istisna hükmüdür. 7/1/2003 tarihli ve 4783 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen madde, üç bent halinde sayılan hallerde değer artışı kazancının hesaplanmayacağını ve vergilendirilmeyeceğini öngörmektedir: (1) ferdi işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam edilmesi, (2) bilanço esasındaki ferdi işletmenin sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devri, (3) kolektif ve adi komandit şirketlerin sermaye şirketine nev’i değiştirerek dönüşmesi. Bu hallerde ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır. Madde, ticari işletmelerin sürekliliğini ve kuşak değişimini vergi engeli olmadan sağlamayı amaçlamaktadır.

GVK Madde 81 – Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları

Madde 81– (Değişik: 7/1/2003-4783/3 md.)

Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.). Safi değer artışı: Mükerrer

GVK Madde 81 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 81, Türk vergi sisteminde işletmenin sürekliliği ilkesinin korunması ve girişimcilerin işletme yapılarını değiştirirken vergi yükü altında kalmamasını sağlama amacıyla getirilen önemli bir istisna düzenlemesidir. Madde, üç farklı haldeki yapısal değişiklikleri vergi dışı tutarak işletmelerin organizasyon yapılarını rasyonel biçimde dönüştürmelerine olanak tanır.

1. Bent — Ferdi İşletmenin Mirasçılarına Devri: Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde, vefat eden işletme sahibi açısından değer artışı kazancı hesaplanmaz. Bu hüküm, miras yoluyla intikal eden işletmenin GVK Mükerrer Madde 80‘deki değer artışı kazancı kapsamına girmesini önler.

2. Bent — Ferdi İşletmenin Sermaye Şirketine Devri: Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması halinde değer artışı kazancı doğmaz. Bu kapsamda alınan ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.

3. Bent — Kolektif ve Adi Komandit Şirketlerin Nev’i Değiştirmesi: Kolektif ve adi komandit şirketlerin maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi de değer artışı kazancı doğurmaz. Bu şirketlerin anonim şirket haline dönüşmesi halinde nev’i değiştiren ortaklık ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.

Bu üç bent kapsamındaki değer artışı kazancı istisnasından yararlanabilmek için ortak olan üç şart bulunmaktadır: (i) işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde devri/dönüşümü, (ii) iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devri, (iii) alınan ortaklık paylarını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması. Bu şartlardan herhangi birinin yerine getirilmemesi halinde devir/dönüşüm işlemi değer artışı kazancı doğuran bir işlem olarak nitelendirilir ve mükerrer 81. maddedeki esaslara göre safi değer artışı hesaplanır.

Söz konusu maddeyi tamamlayan GVK Mükerrer Madde 81, vergilendirilebilir hale gelen değer artışı kazancının safi tutarının nasıl hesaplanacağını düzenlemektedir. Buna göre elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlardan, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle safi değer artışı bulunur.

Uygulamada GVK Madde 81 kapsamında en yoğun ihtilaf konuları; (i) ferdi işletmenin sermaye şirketine devrinde bilanço uyumluluğu, (ii) nev’i değişikliği sonrası alınan hisse senetlerinin iktisap tarihinin nasıl belirleneceği, (iii) sonradan elden çıkarma halinde maliyet bedelinin tespiti noktalarında yaşanmaktadır. Özellikle nev’i değişikliği sonrası 2 yıllık sürenin başlangıcı, hisse senetlerinin satışında GVK Mükerrer Madde 80/1 kapsamındaki istisnanın uygulanması bakımından kritik öneme sahiptir.

GVK Madde 81 ve Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları ile İlgili Danıştay Kararı

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 81’in uygulamasına doğrudan etki eden güncel bir Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2020/2574

Karar Yıl/No: 2023/2073

Karar tarihi: 17.05.2023

ŞAHIS İŞLETMESİ TÜR DEĞİŞİKLİĞİ İLE ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞÜM – YILLARA SARİ İNŞAAT İŞİNDEN KESİLEN STOPAJIN KURUMLAR VERGİSİNDEN MAHSUBU – VERGİ MAHKEMESİ KABUL KARARININ ONANMASI

ÖZET: Şahıs işletmesi tür değişikliği ile anonim şirkete dönüşen davacı şirket, şahıs işletmesiyken ihale usulüyle üstlendiği yıllara sari inşaat işleri nedeniyle tevkif edilen gelir vergisinin sonradan kurumlar vergisi borcuna mahsubunu talep etmiştir. Vergi idaresi, tür değişikliği nedeniyle şahıs işletmesinin sona erdiği ve yıllara sari inşaat işinin de bittiğinin kabulü gerektiği, dolayısıyla stopajın anonim şirket kurumlar vergisi borcuna mahsup edilemeyeceği görüşünden hareketle davacının ihtirazi kayıtlı beyanında talep ettiği mahsubu reddetmiş ve tahakkuk yapmıştır. Vergi Mahkemesi şu önemli ilkeyi ortaya koyarak davayı kabul etmiştir: “Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerine göre, birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yılda kati olarak tespit edildiği ve tamamının o yılın geliri sayıldığı, … şahıs işletmesi aktif ve pasifıyle birlikte devredildiğinden, bu durum ferdi işletme açısından işi bırakma olmayıp üstlenilen taahhüt işinin sermaye şirketi olarak devam ettirilmesi anlamına geldiği gibi tür değişikliği nedeniyle sözleşmenin iptal edilmesi, yeni bir sözleşme imzalanması, ihalenin yeniden yapılması gibi durumun olmadığı da dikkate alındığında tahakkuk eden vergide hukuka uyarlık bulunmadığı”. Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiştir. Danıştay 3. Daire, davalı idarenin temyiz isteminin REDDİNE ve Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK Madde 81/2 kapsamında ferdi işletmenin aktif ve pasifiyle birlikte sermaye şirketine devrinin işi bırakma sayılmayacağını ve yıllara sari inşaat işinin sermaye şirketinde kesintisiz devamı halinde stopajın kurumlar vergisinden mahsup edilebileceğini ortaya koyan mükellef lehine önemli bir referanstır.

GVK Madde 81 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 81’in uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç güncel GİB özelgesi derlenmiştir.

1- FERDİ İŞLETMEDEN LİMİTED ŞİRKETE DÖNÜŞÜMDE İKTİSAP TARİHİ LİMİTED ŞİRKET KURULUŞ TARİHİDİR

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 03.01.2024 tarih ve E-XXX sayılı özelgede (Sayı: 24110); ferdi işletmesi limited şirkete dönüşen mükellefin daha sonra limited şirket ortaklık paylarını elden çıkarması durumunda değer artışı kazancının nasıl hesaplanacağı incelenmiştir. İdare şu önemli görüşü vermiştir: “Limited şirket ortaklık paylarınızın elden çıkarılmasından doğan kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup, anılan Kanunun mükerrer 81 inci maddesinin yukarıda yer verilen safi değer artışı ve endekslemeye ilişkin hükümleri de dikkate alınmak suretiyle hesaplanacak değer artışı kazancının ilgili yıla ilişkin istisna tutarını aşan kısmının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, değer artışı kazancının tespitinde Limited Şirketi’ne ait ortaklık paylarınızın iktisap edildiği tarih olarak limited şirketin kuruluş tarihinin (nevi değişikliği), ortaklık paylarının iktisap bedeli olarak da sermaye payınızın limited şirketin kuruluş tarihindeki muhasebe kayıtlarında yer alan mukayyet değerinin esas alınması gerektiği tabiidir.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 81/2 kapsamında ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşümünde iktisap tarihi olarak yeni şirketin kuruluş tarihinin esas alınmasını netleştirmektedir. Bu hüküm, ileride hisse satışında 2 yıllık elde tutma süresinin yeniden başlamasına neden olduğundan istisna hesaplamasında belirleyicidir.

2- NEV’İ DEĞİŞİKLİĞİ SONRASI HİSSE SENETLERİNİN İKTİSAP TARİHİ TASARRUF HAKKININ KAZANILDIĞI TARİHTİR

İdarece verilen 06.11.2023 tarihli özelgede (Sayı: 24138); nev’i değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşen limited şirkette ortaklara verilen hisse senetlerinin iktisap tarihinin nasıl tespit edileceği incelenmiştir. İdare şu önemli görüşü vermiştir: “Nevi değiştirerek anonim şirkete dönüşen limited şirkete ait ortaklık haklarınız, şirketinizin anonim şirkete dönüştüğü tarihte (30/3/2022) hisse senedi çıkarılmak suretiyle hisse senedine bağlanmış olduğundan, anonim şirket hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak bu hisseler üzerinde tasarruf hakkına sahip olduğunuz (hisse senetlerinin bastırıldığı) 30/3/2022 tarihinin esas alınması gerekmektedir.” Özelge, GVK Madde 81/3 kapsamında nev’i değişikliği sonrası alınan hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesinde tasarruf hakkının kazanıldığı tarihin (hisse senedi bastırılma tarihi) esas alınacağını teyit eden mükellef lehine bir referanstır. Bu tespit, hisse senedi satışında GVK Mükerrer Madde 80‘deki 2 yıllık elde tutma istisnası ve değer artışı kazancı hesabı bakımından kritik öneme sahiptir.

3- FERDİ İŞLETMENİN ANONİM ŞİRKETE DÖNÜŞMESİNDE KIST DÖNEM BEYANNAMESİ + GEÇİCİ VERGİ + TAAHHÜTNAME YOK

İdarece verilen 07.10.2015 tarihli özelgede (Sayı: 24235); ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüştürülmesi sürecinde verilmesi gereken beyannameler ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.20‘deki taahhütname zorunluluğu incelenmiştir. İdare şu görüşü vermiştir: “Nevi değişikliği sonucu anonim şirket statüsünü kazanması, faaliyeti sona eren işletmeniz açısından işi bırakma olarak değerlendirileceğinden, 01/01/2015-14/01/2015 tarihleri arasındaki kıst döneme ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin 2016 yılı Mart ayının yirmi beşinci günü akşamına kadar, 2015/01-03 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesinin ise 2015 yılı Mayıs ayının on dördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine verilmesi gerekmekte olup, işin bırakıldığı dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi beyannamesi verilmesi gerekmediği tabiidir. Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerine ilişkin hükümler yer aldığından nevi değişikliği sonucu anonim şirket statüsü kazanan şahıs işletmenizle ilgili olarak anılan maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde bahsi geçen taahhütnamenin verilmesine gerek bulunmamaktadır.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşümünde KVK m.20’deki taahhütnameye gerek olmadığını ve beyan sürelerinin nasıl uygulanacağını netleştirmektedir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 81 kapsamında hangi haller değer artışı kazancı doğurmaz?

Üç hal: (1) Ferdi işletme sahibinin ölümünde kanuni mirasçıların işletme faaliyetine devam etmesi ve iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devralınması; (2) Bilanço esasındaki ferdi işletmenin sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devri (öz sermaye tutarında ortaklık payı + nama yazılı hisse senedi); (3) Kolektif ve adi komandit şirketlerin sermaye şirketine nev’i değiştirerek dönüşmesi (anonim şirkete dönüşümde nama yazılı hisse senedi şartı). Bu hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez.

Ferdi işletmenin sermaye şirketine devrinde nama yazılı hisse senedi şartı nedir?

GVK Madde 81/2‘ye göre ferdi işletmenin sermaye şirketine devredilmesi halinde, devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması ve bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır. Bu şart, hisse senetlerinin 2 yıllık elde tutma süresi takibinin kolaylaştırılması ve istisnanın amacıyla uyumlu olmasını sağlamak için getirilmiştir.

Nev’i değişikliği sonrası alınan hisse senetlerinin iktisap tarihi nasıl belirlenir?

GİB’in 06.11.2023 tarih ve 24138 numaralı özelgesine göre, nev’i değiştirerek anonim şirkete dönüşen limited şirkete ait ortaklık haklarınız, anonim şirkete dönüştüğü tarihte hisse senedi çıkarılmak suretiyle hisse senedine bağlandığından, anonim şirket hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak tasarruf hakkına sahip olunan (hisse senetlerinin bastırıldığı) tarih esas alınır. Bu tespit, ileride hisse satışında GVK Mükerrer Madde 80‘deki 2 yıllık elde tutma istisnası bakımından kritik öneme sahiptir.

Ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşmesinde KVK m.20 taahhütnamesi verilmeli midir?

Hayır. GİB’in 07.10.2015 tarihli özelgesine göre 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu m.20‘deki devir, bölünme ve hisse değişimi taahhütnamesi sadece kurumlar vergisi mükellefleri arasındaki işlemler için geçerlidir. Şahıs işletmesi (gelir vergisi mükellefi) anonim şirkete dönüştüğünde, gelir vergisi mükellefiyetinden kurumlar vergisi mükellefiyetine geçiş söz konusu olduğundan, KVK m.20/b’deki taahhütnamenin verilmesine gerek bulunmamaktadır. GVK Madde 81/2‘deki şartların sağlanması yeterlidir.

Ferdi işletmenin mirasçılara intikalinde hangi beyannameler verilir?

GVK Madde 81/1 kapsamındaki halde, ölüm tarihine kadarki kıst dönem için ölen işletme sahibi adına yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir. Mirasçılar, işletmeyi kayıtlı değerleriyle aynen devralıp faaliyete devam ederlerse vefat eden açısından değer artışı kazancı hesaplanmaz. Bilanço esasına göre defter tutulan işletmelerde devir, aktif ve pasifiyle bütün halinde yapılmalıdır. Mirasçılar faaliyete devam etmeyip işletmeyi tasfiyeye uğratırlarsa istisnadan yararlanılamaz.

Sonuç

GVK Madde 81, Türk vergi sisteminde işletmenin sürekliliği ilkesinin korunması ve girişimcilerin işletme yapılarını rasyonel biçimde dönüştürebilmesini sağlama amacıyla getirilen önemli bir istisna düzenlemesidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 81. maddesi kapsamındaki üç bent; (i) mirasçılara intikal, (ii) ferdi işletmenin sermaye şirketine devri, (iii) kolektif/adi komandit şirketlerin sermaye şirketine nev’i değiştirmesi hallerinde değer artışı kazancını vergi dışı bırakarak işletmelerin organizasyon yapılarını esnek biçimde dönüştürebilmesine olanak tanımaktadır. Maddenin uygulamasında en kritik unsurlar; aktif ve pasifiyle bütün halinde devir, kayıtlı değerlerle aynen devralma ve nama yazılı hisse senedi şartlarıdır. GİB özelgeleri, özellikle nev’i değişikliği sonrası hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesi ve GVK Mükerrer Madde 80‘deki istisna ile ilişkilendirilmesi bakımından mükellef lehine kuralları netleştirmektedir. Mükelleflerin GVK Madde 81 kapsamındaki istisnadan eksiksiz yararlanabilmesi için devir/dönüşüm sürecinin tüm unsurlarının yasal şartlara uygun şekilde yürütülmesi büyük önem taşımaktadır.