Anlaşmalı Boşanma Değer Artış Kazancı: Gayrimenkul Satışı

Özetle: Anlaşmalı boşanma değer artış kazancı tartışmasında Gelir İdaresinin yerleşik görüşü; boşanma protokolü veya mahkeme kararı çerçevesinde mal paylaşımı amacıyla eşe devredilen gayrimenkulün ivazlı intikal sayılması ve devralan eş tarafından beş yıl içinde elden çıkarılması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesi kapsamında değer artış kazancı doğması yönündedir. Buna karşılık, evlilik içinde edinilmiş ve yasal mal rejimine tabi taşınmazlarda diğer eşin kanunen yarı paya sahip olması, mahkeme kararıyla tescilden önce mülkiyet kazanımı ve mal rejimi tasfiyesinin servet artışı doğurmaması argümanları, vergi yargısında ileri sürülebilecek kuvvetli karşı dayanaklardır.

Anlaşmalı Boşanma Kapsamında Eşler Arası Gayrimenkul Devrinin Hukuki Niteliği

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 166. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca evlilik en az bir yıl sürmüş ise eşlerin birlikte başvurusu veya bir eşin diğerinin davasını kabul etmesi halinde hâkim, tarafları bizzat dinleyerek iradelerin serbestçe açıklandığına kanaat getirmek ve boşanmanın mali sonuçları ile çocukların durumu hakkında taraflarca kabul edilecek düzenlemeyi uygun bulmak şartıyla boşanmaya hükmedebilir. Aynı kanunun 184. maddesinin beşinci bendine göre boşanma veya ayrılığın fer’î sonuçlarına ilişkin anlaşmalar, hâkim tarafından onaylanmadıkça geçerli olmayacaktır. Bu çerçevede düzenlenen ve hâkim onayından geçen protokolün, eşler arası taşınmaz devrini de kapsayabildiği bilinmektedir.

Türk Medeni Kanunu’nun 202. maddesi, eşler arasındaki yasal mal rejimini edinilmiş mallara katılma rejimi olarak tanımlamış; 218. ve 219. maddeler ise edinilmiş mallar ile kişisel malları birbirinden ayırmıştır. Yasal mal rejiminde, evlilik birliği içinde karşılığı verilerek edinilen taşınmazlarda diğer eş, mal rejiminin tasfiyesinde artık değere katılma alacağı çerçevesinde hak sahibidir. Buna karşılık, evlilik öncesinde edinilen mallar ile miras yoluyla intikal edenler kanunen kişisel mal sayıldığından paylaşıma konu olmaz. Anlaşmalı boşanma protokolü ile yapılan gayrimenkul devrinin vergisel sonucu, büyük ölçüde bu mal rejimi ayrımına bağlıdır. Boşanma kapsamında değerlendirilen mal varlığı unsurlarının ölçülmesi konusunda, boşanma davasında şirket değerlemesi başlıklı yazımız yardımcı bir kaynak niteliğindedir.

Değer Artış Kazancının Kanuni Çerçevesi: Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer 80. Madde

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) aynı kanunun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı sayılacağı düzenlenmiştir. Maddenin son fıkrasında her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak belirlenen istisna tutarı düşüldükten sonra kalan tutar gelir vergisine tabi tutulur.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan vergi yükümlülüğünün hesabına ilişkin temel ilkeler için gayrimenkul değer artış kazancı vergisi başlıklı yazımız ayrıca incelenmelidir. Mükerrer 81. madde uyarınca safi değer artışı, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınların değerinden iktisap bedeli ile elden çıkarmaya ilişkin ödenen vergi, harç ve giderlerin indirilmesi suretiyle bulunur. İktisap bedeli, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen yurt içi üretici fiyat endeksindeki artış oranında artırılır; ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının yüzde on veya üzerinde olması şarttır. Bu nedenle düşük enflasyon dönemlerinde endeksleme imkânı doğmayabilmektedir.

Maddedeki belirleyici kavram, parantez içinde yer alan ivazsız iktisap istisnasıdır. Miras, bağış ve benzeri ivazsız yollarla iktisap edilen taşınmazların satışında, beş yıllık süreye bakılmaksızın değer artışı kazancı doğmaz. Anlaşmalı boşanma değer artış kazancı tartışmasının çekirdeği de tam olarak buradadır: Anlaşmalı boşanma kararıyla eşe yapılan gayrimenkul devri, ivazsız iktisap istisnası kapsamında mıdır, yoksa karşı edime dayanan ivazlı bir intikal midir?

Gelir İdaresinin Yerleşik Görüşü: Protokolle Devir İvazlıdır

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 02.09.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6026-107-31476 sayılı temel ilke özelgesinden bu yana, idare anlaşmalı boşanma protokolü çerçevesinde yapılan taşınmaz devrini istikrarlı biçimde ivazlı intikal olarak nitelendirmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin (d) bendinin parantez içi hükmü, maddi ve manevi zarar karşılığı verilen tazminatları ivazsız intikal kapsamı dışında bırakmakta; bu hüküm Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin uygulanmasında da ivazlılık tespiti için referans alınmaktadır.

Bu çizginin son dönem somut örneklerinden biri Ankara Defterdarlığı’nın 02.05.2024 tarih ve E-38418978-120[M80-2022/5-İ]-237490 sayılı Ankara Defterdarlığı özelgesidir. Olayda anlaşmalı boşanma kararıyla evlilik içinde edinilen malların paylaştırılması sonucunda eski eşin mükellefe 163.099 TL ödemesine hükmedilmiş; eski eş borcun karşılığı olarak adına kayıtlı taşınmazı mükellefe devretmiş, mükellef de yaklaşık dört yıl iki ay sonra taşınmazı satmıştır. İdare özelgede aynen şu sonuca varmıştır:

“…anlaşmalı boşanma kararında evlilik birliği içinde edinilmiş olan taşınır ve taşınmaz malların paylaştırılması sonucunda boşandığınız eşinizin tarafınıza ödenmesine hükmedilen 163.099 TL’nin karşılığı olarak adınıza tapuda tescil edilen gayrimenkulün, tescil tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”

Aynı çizgide Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.06.2021 tarih ve 46480499-120[2020/1732]-55351 sayılı özelgesi, anlaşmalı boşanma protokolüne istinaden tapuda “sıfır bedelle” devredilen taşınmazı dahi ivazlı intikal saymış; gayrimenkulün mahkeme kararı tarihinden itibaren beş yıl içinde satılması halinde değer artış kazancının doğacağını belirtmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.09.2014 tarih ve 62030549-120[MÜK.80-2014/378]-2302 sayılı özelgesinde de maddi ve manevi tazminat karşılığı devredilen taşınmaz için aynı sonuca ulaşılmış; ilginç biçimde aynı işlem Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 2/d parantez içi hükmü uyarınca veraset ve intikal vergisinden muaf tutulmuştur. Aynı işlemin Gelir Vergisi Kanunu’nda ivazlı, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nda ise tazminat niteliğiyle muaf sayılması, idarenin iki vergiyi farklı kavramsal çerçevede ele aldığını göstermektedir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.03.2022 tarih ve E-84098128-120[80-2021/6]-130590 sayılı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesinde, boşanma sonrası eski eşten bedel ödenerek satın alınan 1/2 hissenin tapuya tescil tarihi iktisap tarihi olarak kabul edilmiş; Türk Medeni Kanunu’nun 704 ve 705. maddelerine atıfla taşınmaz mülkiyetinin tapu tesciliyle doğacağı vurgulanmıştır. Bu özelge, boşanmadan sonra eski eşle anlaşma yoluyla yapılan bedel karşılığı devrin de ivazlı sayıldığını teyit etmektedir.

Mal Rejimi Ayrımı: Anlaşmalı Boşanma Değer Artış Kazancı Tartışmasının Ekseni

Gelir İdaresi’nin idari görüşü, taşınmazın iktisap zamanına göre belirgin biçimde farklılaşmaktadır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.01.2014 tarih ve 90792880-160[5-2012/19]-49 sayılı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi, bu ayrımın en açık örneğini sunar. Olayda eşlerden biri 30.11.2010’da kat irtifaklı taşınmaz almış, 09.12.2011’de eşine satış göstermiştir. İdare iki ayrı sonuca varmıştır:

“…eşiniz ile aranızda yasal mal rejimi uygulamasının söz konusu olması durumunda… yapılan satış işleminin bedelsiz olduğu kabul edileceğinden değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak, mal varlığının paylaşımı konusunda yazılı seçimlik mal rejimlerinden birinin seçilmiş olması halinde ise eşinize bedel karşılığı yaptığınız taşınmaz satışının değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”

Bu ayrımın kanuni dayanağı, 01.01.2002’de yürürlüğe giren 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu ile yasal mal rejiminin edinilmiş mallara katılma olarak belirlenmiş olmasıdır. 4722 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 10. maddesi uyarınca, eşler 31.12.2002’ye kadar başka bir mal rejimi seçmemişlerse 01.01.2002’den itibaren yasal mal rejimine tabi sayılırlar. Bu durumda, evlilik birliği içinde edinilen taşınmazda diğer eş kanunen 1/2 oranında hak sahibidir; eşler arası devir, idarenin ifadesiyle “bedelsiz” sayılır ve anlaşmalı boşanma değer artış kazancı doğmaz.

Ayrımın diğer ucunda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.01.2017 tarih ve 97895701-140.04.01[2016/104]-2768 sayılı özelgesi durur. Olayda taraflar 19.09.2010’da evlenmiş, ancak söz konusu taşınmaz 27.07.2010’da yani evlenme tarihinden önce edinilmiştir. Boşanma davası sonucunda 1/2 hissenin diğer eş adına tesciline hükmedilmiştir. İdare, evlilik öncesi edinim kişisel mal sayıldığından diğer eşin bu taşınmazda kanunen hak sahibi olmadığını tespit ederek devri “tazminat niteliğinde ivazlı bir işlem” olarak nitelendirmiştir.

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 16.01.2019 tarih ve 50426076-140[57-2018/20-400]-3847 sayılı özelgesi, ayrımın pratik uygulamasını berraklaştırır. Boşanma sonrası mahkemece taşınmazın satılarak bedelinin eşit paylaştırılmasına karar verilmiş; ardından devralan eş, diğer eşin payını satın almıştır. İdare, edinilmiş mallara katılma rejimi kapsamında devralan eşin zaten 1/2 hisseye sahip olduğunu, dolayısıyla bu kısmın tescilinin maktu harca tabi cins tashihi mahiyetinde olduğunu; eşine ait diğer 1/2 hissenin bedelle satın alınmasının ise nispi harca tabi ivazlı bir devir olduğunu belirtmiştir. Vergisel sonuç açısından bu ayrım birebir geçerlidir: Devralan eşin zaten sahip olduğu yarı pay üzerinde değer artışı kazancı doğmaz; sonradan bedelle satın aldığı yarı pay için ise iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre işlemeye başlar.

Protokolde Karşı Edim Yoksa: Antalya 2014 İstisnası

Anlaşmalı boşanma protokolü her durumda ivazlı sayılmamaktadır. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.06.2014 tarih ve 76464994-140.04.01[2013/68]-147 sayılı özelgesi, ayırıcı kriteri açıkça ortaya koymuştur. Olayda evlilik sürecinde eşe bağışlanmış olan taşınmaz, anlaşmalı boşanma protokolüyle bağışlayan eşe iade edilmektedir. Protokolde mal paylaşımına yönelik herhangi bir karar bulunmadığı tespit edilerek devir, ivazsız bağış olarak nitelendirilmiş ve Harçlar Kanunu’na bağlı 4 sayılı tarifenin bağış oranı (binde 68,31) uygulanmıştır.

Bu özelgenin Gelir Vergisi Kanunu’na taşınması halinde sonuç, mükerrer 80. maddenin ivazsız iktisap istisnasının devreye girmesidir. Protokolün, salt iade niteliği taşıdığı; karşı edim, denkleştirme veya katılma alacağına dair bir hüküm içermediği belgelenebildiği takdirde, devir ivazsız bağış sayılmalı ve değer artış kazancı doğmamalıdır. Ancak idare uygulamasında bu yaklaşımın istisna kalması, mükelleflerin protokol metnini son derece dikkatli kaleme alma zorunluluğunu doğurur. Protokolde “diğer eşe ödenecek tazminat karşılığında”, “katkı payı olarak”, “mal rejimi tasfiyesi sonucu” gibi ifadeler bulunması halinde ivazlılık karinesi kuvvetlenir.

İktisap Tarihi: Mahkeme Kararı mı, Tapu Tescili mi?

İdari görüşlerin en tartışmalı ucu, beş yıllık sürenin başlangıcı sorunudur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2014 tarihli özelgesi ile Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2021 tarihli özelgesi, anlaşmalı boşanma kararı tarihini iktisap tarihi olarak kabul etmektedir. Buna karşılık İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2022 tarihli ve Ankara Defterdarlığı’nın 2024 tarihli özelgeleri, Türk Medeni Kanunu’nun 704 ve 705. maddelerine atıfla tapu tescil tarihinin esas alınması gerektiğini belirtmiştir.

Bu farklılığın ardındaki teorik gerilim, Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesinin ikinci fıkrasından kaynaklanır. Söz konusu fıkra; miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde mülkiyetin tescilden önce kazanılacağını; ancak malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin tescil koşuluna bağlı olduğunu hükme bağlamaktadır. Anlaşmalı boşanma protokolünün hâkim onayından geçerek kesinleşmesi halinde, taşınmaz mülkiyeti aslında bu kararla birlikte devralan eşe geçmiş sayılır; tapu tescili ise yalnızca tasarruf yetkisinin tamamlanması için aranan bir şart olarak işlev görür.

Bu yorum benimsendiğinde, beş yıllık sürenin boşanma kararının kesinleştiği tarihten itibaren işlemesi gerekir. Aksi takdirde, tapu tesciline kadar geçen sürede taşınmazda fiilen tasarruf edebilen, satabilen veya kiraya verebilen mükellefe karşı vergi alacağının doğmaması paradoksu ortaya çıkar. Mahkeme kararı tarihi ile tapu tescil tarihi arasında belirgin fark bulunan davalarda, mükellef bu argümana dayanarak iktisap tarihinin geri çekilmesini ve beş yıllık sürenin daha erken dolduğunu vergi mahkemesi önünde ileri sürebilir. Söz konusu eksik fıkra, idari görüşler arasındaki tutarsızlığı pekiştirmekte ve mükellef lehine yorumla aşılabilecek bir hukuki boşluk yaratmaktadır. İktisap tarihinin nasıl belirlendiğine ilişkin başka bir uygulama tartışması için kentsel dönüşümde değer artış kazancı iktisap tarihi başlıklı yazımız okunabilir.

Vergi Yargısında Anlaşmalı Boşanma Değer Artış Kazancı Karşı Argümanı

İdari görüş aleyhine tarhiyat ile karşılaşan mükellefin, ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi) yetkili vergi mahkemesinde dava açma hakkı bulunmaktadır. Vergi yargısında öne sürülebilecek temel argümanlar; ivazsız iktisap istisnasının yerleşik içtihat haline gelmesi, mal rejimi tasfiyesinin servet artışı doğurmaması ve Anayasa’nın 73. maddesindeki vergide kanunilik ilkesi çerçevesinde inşa edilebilir.

Danıştay 9. Dairesi’nin 08.02.2022 tarih ve E.2019/76 K.2022/288 sayılı kararında, anneden ivazsız intikal eden taşınmazın kat karşılığı inşaat sözleşmesi sonrası bağımsız bölüm satışından elde edilen kazancın değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilemeyeceği belirtilmiştir. Daire, kararında “ivazsız iktisap edilen taşınmazın satışı nedeniyle değer artışı kazancı elde edildiği hukuken kabul edilemez” sonucuna varmıştır.

Danıştay 3. Dairesi’nin 02.06.2022 tarih ve E.2019/3880 K.2022/2664 sayılı kararı ise muris muvazaasından kaynaklı tapu iptali ve tescil sonucu miras yoluyla ivazsız intikal eden taşınmazın satışına ilişkindir. Karar, “miras yoluyla yani ivazsız bir şekilde intikal eden taşınmaz satışından elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre gelir vergisine tabi değildir” sonucunu istikrar kazandırmıştır.

Danıştay 4. Dairesi’nin 18.01.2021 tarih ve E.2016/18065 K.2021/301 sayılı kararı, mükerrer 80. maddenin lafzındaki “iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç)” ifadesinin kapsamını teyit etmektedir. Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13.04.2021 tarih ve E.2020/235 K.2021/386 sayılı kararı da kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında ivazsız değerlendirme yapılması yönündeki ısrar kararını desteklemiştir. Bu kararların ortak ekseni, mükerrer 80. maddedeki ivazsız iktisap istisnasının dar yorumlanmaması gerektiğidir.

Bununla birlikte, doğrudan anlaşmalı boşanma protokolüyle eşe devredilen gayrimenkulün satışını konu alan bir Danıştay vergi dairesi veya Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı henüz emsal niteliğinde oluşmamıştır. Bu nedenle yukarıdaki kararlar, mükerrer 80/1-6’nın ivazsız iktisap istisnasının yerleşik içtihat haline geldiği zemini göstermek için kullanılabilir; ancak boşanma vakasına analoji yoluyla taşınmasının ve doğrudan emsal olmadığının açıkça vurgulanması gerekir.

Aile Hukuku Yargısının Doktrin Desteği

Vergi mahkemesi önünde idari yargı içtihadı dışında doğrudan bağlayıcı emsal teşkil etmemekle birlikte, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve Birinci Hukuk Dairesi’nin kararları, anlaşmalı boşanma protokolüyle yapılan taşınmaz devrinin hukuki niteliğine ilişkin doktrin desteği sağlar. Hukuk Genel Kurulu’nun 09.04.2019 tarih ve E.2017/1613 K.2019/419 sayılı kararı, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 285. maddesinde tanımlanan bağış sözleşmesinin “sağlararası sonuç doğurmak üzere, malvarlığında bir azalmaya yol açan ve karşılığında bir ivaz almaksızın yapılan kazandırma” şeklindeki klasik tanımını teyit etmiştir.

Hukuk Genel Kurulu’nun 17.12.2019 tarih ve E.2017/1618 K.2019/1370 sayılı kararı, evlilik birliği içinde bedeli koca tarafından ödenip taşınmazın eş adına tescili işleminin bağış mı yoksa mal rejimi tasfiyesi içinde edinilmiş mal mı sayılacağını ele almış; Türk Medeni Kanunu’nun 225/2. maddesi uyarınca mal rejiminin boşanma davasının açıldığı tarihte sona erdiğini hatırlatmıştır. Yine Hukuk Genel Kurulu’nun 21.02.2018 tarih ve E.2017/1673 K.2018/251 sayılı kararı, Türk Medeni Kanunu’nun 229. maddesindeki denkleştirme ve 230. maddesindeki değer eklenmesi kurumlarının uygulamasını detaylandırmıştır.

Bu kararlar birlikte değerlendirildiğinde; anlaşmalı boşanma protokolü ile yapılan taşınmaz devrinin niteliğinin (bağış, mal rejimi tasfiyesi, katılma alacağı karşılığı, tazminat) somut olayın koşullarına göre belirlenmesi gereken bir konu olduğu görülmektedir. Vergi mahkemesinde mükellefin, mal rejimi tasfiyesinin Türk Medeni Kanunu’nun 218 ila 241. maddelerinde düzenlenen bir hukuki süreç olduğunu, devralan eşin kanunen sahip olduğu katılma alacağının nakit yerine taşınmazla ödenmiş sayılması halinde servet artışından söz edilemeyeceğini savunması mümkündür.

Anlaşmalı Boşanma Değer Artış Kazancı: Devalan Eş İçin Pratik Yol Haritası

Anlaşmalı boşanma kararıyla gayrimenkul edinen bir kişi için pratik vergi planlaması, dört temel adımdan oluşur. İlki, taşınmazın ilk iktisap zamanının (evlilik öncesi veya sonrası) ve eşler arasındaki mal rejiminin (yasal mal rejimi veya seçimlik) tespitidir. Yasal mal rejimi ve evlilik içi edinim varsa Ankara 2014 ve Kayseri 2019 özelgesindeki çizgide DAK riski büyük ölçüde ortadan kalkar; evlilik öncesi edinim veya seçimlik rejim halinde ise İstanbul 2017 ve Ankara 2024 özelgelerindeki ivazlı intikal çizgisi devreye girer.

İkinci adım, protokol metninin titizlikle hazırlanmasıdır. Karşı edim, denkleştirme veya tazminat karşılığı niteliğindeki ifadelerin protokol metnine girmesi durumunda ivazlılık karinesi kuvvetlenecektir. Saf iade veya bağış niteliğindeki devirlerde, mal paylaşımına yönelik bir hükmün bulunmadığının protokol metninde açıkça gösterilmesi tavsiye edilir. Antalya 2014 özelgesinin sunduğu ivazsız bağış yorumundan yararlanmak isteyen taraflar, protokole bu yönde özen göstermelidir.

Üçüncü adım, beş yıllık sürenin başlangıcının doğru hesaplanmasıdır. Devralan eşin tasarruf yetkisini fiilen kullanmaya başladığı tarih (mahkeme kararının kesinleşmesi) ile tapu tescil tarihi arasındaki fark belirgin ise iktisap tarihinin Türk Medeni Kanunu’nun 705/2. maddesi gereği daha erken sayılması gerektiği argümanı, beş yılın hesabında lehe yorumlanabilir. Devralan eş, satışı beş yıl tamamlandıktan sonra yapacaksa hangi tarihten itibaren sürenin işletildiğine ilişkin yazılı dayanak (mahkeme kararı kesinleşme tarihi, tapu yevmiye tarihi) korumalıdır.

Dördüncü adım, satış halinde safi kazancın doğru hesaplanmasıdır. Ankara Defterdarlığı’nın 2024 özelgesinde olduğu gibi, mahkemece hükmedilen alacak tutarı (örnekteki 163.099 TL) maliyet bedeli olarak kabul edilmektedir. Balıkesir 2021 özelgesinde “sıfır bedelle” yazan tapuda dahi, mükellefin kredi taksitleri olarak ödediği ve belgelediği tutarlar maliyet bedeli sayılmıştır. Devralan eş, ödemelerini, tazminat tutarını, varsa katkı paylarını eksiksiz biçimde tevsik etmeli; ayrıca Türkiye İstatistik Kurumu yurt içi üretici fiyat endeksindeki artışın yüzde on veya üzerinde olması halinde maliyet bedelinin endekslenebileceğini hesaba katmalıdır.

Devalan eş tarhiyatla karşılaşırsa, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki uzlaşma, indirim ve düzeltme yolları öncelikli olarak değerlendirilmelidir. Olumlu sonuç alınamadığı takdirde, ihbarnamenin tebliğinden itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılması gerekir; süre kanuni nitelik taşıdığından genişlemez. Davada, yukarıdaki Danıştay 9. Dairesi, Danıştay 3. Dairesi, Danıştay 4. Dairesi ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları, ivazsız iktisap istisnasının yerleşik içtihat haline geldiği ve somut olayda da uygulanması gerektiği yönündeki argümanın dayanağı olarak öne sürülebilir.

Sık Sorulan Sorular

Anlaşmalı boşanma kararıyla eşe devredilen gayrimenkulün satışında değer artış kazancı doğar mı?

Gelir İdaresi’nin tutarlı görüşüne göre anlaşmalı boşanma protokolü çerçevesinde mal paylaşımı, tazminat veya katılma alacağı karşılığı devir ivazlı intikal sayılmakta; gayrimenkulün beş yıl içinde satılması halinde Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 80. madde uyarınca değer artış kazancı doğmaktadır. Buna karşılık yasal mal rejimi kapsamında evlilik içi edinilmiş taşınmazda diğer eşin zaten yarı paya sahip olduğu kabul edilerek bedelsiz devirde kazanç doğmayacağı yönünde de özelge bulunmaktadır.

Beş yıllık süre ne zaman başlar: mahkeme kararı mı, tapu tescili mi?

İdari görüş istikrar kazanmamıştır. İstanbul 2014 ve Balıkesir 2021 özelgeleri mahkeme karar tarihini, İzmir 2022 ve Ankara 2024 özelgeleri ise Türk Medeni Kanunu 704 ve 705. maddelere atıfla tapu tescil tarihini esas almıştır. Türk Medeni Kanunu 705/2 uyarınca mahkeme kararıyla mülkiyet tescilden önce kazanıldığından, mükellef lehine olan tarihin iktisap tarihi olarak ileri sürülmesi vergi yargısında savunulabilir.

Boşanma protokolünde mal paylaşımı hükmü olmazsa değer artış kazancı doğar mı?

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.06.2014 tarih ve 76464994-140.04.01[2013/68]-147 sayılı özelgesinde, protokolde mal paylaşımına yönelik herhangi bir karar bulunmaması halinde devrin ivazsız bağış sayıldığı belirtilmiştir. Saf iade niteliğindeki devirlerde Gelir Vergisi Kanunu mükerrer 80. maddenin ivazsız iktisap istisnası devreye gireceğinden değer artış kazancı doğmaması gerekir; ancak idarenin bu yorumu istisna kaldığından protokol metni özenli düzenlenmelidir.

Evlenme öncesi alınan taşınmazın boşanmayla diğer eşe geçişinde durum nedir?

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.01.2017 tarih ve 97895701-140.04.01[2016/104]-2768 sayılı özelgesinde, evlenme öncesi edinilmiş gayrimenkulün boşanma kararı gereği diğer eşe devri tazminat niteliğinde ivazlı işlem olarak nitelendirilmiştir. Evlilik öncesi edinim kişisel mal sayıldığından diğer eş yasal mal rejiminde paya sahip olmayacağı için devir bedelsiz kabul edilemez; bu durumda devralan eş için beş yıl içinde satış halinde değer artış kazancı doğar.

Anlaşmalı boşanma değer artış kazancı tarhiyatına karşı hangi yollar açıktır?

Mükellef, ihbarnamenin tebliğinden itibaren önce 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki uzlaşma, indirim ve düzeltme yollarını değerlendirebilir. Sonuç alamazsa 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca 30 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılır. Danıştay 9. Dairesi’nin 2019/76 esaslı kararı başta olmak üzere mükerrer 80’in ivazsız iktisap istisnasına ilişkin yerleşik içtihat ile mal rejimi tasfiyesinin servet artışı doğurmadığına dair argümanlar davanın temel dayanağıdır.

Sonuç

Anlaşmalı boşanma değer artış kazancı sorununun cevabı, somut olayın iki temel ayrıma göre değerlendirilmesini gerektirir: Taşınmazın evlilik içinde mi yoksa öncesinde mi edinildiği ve protokolün karşı edim içerip içermediği. Gelir İdaresi, son yirmi yılı aşkın dönemde tutarlı biçimde anlaşmalı boşanma protokolü çerçevesinde mal paylaşımı sonucu yapılan devri ivazlı intikal olarak nitelendirmiş; devralan eşin beş yıl içinde satışını mükerrer 80. madde kapsamında vergiye tabi tutmuştur. Bununla birlikte yasal mal rejimi kapsamındaki devirler, evlilik öncesi edinim, karşı edim yokluğu ve iktisap tarihinin Türk Medeni Kanunu’nun 705/2. maddesine göre belirlenmesi gibi nüanslar, vergi mahkemesi önünde mükellef lehine güçlü argümanlar sağlamaktadır.

Boşanma protokolünün titiz kaleme alınması, taşınmazın iktisap zamanının ve eşler arası mal rejiminin doğru tespiti, beş yıllık sürenin doğru başlangıç tarihinin belirlenmesi ve gerektiğinde yargı yoluna başvurulması; tarhiyat ihtimalini önleyecek veya tarhiyatla karşılaşıldığında savunmayı güçlendirecek temel unsurlardır. Vergi yargısında Danıştay 9. Dairesi başta olmak üzere ivazsız iktisap istisnasını dar yorumlamayan içtihat hattı, anlaşmalı boşanma protokolüyle yapılan devirler için analoji yoluyla taşınabilecek kuvvetli bir zemin sunmakta; mükellefin somut olay özelliklerine göre bu zeminden yararlanması mümkün olabilmektedir. Uygulamada karşılaşılan her durumun ayrıntısı farklılık taşıdığından, mahkeme kararı kesinleşmeden veya satış işlemi yapılmadan önce profesyonel hukuki ve mali değerlendirme alınması, sonradan doğabilecek vergi yükünü asgariye indirir.