Şirket Devri Vergi Borcu Sorumluluğunu Sona Erdirir mi?

Özetle: Şirket devri vergi borcu sorumluluğunu sona erdirmez. Hisselerini devreden limited şirket ortağı, ortak olduğu döneme ait ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından sermaye hissesi oranında sorumlu olmaya devam eder; devir sözleşmesi vergi dairesini bağlamaz. Buna karşılık ortaklık sıfatının hukuken sona erdiği tarihten sonra doğan borçlardan sorumluluğu yoktur. Uyuşmazlıkların çoğu bu iki dönemin sınırının nereden geçtiği ve devrin hangi tarihte hüküm ifade ettiği noktasında çıkmaktadır.

Hisselerini yıllar önce devrettiği bir şirketin vergi borcu için adına ödeme emri tebliğ edilen kişi, uygulamada en sık karşılaşılan şaşkınlığı yaşar: şirketle bağı kalmadığı hâlde şahsi malvarlığı takibe konu olmuştur. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu dosyalarda sonucu belirleyen şey, devrin yapılmış olması değil, hangi borcun hangi döneme ait olduğu ve devrin ne zaman hüküm ifade ettiğidir.

Şirket devri vergi borcu sorumluluğunu neden kaldırmaz?

Kanun bugün ne diyor?

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrası, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından “sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya” sorumlu olduklarını ve bu Kanun hükümlerine göre takibe tabi tutulacaklarını düzenler.

Bu ilk fıkradaki “şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan” kaydı gözden kaçırılmamalıdır. Madde lafzının kendisi, ortağın sorumluluğunu şirketten tahsil imkânının tükenmesi şartına bağlamaktadır: idare amme alacağını önce asıl borçlu şirketin malvarlığından tahsile çalışır; ortağa ancak bu imkânın tükendiği ya da tükeneceğinin anlaşıldığı ölçüde gidilebilir. Bu nedenle şirket nezdindeki takibin usulünce tamamlanıp tamamlanmadığı, ortak adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılacak davada tartışılması gereken bir husustur.

Maddeye 5766 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle eklenen ikinci fıkra ise devir hâlini ayrıca düzenlemiştir: ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi hâlinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur. Fıkranın lafzındaki “birinci fıkra hükmüne göre” ibaresi, müteselsil sorumluluğu birinci fıkradaki ölçüye, yani sermaye hissesi oranına bağlamaktadır. Üçüncü fıkra da amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı kişiler olması hâlini aynı esasa bağlamıştır.

Üçüncü fıkranın pratik sonucu çoğu zaman atlanır. Kanunun ölçütü amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamandır; borcun hangi tarihte tahakkuk ettiği değil. Bu nedenle “devirden sonra tahakkuk etti, beni ilgilendirmez” akıl yürütmesi kendiliğinden doğru sonuç vermez: vergiyi doğuran olay ortaklık döneminde gerçekleşmişse, beyanname devirden sonra verilmiş ya da tahakkuk devirden sonra yapılmış olsa dahi o dönem bakımından sorumluluk gündeme gelebilir. Devirden sonra tahakkuk eden bir borçla karşılaşan okurun ilk işi, o borcun hangi vergilendirme dönemine ait olduğunu ihbarname ve tahakkuk fişinden tespit etmektir.

Buradaki “sermaye hisseleri oranında” ifadesinin yaygın bir yanlış anlaşılması vardır ve sonucu ağırdır. Türk Ticaret Kanunu’nun 573. maddesinin ikinci fıkrasına göre limited şirket ortakları, şirket borçlarından sorumlu olmayıp sadece taahhüt ettikleri esas sermaye paylarını ödemekle ve şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerini yerine getirmekle yükümlüdür; bu, özel hukuk borçları bakımından geçerli sınırlı sorumluluk ilkesidir. Amme alacaklarında durum farklıdır: 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi ortağı, tahsil edilemeyen amme alacağının hissesine düşen kısmından şahsi malvarlığıyla sorumlu tutar. Oran, sorumluluğun tavanını sermaye payı tutarıyla sınırlamaz; borcun hangi kesrinin o ortaktan isteneceğini belirler. Sermayesi 100.000 TL olan şirkette %50 pay sahibi ortak, şirketin ödenmeyen 2.000.000 TL’lik vergi borcunda 50.000 TL ile değil, 1.000.000 TL ile karşı karşıyadır.

Danıştay bu soruyu nasıl yanıtlıyor?

Aşağıda aktarılan Kurul kararlarının okunmasında bir noktaya dikkat edilmelidir: bu kararlar 06.06.2008 tarihinden önceki dönemlere ait borçlara ilişkindir. Kurul, uyuşmazlığa maddenin o tarihte yürürlükte bulunan hâlini uygulamış ve 5766 sayılı Kanun’la eklenen ikinci ve üçüncü fıkraların geriye yürütülemeyeceğini belirtmiştir. Kararların bu yazı bakımından önemi, hisse devrinin ve devir sözleşmesinin vergi dairesi karşısındaki etkisine ilişkin saptamalarından gelmektedir.

Kurul, devir sözleşmesinin niteliğinden hareketle sonucu net biçimde ortaya koymaktadır.

Kurul aynı gerekçeyi sonraki yıllarda da sürdürmüştür.

Peki devir sözleşmesi büsbütün işlevsiz mi?

Aşağıdaki değerlendirme Kurul kararlarının söylediği bir şey değildir; o kararların konusu idareye karşı ileri sürülebilirliktir. Burada ele alınan ise onların kapsamı dışında kalan, taraflar arasındaki ilişkiye dair ayrı bir hukuki noktadır. Devir sözleşmesinin vergi dairesini bağlamaması, sözleşmenin hükümsüz olduğu anlamına gelmez. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası, vergi kanunlarıyla kabul edilen hâller dışında mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağını söyler; hükmün muhatabı idaredir. Sözleşme taraflar arasında geçerli olmaya devam eder. Bu nedenle devir sözleşmesinde “devir öncesi dönem borçları devredene/devralana aittir” gibi bir üstlenme ya da garanti kaydı varsa, vergi dairesine ödeme yapmak zorunda kalan taraf ödediği tutarı karşı taraftan özel hukuk yoluna başvurarak isteyebilir. Vergi dairesine karşı ileri sürülemeyen kayıt, taraflar arasındaki rücu ilişkisinde işlevini korur.

Devir öncesi ve devir sonrası dönem sınırı nereden geçer?

Sorumluluğun kapsamını belirleyen asıl ölçüt, borcun ait olduğu dönemdir. Vergi Dava Daireleri Kurulu bu ayrımı ve devir tarihinin belirlenmesine ilişkin esasları tek bir kararda toplu olarak ele almıştır.

Bu karardan uygulamaya dönük iki sonuç çıkar. Birincisi, devreden ortağın sorumluluğu ayrılma tarihinde kesilir; sonraki dönem borçları için ona ödeme emri düzenlenemez. İkincisi, tescilin açıklayıcı sayılması, “sicilde görünmüyordu” savunmasını idarenin elinden alır.

Hisse devri hangi tarihte hüküm ifade eder?

Yürürlükteki düzenlemede esas sermaye payının devri, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 595. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci fıkrası uyarınca devir ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır. İkinci fıkra ise belirleyicidir: “Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur.” Yedinci fıkraya göre başvurudan itibaren üç ay içinde genel kurul reddetmediği takdirde onayı vermiş sayılır.

Dolayısıyla devrin tarihi tek bir kalıba bağlanamaz: şirket sözleşmesi genel kurul onayını aramıyorsa noter tasdikli devir sözleşmesinin tarihi, arıyorsa onay tarihi esas alınır. Vergi Dava Daireleri Kurulu da yukarıda anılan kararında, idari uygulamanın dayanağı olan Tahsilat Genel Tebliği’ne atıfla, ortaklık payının devri için genel kurul onayının aranmadığı durumlarda noter tasdikli devir sözleşmesi tarihinin esas alınması gerektiğini belirtmiştir. Burada belirleyici olan kaynağın tebliğ değil kanun olduğu unutulmamalıdır; tebliğ kanunun üzerine çıkamaz.

06.06.2008 öncesi dönem borçlarında hangi kural uygulanır?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine devreden ve devralanın müteselsil sorumluluğunu getiren ikinci ve üçüncü fıkralar, 5766 sayılı Kanun’la 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Kanun koyucu bu yeni sorumluluk hükümlerinin yürürlük tarihi itibarıyla henüz tahsil edilmemiş amme alacaklarına da uygulanmasını öngören bir geçiş hükmü sevk etmişti. Anayasa Mahkemesi bu hükmü iptal etmiştir.

Bu iptal kararının pratik sonucu şudur: 5766 sayılı Kanun’la getirilen müteselsil sorumluluk hükümleri, yürürlük tarihinden önce doğmuş amme alacaklarına uygulanamaz. Vergi Dava Daireleri Kurulu da aynı sonuca varmaktadır.

Bu ayrım sanıldığından daha önemlidir. 06.06.2008 öncesi dönemlere ilişkin borçlarda devralanın müteselsil sorumluluğu gündeme gelmez; devreden ortak ise yalnızca birinci fıkra uyarınca, ortak olduğu dönem ve hissesi oranıyla sınırlı olarak sorumludur. Eski dönem borçları için düzenlenen ödeme emirlerinde idarenin hangi fıkraya dayandığı mutlaka denetlenmelidir.

Kanuni temsilci değişmişse borç kime yüklenir?

Ortaklık sıfatı ile kanuni temsilcilik sıfatı birbirinden ayrıdır ve farklı hükümlere tabidir. Kanuni temsilcinin sorumluluğu, Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinden doğar. Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi, kanuni ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, “kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından” alınacağını düzenler. 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ise tahsil edilemeyen amme alacaklarının kanuni temsilcilerin şahsi malvarlığından tahsilini öngörür. Aynı madde, bu kapsamda ödeme yapan temsilcilerin ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebileceklerini de açıkça düzenler; borcu ödeyen kişinin bu talebi ayrıca değerlendirilmelidir.

Burada çoğu zaman gözden kaçan bir gelişme vardır. 5766 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle mükerrer 35. maddeye iki fıkra eklenmişti: birincisi amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olması hâlinde bunların müteselsilen sorumlu tutulacağını, ikincisi Vergi Usul Kanunu’ndaki hükümlerin bu sorumluluğu ortadan kaldırmayacağını öngörüyordu. Her iki fıkra da iptal edilmiştir.

Burada çok önemli bir ayrım vardır: ortak sıfatıyla sorumluluk sermaye hissesi oranıyla sınırlıyken, kanuni temsilci sıfatıyla sorumlulukta hisse oranı ölçüsü bulunmaz. Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi ile 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi, kanuni temsilci bakımından tahsil edilemeyen alacağın temsilcinin şahsi malvarlığından tahsilini öngörür ve bir oran belirtmez. Hisse oranı ölçüsü kanunda ortak sıfatına bağlanmıştır: nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin beşinci fıkrası, tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş mükelleflerde limited şirket ortaklarının tasfiye öncesi dönemlere ilişkin amme alacaklarından “şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında” sorumlu olacaklarını ayrıca düzenlemiştir. Oran ölçüsünün ortaklık sıfatına özgü olduğu bu hükümden de görülür. Hem ortak hem müdür olan kişi, “hissem %20’ydi” savunmasının yalnızca ortak sıfatına dayanan takip bakımından sonuç doğuracağını, müdür sıfatına dayanan takipte borcun tamamıyla karşı karşıya kalabileceğini bilmelidir.

Bu iptal, şirketi devrederek yönetimden çekilen kişi bakımından doğrudan sonuç doğurur: görevde olmadığı bir dönemde gerçekleşen eylemden salt “önceki temsilci” sıfatıyla müteselsil sorumluluk kurulamaz. Madde metnindeki iptal şerhleri hâlen yerindedir.

Sıfatın ne zaman taşındığı, sorumluluğu doğrudan belirler. Danıştay Üçüncü Dairesi, yapılandırma ihlali nedeniyle yeniden takibe geçilen dosyalarda bu noktayı netleştirmiştir.

Bu iki karar, devirle birlikte yönetimden çekilen kişiler bakımından güçlü bir savunma hattı kurar: yapılandırmanın yapıldığı ve ihlal edildiği tarihlerde sıfatı bulunmayan kişi, o borçtan kanuni temsilci sıfatıyla sorumlu tutulamaz. Konunun bütününe ilişkin ayrıntılar için kanuni temsilcinin vergi borçlarından sorumluluğu ve kanuni temsilci şahsi vergi sorumluluğuna ilişkin VDDK içtihadı derlemesi incelenebilir.

Hisseyi devretmek müdürlük sıfatını da sona erdirir mi?

Hayır ve bu, şirket devri vergi borcu dosyalarında en pahalı yanılgılardan biridir. Esas sermaye payının devri ortaklık sıfatını sona erdirir; müdürlük (kanuni temsilcilik) sıfatını kendiliğinden sona erdirmez. Türk Ticaret Kanunu’nun 630. maddesinin birinci fıkrasına göre müdürü veya müdürleri görevden alma yetkisi genel kurula aittir. Dolayısıyla müdürlük sıfatının sona ermesi için ayrıca bir genel kurul kararı ya da istifanın kabulü gerekir ve bu durum ticaret siciline tescil ettirilmelidir.

Aksi hâlde ortaya şu tablo çıkar: kişi hisselerini devrettiği için ortak sıfatıyla yalnızca devir öncesi dönemden sorumludur, ancak sicilde müdür görünmeye devam ettiği için devirden sonra doğan borçlardan da kanuni temsilci sıfatıyla takip edilebilir. Devir işlemi yapılırken müdürlükten ayrılma kararının alınması ve tescili, devir sözleşmesi kadar önemlidir.

Şirketi devralanı bekleyen ayrı bir risk: VUK m.153/A

Devralan taraf yalnızca 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesindeki müteselsil sorumlulukla karşı karşıya değildir. Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin 7524 sayılı Kanun’la değişik üçüncü fıkrası, “birinci fıkrada sayılanlar”ın bir şirketi devralması ya da şirketin kısmen veya tamamen bunlara devrolunması hâlinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakip altmış gün içinde birinci fıkradaki şartların yerine getirilmesini veya bu kişilerin statülerinin sonlandırılmasını şart koşar. Birinci fıkradaki şart tek değil çifttir: hem işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş olması hem de sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında teminat verilmiş olması gerekir. Şartlar yerine getirilmez ve statü devam ettirilirse, teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, “mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere” bu kişilerden takip ve tahsil edilir.

Maddenin aynı fıkrası bir kurtuluş yolu da tanımaktadır: altmış günlük süre içinde statülerin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bunu muteber vesikalarla ispat eden mükellefler, bu girişimler sonucunda statü sona erdirilmek şartıyla müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Uygulamada bu süre sessizce geçirildiği için sorumluluk doğmaktadır.

Yaptırım da müteselsil sorumlulukla sınırlı değildir. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine 7524 sayılı Kanun’la eklenen fıkra uyarınca, 153/A maddesinin üçüncü ve müteakip fıkraları uyarınca istenen teminatın süresinde verilmemesi veya tamamlanmaması hâlinde, verilmesi ya da tamamlanması gereken teminat tutarı kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. Dahası bu ceza hakkında Kanun’un 376. maddesindeki indirim ile uzlaşma hükümleri uygulanmaz. Altmış günlük süreyi sessizce geçiren devralan, hem müşterek ve müteselsil sorumluluk hem de teminat tutarı büyüklüğünde ve pazarlığa kapalı bir cezayla karşılaşır.

Buradaki “birinci fıkrada sayılanlar” ifadesi sanıldığından çok daha geniştir ve yalnızca mükellefiyeti bizzat tesis ettiren kişiyi kapsamaz. Birinci fıkra, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği raporla tespit edilen ve mükellefiyet kaydı terkin edilenlerden serbest meslek erbabını, şahıs işletmelerinde işletme sahibini, adi ortaklıklarda ortakların her birini, ticaret şirketlerinde şirketin kendisini, kanuni temsilcilerini, yönetim kurulu üyelerini, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip gerçek veya tüzel kişileri, bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsleri, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenleri ve raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenleri saymaktadır. Bir şirketi devralırken karşı tarafın yalnız kendisine değil, bu geniş halkaya bakılması gerekir.

Bu konuda hangi uyuşmazlıklar çıkıyor?

Şirket devri vergi borcu uyuşmazlıklarında idarenin tipik dayanakları ve buna karşı ileri sürülen savunmalar belirli başlıklarda yoğunlaşır:

• Dönem ayrımının hiç yapılmaması. Ödeme emri, devirden önceki ve sonraki dönemlere ait borçları tek kalemde birleştirir. Oysa devirden sonraki döneme ilişkin kısım için sorumluluk bulunmaz.

• Sermaye hissesi oranının gözetilmemesi. Sorumluluk hisse oranıyla sınırlı olduğu hâlde borcun tamamı için takip yapılması sık rastlanan bir hatadır.

• Şirket nezdindeki takibin tamamlanmamış olması. Ortağa gidilebilmesi için alacağın asıl borçlu şirketten tahsil edilemediğinin usulünce ortaya konulmuş olması gerekir; Vergi Dava Daireleri Kurulu bozma kararlarında bu hususun ayrıca araştırılmasını istemektedir.

• Devir tarihinin yanlış belirlenmesi. Genel kurul onayı aranan bir şirkette noter tarihinin, aranmayan bir şirkette tescil tarihinin esas alınması sonucu değiştirir.

• Zamanaşımı. Tahsil zamanaşımı, ortak aleyhine yürütülen takipte ayrıca incelenmesi gereken bir savunmadır; bkz. tahsil zamanaşımı dolan vergi borcunda başvuru ve dava yolu.

• 06.06.2008 öncesi döneme yeni fıkraların uygulanması. Geriye yürütme yasağına aykırı olan bu uygulama, Kurul kararlarının doğrudan konusudur.

Tahsil zamanaşımı ne zaman dolar?

Zamanaşımı, ödeme emri davasında ileri sürülebilecek üç sebepten biridir; bu nedenle süresinin ve kesilme hâllerinin bilinmesi gerekir. 6183 sayılı Kanun’un 102. maddesine göre amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler ise kabul olunur — yani zamanaşımı dolduktan sonra yapılan bir ödeme geri istenemez.

Asıl güçlük kesilme hâllerindedir. 103. madde tahsil zamanaşımını kesen hâlleri saymaktadır: ödeme, haciz tatbiki, cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat, ödeme emri tebliği, mal bildirimi ile mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi, bu işlemlerin kefile veya yabancı şahıs ve kurum mümessillerine uygulanması ya da bunlar tarafından yapılması, ihtilaflı alacaklarda kaza mercilerince bozma kararı verilmesi, alacağın teminata bağlanması, kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi, iki amme idaresi arasındaki yazılı müracaat ve alacağın özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması veya ödeme planına bağlanması. Kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımı yeniden işlemeye başlar. Üç hâlde bu başlangıç farklı hesaplanır. Zamanaşımı bir bozma kararıyla kesilmişse başlangıç, yeni vade gününün rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür. Alacağın teminata bağlanması veya icranın kaza mercilerince durdurulması hâllerinde ise başlangıç, teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür. Bu nedenle dosyadaki takip işlemlerinin tarihleri tek tek çıkarılmalıdır.

Ancak burada tartışmalı bir nokta vardır ve savunma kurulurken göz ardı edilmemelidir: asıl borçlu şirket hakkında yapılan bir haciz ya da yapılandırma başvurusunun, ortak veya kanuni temsilci bakımından da zamanaşımını kesip kesmediği uygulamada tartışılmaktadır. Kesilmenin yalnızca hakkında işlem yapılan kişi bakımından sonuç doğurduğu yönündeki görüş kabul edilirse, şirket hakkındaki işlemler ortağa karşı işleyen süreyi kesmez ve zamanaşımı savunması ayakta kalabilir. Bu nedenle zamanaşımı itirazı, şirket hakkındaki işlemler nedeniyle peşinen terk edilmemeli; kesilmenin şahsi etkisi dosya özelinde ayrıca tartışılmalıdır.

Zamanaşımının hiç işlemediği hâller de vardır. 104. maddeye göre borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân bulunmaması hâllerinde, bu hâllerin devamı süresince zamanaşımı işlemez. Bu sebeplerin ortadan kalkması hâlinde zamanaşımı, sebebin kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar; durmadan önce işlemeye başlamış ise kaldığı yerden devam eder.

Ödeme emri tebliğ edildiğinde izlenecek yol

6183 sayılı Kanun’un 58. maddesi uyarınca kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişi, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde başvurabilir. Madde metni “vergi itiraz komisyonu”ndan söz etmekteyse de bu merciler kaldırılmıştır; başvuru bugün vergi mahkemesinde açılacak iptal davasıyla yapılır. Anayasa Mahkemesi de hükmü, kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği biçiminde okumaktadır. Vergi dairesine dilekçe vermek bu süreyi korumaz. Aynı madde, borcun bir kısmına itiraz edilmesi hâlinde o kısmın cihet ve miktarının açıkça gösterilmesini şart koşar; aksi hâlde itiraz edilmemiş sayılır.

Dava açmayı düşünen borçlu bakımından burada önemli bir değişiklik olmuştur. Maddenin beşinci fıkrası, itirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan reddolunan miktardaki alacağın %10 zamla tahsil edileceğini öngörüyordu. Bu hüküm artık yürürlükte değildir.

Pratik anlamı şudur: ödeme emrine karşı dava açan borçlu, davası reddedilse dahi artık bu nedenle ayrıca %10 oranında bir zamla karşılaşmaz. Dava açma kararını caydıran en önemli mali risk ortadan kalkmıştır.

Süre hak düşürücüdür ve kaçırılması hâlinde bu iddiaların ödeme emri davasında ileri sürülmesi mümkün olmaz. Bu nedenle tebliğ tarihinin tespiti ilk yapılacak iştir.

Bununla birlikte sürenin geçmesi her yolu kapatmaz. Ortada bir vergi hatası varsa ayrı bir idari yol işler. Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesi vergi hatasını, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi ya da alınması olarak tanımlar. 124. maddeye göre vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar, şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler. Aynı madde uyarınca il özel idaresi vergileri hakkında valiliğe, belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edilir; buradaki konu Devlete ait vergi alacakları olduğundan mercii Bakanlıktır. Verginin mükellefin şahsında hata yapılarak istenmesi — örneğin borcun hiç sorumlu olmadığı bir kişiden aranması — tipik bir hata iddiasıdır. Ancak bu yolun da bir sınırı vardır: 126. maddeye göre 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez; madde bu süre bakımından ayrıca birtakım uzama hâlleri öngörmekte ve bu hâllerde düzeltme zamanaşımı süresinin, zamanaşımının son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağını belirtmektedir. Bu nedenle süre kaçırıldığında yol tamamen kapanmış sayılmamalı, hata iddiasının bulunup bulunmadığı ayrıca değerlendirilmelidir.

Şu kadar ki bu yol süresiz bir güvence değildir ve kendi süre mekaniğini taşır: düzeltme talebinin reddi ya da idarenin talebe süresinde cevap vermemesi hâlinde şikâyet ve ardından dava aşamalarının her biri ayrı süreye tabidir. Dolayısıyla düzeltme yolu, ödeme emri davasının yerine geçen rahat bir alternatif değil, kaçırılmış sürenin ardından vakit kaybedilmeden değerlendirilmesi gereken istisnai bir imkândır. Bu yazının konusu ödeme emri davası olduğundan düzeltme-şikâyet yolunun süre işleyişi ayrıca ele alınmamıştır.

Elektronik tebligatta bu tespit özel bir kural gerektirir. Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebligat, tebliğin sistem ile muhatabına iletildiği tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Yani 15 günlük süre, okurun e-tebligatı açtığı ya da fark ettiği günden değil, bu beşinci günün sonundan itibaren işlemeye başlar. Kurumlar vergisi mükellefleri ile ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri bu sistemi kullanmak zorunda olduğundan, tebligatı geç açmak süreyi uzatmaz.

Burada çok kritik bir ayrıntı vardır: şirketten ayrılmak kişiyi elektronik tebligat sisteminden kendiliğinden çıkarmaz. 107/A maddesi, zorunlu olarak sisteme dâhil olan gerçek kişilerin ancak mükellefiyetin sona erdiği tarihi izleyen beşinci takvim yılı sonundan itibaren, talep etmeleri hâlinde ve sisteme dâhil olma zorunluluğu gerektiren başka bir hâl bulunmaması şartıyla sistemden çıkarılacağını düzenler. Üç koşul birlikte aranır. Yani hisselerini devredip mükellefiyeti sona eren kişi, yıllarca elektronik tebligat kapsamında kalmaya devam edebilir ve ödeme emri de bu yolla tebliğ edilir. Elektronik tebligat adresini takip etmeyi bıraktığı için süreyi kaçıran okurun karşılaştığı tablo tam olarak budur. Sisteme dâhil olmayanlarda ise tebliğ genel hükümlere göre yapılır ve süre tebliğ alındısındaki tarihten işler; ilanen tebliğ gibi özel hâllerde tebliğ tarihinin ayrıca belirlenmesi gerekir.

Mal bildirimi yükümlülüğü bakımından 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin iki ayrı kaydına dikkat edilmelidir. Ret kararının tebliğinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunma zorunluluğu, kanunda yalnızca borcun tamamına yapılan itirazın tamamen veya kısmen reddi hâline bağlanmıştır. Borcun yalnız bir kısmına yapılan itiraz ise mal bildiriminde bulunma müddetini uzatmaz; bu durumda süre ödeme emrinin tebliğinden itibaren işler.

Mal bildiriminde bulunmamanın yaptırımı ağırdır. 6183 sayılı Kanun’un 60. maddesi uyarınca, kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 15 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde, mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Karar, tahsil dairesinin yazılı talebi üzerine icra tetkik mercii hâkimi tarafından verilir.

Mal bildiriminin içeriği de kanunda tanımlanmıştır. 59. maddeye göre mal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde gerekse üçüncü şahıslar elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın nevini, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini; haczi kabil mal veya geliri yoksa bunun bulunmadığını, ayrıca yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini tahsil dairesine yazı ile veya sözle bildirmesidir. Bildirimin yapıldığına dair pulsuz makbuz alınması, sonradan çıkacak uyuşmazlıkta bildirimin yapıldığını ispat eder.

Yükümlülük tek seferlik de değildir. 61. madde uyarınca, mal bildiriminde malı olmadığını gösteren veya borca yetecek kadar mal göstermemiş olan borçlu, sonradan edindiği malları ve gelirindeki artışları edinme ve artma tarihinden başlayarak 15 gün içinde tahsil dairesine bildirmeye mecburdur. Bu bildirimin atlanması, ilk bildirimin doğru yapılmış olmasına rağmen yeni bir ihlal doğurur.

Bildirimin eksik değil yanlış yapılmasının yaptırımı ise hapsen tazyikten farklıdır ve daha ağırdır: 6183 sayılı Kanun’un 111. maddesine göre, istenen mal bildirimini gerçeğe aykırı surette yapanlarla yaşayış tarzları mal bildirimine uymayanlar üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Malvarlığını gizlemek amacıyla eksik bildirim yapmak, borçtan kurtulmak bir yana ceza sorumluluğu doğurur.

Bir başka kritik nokta: ödeme emrine karşı dava açılması kural olarak tahsil işlemlerini durdurmaz. Yukarıda alıntılanan Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, yürütmenin durdurulması kararı verilmediği sürece haciz ve satış gibi cebrî icra işlemleri sürer. Bu nedenle dava dilekçesinde ayrıca yürütmenin durdurulması talep edilmelidir; yalnızca dava açmakla banka hesaplarındaki blokenin kalkacağını varsaymak ağır sonuç doğurur. Talebin kabulü de kendiliğinden olmaz: İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesi uyarınca yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmesi için idari işlemin uygulanması hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir; kararda bu iki husus gerekçelendirilir. Dilekçede haczin ya da satışın doğuracağı somut zarar ile ödeme emrindeki hukuka aykırılık ayrı ayrı ortaya konulmalıdır. Yürütmenin durdurulması istemi reddedilirse yol burada bitmez: İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 7 numaralı fıkrası uyarınca bu kararlara karşı, bölge idare mahkemesi kararlarında en yakın bölge idare mahkemesine olmak üzere, bir defaya mahsus olmak üzere yedi gün içinde itiraz edilebilir; itiraz edilen merci dosyanın kendisine gelişinden itibaren yedi gün içinde karar vermek zorundadır ve bu karar kesindir. Ayrıca yürütmenin durdurulması kararları kural olarak teminat karşılığında verilir; durumun gereklerine göre teminat aranmayabilir.

Süreç ve dilekçe hazırlığına ilişkin ayrıntılar için vergi ödeme emrine karşı dava süreci başlıklı yazıya bakılabilir. Müdür sıfatından kaynaklanan takipler bakımından ise limited şirket müdürünün vergi borcu sorumluluğu ayrıca değerlendirilmelidir.

Şirket devri vergi borcu nedeniyle açılan ödeme emri davasının kapsamı bakımından bir sınır vardır ve bu sınır gözden kaçtığında dava kaybedilir. 58. madde, ileri sürülebilecek sebepleri üç başlıkla saymıştır: böyle bir borcun bulunmaması, borcun kısmen ödenmiş olması ve borcun zamanaşımına uğramış olması. Bu aşamada verginin matrahı, tarhiyatın yerindeliği veya cezanın ağırlığı tartışılamaz; bunlar asıl borçlu şirket adına yapılan tarhiyata karşı açılacak davanın konusudur. Ortak veya kanuni temsilci bakımından bu sınırın pratik karşılığı şudur: savunma, borcun esasına değil, kendi sorumluluğunun bulunmadığına kurulur — devir tarihi, dönem ayrımı, hisse oranı, şirket nezdindeki takibin tamamlanmamış olması ve zamanaşımı.

Bu sınır, çok önemli bir savunmayı dışarıda bırakacak biçimde geniş okunmamalıdır. Asıl borcun şirket adına usulüne uygun tarh ve tebliğ edilmediği, bu nedenle hiç kesinleşmediği iddiası, verginin esasına ilişkin bir tartışma değil, maddedeki “böyle bir borcu olmadığı” sebebinin kapsamına giren bir iddiadır. Ortada usulünce kesinleşmiş bir borç yoksa, ortak veya kanuni temsilci sıfatıyla takip edilebilecek bir alacak da yok demektir. Bu savunma da 15 günlük süre içinde verilecek dilekçede ileri sürülmelidir; süre geçtikten sonra dile getirilemez. Bu nedenle dilekçe hazırlanırken şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin ve ödeme emirlerinin tebliğ evrakı mutlaka istenmeli ve tebligat zinciri denetlenmelidir.

Dava reddedilirse süreç orada bitmez. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesi uyarınca idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabilir. Ancak aynı madde, konusu kanunda yazılı parasal sınırı geçmeyen vergi davalarında ilk derece kararının kesin olduğunu ve istinaf yoluna başvurulamayacağını öngörür. Bu parasal sınır her yıl güncellendiğinden, dosyanızdaki tutarın ilgili yılda geçerli sınırı aşıp aşmadığı ayrıca kontrol edilmelidir.

Burada, davası reddedilen okurun en sık düştüğü yanılgıya dikkat edilmelidir: istinafa başvurmak yürütmeyi kendiliğinden durdurmaz. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 52. maddesinin birinci fıkrasına göre temyiz veya istinaf yoluna başvurulmuş olması mahkeme kararlarının yürütülmesini durdurmaz; bu kararların teminat karşılığında yürütülmesinin durdurulmasına, istinaf başvurusunu incelemeye yetkili bölge idare mahkemesince karar verilebilir. Aynı fıkra uyarınca davanın reddine ilişkin kararlara karşı istinaf yoluna başvurulduğunda, dava konusu işlem hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilebilmesi 27. maddedeki koşulun varlığına bağlıdır. Dolayısıyla ilk derecede alınmış bir yürütmenin durdurulması kararına güvenip istinaf aşamasında yeniden talepte bulunmayan borçlu, haciz ve satış işlemleriyle karşılaşabilir. İptal davalarında teminat istenmeyebilir; idareden ve adli yardımdan yararlananlardan ise teminat alınmaz. İstinaf incelemesi sırasında yürütmenin durdurulması istemleri hakkında verilen kararlar kesindir.

Süreçle ilgili ayrıntı için vergi davasında istinaf başvurusu yazısına bakılabilir.

Dava dilekçesinde yalnızca “hisselerimi devrettim” denmesi yeterli değildir. Devir tarihi belgeyle ortaya konulmalı, ödeme emri içeriğindeki borçlar dönemlerine göre ayrıştırılmalı, sermaye hissesi oranı belirtilmeli ve şirket nezdindeki takibin usulüne uygun tamamlanıp tamamlanmadığı tartışılmalıdır.

Sık Sorulan Sorular

Şirket devri vergi borcu sorumluluğunu ortadan kaldırır mı?

Hayır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, hisse devrinin ortağın kanundan doğan sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağını istikrarlı biçimde kabul etmektedir. Devreden ortak, ortak olduğu döneme ait ve şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarından sermaye hissesi oranında sorumlu olmaya devam eder. Devir sözleşmesi özel hukuk sözleşmesidir ve Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi dairesini bağlamaz.

Hisseyi devreden ortak devirden sonraki borçlardan sorumlu olur mu?

Olmaz. Şirket devri vergi borcu sorumluluğunu devir tarihinde keser: ortaklık sıfatı hukuken sona erdikten sonra doğan şirket borçlarından devreden ortağın sorumluluğu bulunmaz. Bu nedenle ödeme emriyle takip edilen borcun hangi döneme ait olduğu ile devrin hangi tarihte hüküm ifade ettiği ayrı ayrı belirlenmelidir.

Hisse devrinin tarihi nasıl belirlenir?

Türk Ticaret Kanunu’nun 595. maddesine göre esas sermaye payının devri yazılı şekilde yapılır ve imzalar noterce onanır; şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse devir için ortaklar genel kurulunun onayı şarttır ve devir bu onayla geçerli olur. Genel kurul onayı aranmayan hâllerde noter tasdikli devir sözleşmesinin tarihi esas alınır. Ticaret siciline tescil ve ilan, Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında belirtildiği üzere kurucu değil açıklayıcı niteliktedir.

Vergi dairesi devri bilmiyordum diyerek eski ortağı takip edebilir mi?

Vergi Dava Daireleri Kurulu, kamu idarelerinin yaptığı takipler bakımından, tescil ve ilan edilmediği için ortaklıktan ayrılmanın kendisine karşı ileri sürülemeyeceği yolundaki idare iddiasının mümkün olmadığını belirtmiştir.

Şirketi devralan kişi devir öncesi vergi borcundan sorumlu olur mu?

6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine 5766 sayılı Kanun’la eklenen ikinci fıkra uyarınca, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur. Bu sorumluluk maddenin birinci fıkrası hükmüne göre, yani sermaye hissesi oranında işler. Söz konusu fıkra 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir ve bu tarihten önceki olaylara uygulanamaz.

Ortak sıfatıyla gelen ödeme emrine karşı ne kadar sürede dava açılır?

6183 sayılı Kanun’un 58. maddesi uyarınca kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişi, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya borcun zamanaşımına uğradığı iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde başvurabilir. Maddede geçen vergi itiraz komisyonları kaldırıldığından bu başvuru bugün vergi mahkemesinde açılacak iptal davasıyla yapılır. Süre hak düşürücüdür ve dava açılması tahsil işlemlerini kendiliğinden durdurmadığından dilekçede ayrıca yürütmenin durdurulması talep edilmelidir.

Sonuç

Şirket devri vergi borcu bakımından temiz bir sayfa açmaz; sorumluluğu sona erdirmez, yalnızca sınırlarını belirler. Devreden ortak, ortak olduğu döneme ait borçlardan sermaye hissesi oranında sorumlu kalmaya devam eder; devralan ise 06.06.2008 sonrası dönem borçları bakımından müteselsil sorumluluk altına girer. Buna karşılık sorumluluk sınırsız da değildir: devir tarihinden sonraki borçlar, hisse oranını aşan tutarlar, şirket nezdindeki takibin tamamlanmamış olması ve zamanaşımı savunmaları dosyanın seyrini değiştirebilecek güçtedir. Ödeme emrinin tebliğinden itibaren işleyen 15 günlük süre, bu savunmaların ileri sürülebilmesinin ön koşuludur.

6183 sayılı Kanun’un tam metnine mevzuat.gov.tr üzerinden ulaşılabilir.