Çifte Vergilendirme: Anlaşma Varken Neden Tarhiyat Çıkıyor?

Özetle: Türkiye’nin 93 ülkeyle yürürlükte olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmasına rağmen, yurt dışına ödeme yapan şirketler sıklıkla cezalı stopaj tarhiyatıyla karşılaşmaktadır. Bunun nedeni çoğu zaman anlaşmanın yokluğu değil, anlaşmadan yararlanmanın şartlarının yerine getirilmemesidir: mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi, Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci bulunduğu yönündeki tespitler ve ödemenin hangi gelir unsuru sayılacağına ilişkin nitelendirme farkları. Bu üç başlık, çifte vergilendirme uyuşmazlıklarının büyük bölümünü oluşturur.

Aynı kazancın iki ayrı devlette vergilendirilmesi anlamına gelen çifte vergilendirme, iki devletin vergilendirme yetkisini aynı gelir üzerinde kullanmasından doğar. Türkiye bu sorunu hem iç mevzuattaki mahsup hükümleriyle hem de ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla çözmeye çalışır. Ancak uygulamada anlaşmanın varlığı tek başına koruma sağlamamakta, mükellefin ispat yükünü yerine getirmesi aranmaktadır. Aşağıda, büroya yansıyan uyuşmazlıklarda en sık karşılaşılan başlıklar güncel Danıştay kararları ve Gelir İdaresi özelgeleri ışığında ele alınmaktadır.

Çifte Vergilendirme Nasıl Doğar?

Sorunun kaynağı, devletlerin vergilendirme yetkisini iki farklı ilkeye dayandırmasıdır. Türkiye gerçek kişilerde ikametgâh ve oturma süresini esas alır: Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca Türkiye’de yerleşmiş olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilir. Kanun’un 4. maddesine göre ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar yerleşmiş sayılır; geçici ayrılmalar bu süreyi kesmez. Bu iki ölçüt birbirinin tamamlayıcısı değil, birbirinden bağımsız alternatiflerdir: Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan bir kişi de, bir takvim yılında fiilen altı aydan fazla burada oturmuşsa bu ölçüt yönünden yerleşmiş sayılabilir.

Altı ay ölçütü mutlak değildir. Kanun’un 5. maddesi, sayılan yabancıların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacağını hükme bağlar: belli ve geçici görev veya iş için gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ile durumları bunlara benzeyen kimseler; tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler; ayrıca tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş ya da kalmış olanlar. Bu istisna, uzun süreli proje için Türkiye’ye gelen yabancı uzmanlar bakımından pratikte sık gündeme gelir. Buna karşılık 6. madde uyarınca Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir.

Kurumlarda ölçüt Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinde yer alır: kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef sayılarak dünya çapındaki kazançları üzerinden, her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar ise dar mükellef olarak yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Aynı maddenin altıncı fıkrası iş merkezini “iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez” olarak tanımlar.

Bir mükellef bir devlette yerleşiklik ölçütüyle, diğerinde kaynak ölçütüyle vergilendirildiğinde aynı kazanç iki kez vergiye tabi tutulur. Dar mükellefin bir kazancı Türkiye’de elde etmiş sayılıp sayılmayacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine göre belirlenir. Bu maddenin serbest meslek kazançlarına ilişkin 4 numaralı bendi, faaliyetin Türkiye’de icra edilmesini veya Türkiye’de değerlendirilmesini yeterli görür. Maddenin son fıkrasındaki tanım uyuşmazlıkların merkezindedir: değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi ya da kârından ayrılmasıdır. Buradaki ikinci alternatif önemlidir: ödemeyi bizzat yapan kişinin hesapları dışında, onun nam ve hesabına hareket eden üçüncü kişinin hesaplarına intikal de değerlendirme sayılır. Bu geniş ölçüt nedeniyle, hizmet tamamen yurt dışında verilmiş olsa bile ödeme Türkiye’den yapıldığında Türkiye’nin vergilendirme iddiası doğabilmektedir.

Anlaşma İç Hukukun Önüne Nasıl Geçer?

Anlaşmaların iç hukuka üstünlüğü Anayasa’nın 90. maddesinin son fıkrasına dayanır. Fıkraya göre usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir ve bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. 2004 yılında eklenen cümle ise temel hak ve özgürlüklere ilişkin andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi hâlinde andlaşma hükümlerinin esas alınacağını öngörür. Danıştay Dördüncü Dairesi, 20.09.2022 tarihli E.2022/3112, K.2022/4861 sayılı kararında bu ikinci cümleyi vergi anlaşmalarına uygulamış; vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olduğunu belirterek anlaşma hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varmıştır.

Anlaşmaların bir başka özelliği, vergilendirme yetkisini çoğu zaman tek bir devlete bırakmamasıdır. Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedeli gibi unsurlarda kaynak devlete sınırlı bir oranla vergi alma hakkı tanınır. Dolayısıyla çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çoğu hâlde vergiyi kaldırmaz, kaynak devletin uygulayacağı azami oranı belirler ve kalan yükün mukim olunan devlette mahsup edilmesini öngörür.

Anlaşmanın hangi dönemden itibaren uygulanacağı ayrı bir ihtilaf başlığıdır. İmza tarihi, yürürlük tarihi ve hükümlerin uygulanmaya başladığı tarih birbirinden farklı olabilir. Gelir İdaresi Başkanlığının 23.04.2025 tarihi itibarıyla yayımladığı yürürlükteki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları listesinde Türkiye ile Almanya arasındaki anlaşmanın 19.09.2011’de imzalandığı, 01.08.2012’de yürürlüğe girdiği, ancak hükümlerinin 01.01.2011’den itibaren uygulandığı görülmektedir.

Mukimlik Belgesi Olmadan Çifte Vergilendirme Anlaşması Uygulanır mı?

Uygulamada en çok tarhiyat üreten başlık budur. Anlaşmadan yararlanmak isteyen tarafın, karşı devlette tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden orada vergilendirildiğini yetkili makamlardan alınacak bir belgeyle kanıtlaması beklenir. İdarenin bu konudaki görüşü açıktır.

Yargı da aynı sonuca varmaktadır. Sunucu ve alan adı kiralama bedeli ödeyen bir mükellef hakkında yapılan tarhiyatta, ödemenin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrası kapsamında gayrimaddi hak bedeli sayıldığı ve mukimlik belgesi sunulmadığı için anlaşmanın uygulanamayacağı kabul edilmiştir.

Belgenin süresiz olmadığı çoğu zaman gözden kaçar. 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (RG 26.09.2017), mukimlik belgesinin mukim olunan ülkenin yetkili makamlarından alınmasını, aslı ile birlikte noter veya Türk konsolosluğunca tasdikli Türkçe tercümesinin ibraz edilmesini ve vergi sorumlularınca muhafaza edilmesini öngörür. Aynı bölümde geçerlilik süresi de açıkça belirlenmiştir: “Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerlidir.” Dolayısıyla belge her yıl yenilenmelidir; dosyasında önceki yıla ait bir belge bulunduran mükellef, cari yıl ödemeleri bakımından korunmuş değildir.

Tebliğ, tevkifat yapılmayacak hâller için ayrı bir bildirim düzeni de kurmuştur. Vergi kesintisi yapılması gerekmeyen durumlarda hizmeti sunan yabancı mukimin 1 no.lu formu eksiksiz doldurarak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde vergi sorumlusuna vermesi; vergi sorumlusunun ise 2 no.lu formu, kendisine verilen 1 no.lu form ve varsa yazılı sözleşme örneğiyle birlikte ödeme yapılmasından önce bağlı olduğu vergi dairesine veya malmüdürlüğüne vermesi gerekir. Kısım kısım ödeme yapılıyorsa formların ilk ödemeden önce verilmesi yeterlidir.

Tebliğin aynı bölümündeki bir kayıt, tevkifat yapmama kararını tek taraflı vermenin riskini gösterir: sözleşme ya da ödeme sırasında hizmeti verenin Türkiye’de anlaşmada öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmayacağı açıkça bilinemiyorsa veya Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, vergi sorumluları tevkifat yapmak zorundadır. Süre sonradan uzar ya da iş yeri oluşursa, hizmeti alan önceki dönemleri de kapsayacak şekilde tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmelidir.

Belge sonradan temin edilirse yol tümüyle kapanmaz. Tebliğin iade başvurularına ilişkin bölümüne göre, kendilerine yapılan ödemelerden vergi kesilen kişiler, ilgili çifte vergilendirme anlaşması uyarınca bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmemesi gerekiyorsa, mukimlik belgesi ve 3 no.lu formu ibraz ederek düzeltme zamanaşımı içinde iade talebinde bulunabilirler.

Bu sürenin uzunluğu Vergi Usul Kanunu’nun 126. maddesinden çıkar: madde, 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra ortaya çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceğini söyler. 114. madde ise süreyi, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl olarak belirler. Yani 2026 yılında yapılan bir kesinti için iade/düzeltme talebi kural olarak 31.12.2031’e kadar yapılabilir. 126. madde ayrıca bir asgari süre güvencesi getirir: zamanaşımının son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde düzeltme zamanaşımı, hatanın yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan az olamaz. Süre kaçırıldığında fazla ödenen vergi geri alınamaz; bu nedenle mukimlik belgesi gecikmeli temin edildiğinde iade yolu vakit geçirilmeden değerlendirilmelidir.

Bu beş yıllık süre yalnızca talebin yapılabileceği dış sınırdır; talep reddedildiğinde elde kalan süre bu değildir. Düzeltme talebi reddedilen mükellef bakımından idari başvuru ve dava süreleri işlemeye başlar ve bunlar günlerle ölçülür. Ret cevabı geldikten sonra zamanaşımına güvenerek beklemek, hakkın esastan değil süreden düşmesine yol açar; bu aşamada süreler derhâl hesaplanmalıdır.

Pratik sonuç şudur: belge, ödeme yapılmadan önce temin edilmeli ve her yıl yenilenmelidir. Aynı husus mukimlik belgesi uygulamasına ilişkin ayrı bir yazıda da ele alınmıştır.

İnternet Sitesi Türkiye’de İş Yeri Sayılır mı?

Anlaşmaların ticari kazançlara ilişkin maddesi, bir devletin teşebbüsünün diğer devlette ancak bir iş yeri vasıtasıyla faaliyette bulunması hâlinde orada vergilendirilebileceğini öngörür. Dijital hizmetlerde bu ölçütün nasıl uygulanacağı son yılların en tartışmalı konusudur ve Danıştay’ın iki dairesi sonuca farklı yollardan ulaşmıştır.

Bu iki karar birlikte okunduğunda, dijital faaliyetlerde Türkiye’de fiziki bir varlık bulunmadığı savunması tek başına yeterli görülmemektedir. Tespitin sonucu da yalnız stopaj oranıyla sınırlı değildir: Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci bulunduğu kabul edildiğinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca dar mükellef kurumun bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yaptığı işlerden elde ettiği ticari kazanç Türkiye’de vergilendirilir. Bu, ödeme başına kesinti yapılmasının ötesinde, o kurum bakımından Türkiye’de mükellefiyet tesisi ve beyan yükümlülüğü anlamına gelir. Benzer tartışmalar internet reklam ödemelerinde stopaj ve yurt dışından alınan yazılım hizmetinde stopaj uyuşmazlıklarında da karşımıza çıkmaktadır.

Serbest Meslek Kazancında 183 Gün Şartını Kim İspatlar?

Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının çoğunda serbest meslek faaliyetleri ayrı bir maddede düzenlenir ve kaynak devletin vergilendirme hakkı iki şarta bağlanır: hizmeti verenin o devlette sabit bir yere sahip olması veya kesintisiz 12 aylık dönemde 183 gün ya da daha fazla kalması. Bu ölçüt idarenin sıklıkla varsaydığı, ancak ispatlamakta zorlandığı bir şarttır.

Eşiğin nasıl yazıldığına dikkat edilmelidir. 4 Seri No.lu Genel Tebliğ, anlaşmalardaki ifade tarzlarını sıralarken şu ayrımı yapar: süre “183 günü aşması” biçiminde yazılmışsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi için en az 184 gün gerekir; “183 günü bulması veya aşması”, “183 gün veya daha fazla olması” ya da “6 ayı aşması” biçimindeki yazımlarda ise 183 günün dolması yeterlidir. Tek günlük bu fark, sınırdaki bir hizmet süresinde sonucu tümüyle değiştirebilir. Tebliğ ayrıca kalma süresinin hesabında varış ve ayrılış günleri, hafta sonları, ulusal tatiller ve faaliyet sırasındaki kısa ara vermelerin dâhil edileceğini, yalnızca Türkiye’den transit geçilen günlerin hesap dışında tutulacağını belirtmektedir.

Teşebbüsler bakımından tebliğ önemli bir uygulama değişikliği de getirmiştir. Önceki uygulamada süre, gönderilen personel sayısı ile gün sayısı çarpılarak hesaplanıyor; Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün çalışan bir firma 200 gün faaliyet göstermiş sayılıyordu. Tebliğin yürürlüğünden sonra süre hesabında personel sayısı dikkate alınmaz; yalnızca faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı esas alınır.

İdarenin bu şarta bakışı özelgelerde de görülebilir. Ankara Defterdarlığının 01.10.2025 tarihli ve 38418978-125[30-2025]-554435 sayılı özelgesinde, İngiltere mukimi bir teşebbüsün Türkiye’ye gelmeksizin kendi ülkesinde icra edeceği serbest meslek faaliyetlerinden elde edeceği geliri vergileme hakkının yalnızca İngiltere’ye ait olduğu, ancak faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri vasıtasıyla icra edilmesi veya Türkiye’de icra edilen sürenin kesintisiz 12 aylık dönemde 183 günü aşması hâlinde Türkiye’nin de vergileme hakkının doğacağı belirtilmiştir. Aynı özelgede, ödemenin Türkiye’den veya kurum nam ve hesabına yurt dışındaki bürolardan yapılması hâlinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi çerçevesinde %20 oranında kesinti yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Bu oran, maddedeki kanunî %15’ten değil, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’ndan gelmektedir.

Buradaki dayanak ayrımına dikkat edilmelidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi dar mükellef kurumlara yapılan ödemelere ilişkindir. Ödeme yurt dışındaki bir gerçek kişiye yapılıyorsa kesintinin dayanağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesidir; maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi, serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeleri tevkifat kapsamına alır. Yukarıda aktarılan Hindistan özelgesi de bir gerçek kişiye yapılan danışmanlık ödemesine ilişkindir ve bu bent uyarınca tevkifat yapılması gerektiğini belirtmektedir. Karşı tarafın gerçek kişi mi yoksa kurum mu olduğu, yalnız uygulanacak maddeyi değil beyan ve sorumluluk düzenini de belirler.

Matrah Net Ödeme Değil, Gayrisafi Tutardır

Anlaşmalardaki oranlar da iç mevzuattaki kesinti oranları da gayrisafi tutar üzerinden uygulanır; yukarıda aktarılan Hindistan özelgesindeki “gayrisafi tutarın %15’i” ifadesi bunu yansıtır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin onbirinci fıkrası kuralı açıkça koyar: yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır; kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde kesinti, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

Bunun pratik sonucu şudur: yabancı sağlayıcıyla “eline şu kadar geçsin” biçiminde net bir bedel kararlaştırıldığında, stopaj havale edilen tutar üzerinden hesaplanamaz. Matrah, net tutarın brütleştirilmesiyle bulunur. Net ödeme üzerinden hesap yapan mükellef vergiyi eksik keser ve fark, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasıyla birlikte kendisinden istenir. Sözleşmede stopajın hangi tarafça üstlenildiğinin açıkça yazılması, sonradan çıkan bu uyuşmazlıkların önemli bölümünü baştan önler.

Yükümlülüğün ne zaman doğduğu da ayrı bir tuzaktır. Kesinti yalnız nakden ödemeye bağlı değildir: aynı maddenin onuncu fıkrasına göre hesaben ödeme deyimi, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemi ifade eder. Faturayı gider yazıp borcu kaydeden, ancak transferi sonraki döneme bırakan mükellef bakımından kesinti yükümlülüğü kayıt tarihinde doğmuştur; beyanı transfer dönemine bırakmak vergi ziyaına yol açar.

Burada uluslararası düzlemde dikkat edilmesi gereken bir ayrım vardır. Serbest meslek faaliyetlerini düzenleyen 14. madde, OECD Model Vergi Anlaşması’ndan 2000 yılında çıkarılmış ve bu faaliyetler ticari kazançlara ilişkin maddenin kapsamına alınmıştır. Buna karşılık Türkiye’nin yürürlükteki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının çoğunda bu madde varlığını sürdürmektedir; yukarıdaki özelgede İngiltere anlaşmasının 14. maddesine dayanılması; yukarıda ele alınan uyuşmazlıkta ise onanan vergi mahkemesi kararının Almanya, Polonya ve İtalya anlaşmalarının 14. maddesini esas alması bunu göstermektedir. OECD Yorum Kitabı bağlayıcı bir metin değildir, yorum kaynağıdır; uygulanacak hüküm, ilgili ikili anlaşmanın kendi metnidir.

Temettüde İndirimli Oran ve Gerçek Lehdar Tartışması

Anlaşmaların temettülere ilişkin maddesi, belirli bir iştirak oranını sağlayan ortaklara yapılan kâr payı ödemelerinde kaynak devletin uygulayacağı oranı düşürür. İdare bu indirimli oranı iki gerekçeyle reddedebilmektedir: ödemenin temettü sayılmaması veya ödemeyi alanın gelirin gerçek lehdarı olmadığının ileri sürülmesi.

Madalyonun diğer yüzü, yurt dışındaki bir şirketten temettü alan tam mükellef gerçek kişilerdir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 22. maddesinin üçüncü fıkrası, tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının yarısını gelir vergisinden müstesna tutar ve istisna edilen tutar üzerinden yapılan tevkifatın tamamının, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesini öngörür. Bu yarı istisnanın yurt dışı şirketlerden alınan kâr paylarına da kendiliğinden uygulandığı yönündeki yaygın kanaat isabetli değildir.

7491 sayılı Kanun’la maddeye eklenen dördüncü fıkra, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki kurumlardan elde edilen kâr payları için ayrı ve şarta bağlı bir istisna getirmiştir. Yarı istisnadan yararlanabilmek için iki şartın birlikte sağlanması gerekir: bu kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması ve kâr payının elde edildiği takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi. Şartlar sağlanmadığında yurt dışı kâr payı istisnadan yararlanamaz; azınlık payıyla yabancı şirket ortaklığı bulunan veya kâr payını yurt dışında tutan mükellefler bakımından sonuç bu nedenle değişmektedir.

Yurt Dışında Ödenen Vergi Türkiye’de Nasıl Mahsup Edilir?

Anlaşma bulunsun veya bulunmasın, iç mevzuat tam mükelleflere mahsup imkânı tanır. Gerçek kişilerde uygulanacak hüküm Gelir Vergisi Kanunu’nun yabancı memleketlerde ödenen vergilerin mahsubu başlıklı 123. maddesidir. Maddeye göre yabancı memleketlerde ödenen benzeri vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yurt dışı kazançlara isabet eden kısmından indirilir; indirilecek miktar bu kısımdan fazlaysa aradaki fark dikkate alınmaz. İndirim için verginin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve ödemenin yetkili makamlardan alınıp mahallindeki Türk elçilik veya konsolosluğunca tasdik edilen vesikalarla tevsik edilmesi şarttır. Vesikalar taksit zamanına kadar gelmezse ilgili vergi kısmı bir yıl süreyle ertelenir; bu süre içinde ibraz edilirse vergi tenzil edilir. Süre geçtikten sonra ise erteleme hükmü kalkar ve kanunun açık ifadesiyle vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz; yani bir yıllık süre kaçırıldığında belgenin sonradan bulunması kural olarak sonucu değiştirmez. Maddenin bu son kuralı yine de mutlak değildir: Vergi Usul Kanunu’nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler saklı tutulmuştur; belgenin mücbir bir sebeple süresinde ibraz edilememesi hâlinde bu hükümler ayrıca değerlendirilir.

Kurumlarda karşılık Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesidir. Yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan vergiden indirilebilir. Mahsup edilebilecek tutar, yurt dışı kazanca kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutarı aşamaz; bu sınır içinde indirilemeyen vergiler izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir. Belgelerin tarhiyat sırasında ibraz edilememesi hâlinde verginin ilgili kısmı ertelenir. Ertelenecek tutar rastgele belirlenmez: yabancı ülkede ödenen veya ödenecek vergi, Kanun’un 32. maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu tutara isabet eden kısmı ertelenir. Belgeler tarh tarihinden itibaren bir yıl içinde ibraz edilirse tarhiyat, belgelerde yazılı kesin tutara göre düzeltilir. Gecikme zammı ise iki ayrı hâlde gündeme gelir: belgelerin mücbir sebep olmaksızın bu süre içinde hiç ibraz edilmemesi veya ibraz edilmekle birlikte ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı bulunduğunun anlaşılması. İkinci hâl gözden kaçtığında, belgesini zamanında sunan mükellef de ertelenen verginin fazla kısmı için gecikme zammıyla karşılaşabilir. Aynı maddenin ikinci fıkrası, kontrol edilen yabancı kurum hükümlerinin uygulandığı hâllerde iştirakin ödediği vergilerin mahsubuna imkân tanır.

Maddenin üçüncü fıkrası ayrı ve çoğu zaman gözden kaçan bir imkân getirir: dolaylı mahsup. Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi ya da oy hakkının en az %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştirakin bulunduğu ülkede kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Yani yalnızca kâr payı üzerinden kesilen stopaj değil, iştirakin kendi kazancı üzerinden ödediği kurumlar vergisi de mahsuba konu olur. Bu durumda kazanca ilave edilecek kâr payı, söz konusu vergiler dâhil edilmek suretiyle (brütleştirilerek) dikkate alınır. %25 eşiğini sağlayan iştirak yapısı bulunan kurumların bu fıkrayı ayrıca değerlendirmesi gerekir.

Mahsup mekanizmasının kavranmasında kritik nokta şudur: yurt dışında kesilen vergi, matrahtan indirilen bir gider değil, hesaplanan vergiden mahsup edilen bir tutardır. Dolayısıyla yurt dışı gelir, Türkiye’de brüt tutarıyla beyan edilir; eline geçen net tutarı beyan eden mükellef hem matrahı eksik göstermiş hem de varsa beyan haddini yanlış test etmiş olur. Örneğin yurt dışında %15 kesinti yapılarak eline 85 birim geçen bir kâr payında beyan edilecek tutar 85 değil 100’dür; kesilen 15 birim ise hesaplanan vergiden, aşağıdaki sınırlar içinde mahsup edilir.

Mukimlik belgesi bu yönde de gereklidir ve çoğu zaman atlanır. Buraya kadar belge, Türkiye’ye yapılan ödemelerde yabancı tarafın ibraz edeceği bir evrak olarak ele alındı; oysa yurt dışından gelir elde eden Türkiye mukimi de, kaynak ülkede anlaşmadaki indirimli orandan yararlanabilmek için kendi mukimliğini oradaki idareye kanıtlamak zorundadır. Bunun için Gelir İdaresi Başkanlığından Türkiye mukimlik belgesi alınır ve ödemeyi yapan yabancı tarafa ya da o ülkenin vergi idaresine sunulur. Belge sunulmazsa kaynak ülke kendi iç mevzuatındaki tam oranı uygular; Türkiye’de yapılacak mahsup ise aşağıda görüleceği üzere sınırlıdır ve aradaki fark mükellefin üzerinde kalır.

Mahsup mekanizmasının pratikteki zayıf noktası tevsik şartıdır. Yurt dışındaki ödeme belgesinin konsolosluk tasdiki gerektirmesi, özellikle çok sayıda küçük tutarlı ödeme yapan mükellefler için ciddi bir yük oluşturur ve mahsup hakkı çoğu zaman bu nedenle kullanılamaz.

Bu Konuda Hangi Uyuşmazlıklar Çıkıyor?

İnceleme ve tarhiyat pratiğinde tekrar eden gerekçeler şunlardır:

1. Mukimlik belgesinin bulunmaması veya usulüne uygun olmaması. Belgenin hiç alınmaması kadar, Türkçe tercümesinin noter ya da konsolosluk tasdikinin yapılmamış olması da anlaşmanın uygulanmaması sonucunu doğurabilmektedir.

2. Ödemenin gelir unsuru olarak yanlış nitelendirilmesi. Aynı ödeme serbest meslek kazancı, gayrimaddi hak bedeli veya ticari kazanç sayılabilir ve her birinde uygulanacak oran ile çifte vergilendirme anlaşmasında uygulanacak madde değişir. Sunucu ve alan adı kiralamasının gayrimaddi hak bedeli sayılması buna örnektir.

3. Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci bulunduğu tespiti. İnternet sitesi, Türkiye’deki bağlı şirket veya destek ofisi bu kapsamda değerlendirilebilmektedir.

4. Gerçek lehdar iddiası. İndirimli temettü oranından yararlanan ortağın aracı konumunda olduğu ileri sürülerek çifte vergilendirme anlaşmasındaki indirimli oran reddedilebilmektedir.

5. Anlaşmanın uygulanacağı dönem. İmza, yürürlük ve uygulanmaya başlama tarihleri karıştırıldığında geçmiş dönemler için tarhiyat gündeme gelmektedir.

6. 183 gün ve sabit yer şartının varsayıma dayandırılması. Danıştay kararlarında bu şartın somut tespit gerektirdiği vurgulanmaktadır.

İncelemede tipik olarak sözleşmeler, ödeme dekontları, hizmetin nerede ifa edildiğine ilişkin kayıtlar, personelin Türkiye’de bulunduğu günleri gösteren belgeler ve mukimlik belgeleri istenir. Bu belgelerin ödeme anında dosyalanmış olması, sonradan toplanmasından çok daha güçlü bir savunma zemini oluşturur.

Tarhiyat Geldikten Sonra Ne Yapılabilir?

Vergi ceza ihbarnamesi tebliğ edildikten sonra süreler işlemeye başlar ve bu süreler hak düşürücüdür.

İhbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde uzlaşma talep edilebilir. 7524 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik sonrasında uzlaşmanın kapsamı bakımından verginin aslı ile cezalar arasındaki ayrıma dikkat edilmelidir. Aynı otuz günlük süre içinde Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca cezada indirim talep edilmesi de mümkündür.

Dava açma süresi, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinde otuz gündür. Uzlaşma talebinde bulunulmuş ve uzlaşma sağlanamamışsa dava açma süresi bakımından özel hükümler uygulanır; bu nedenle uzlaşma ile dava yolu arasındaki tercihin başlangıçta yapılması önemlidir.

Henüz tarhiyat aşamasına gelinmemişse, tereddütlü ödemelerde ihtirazi kayıtla beyanname verilerek dava yolunun açık tutulması tercih edilebilir. Yukarıda ele alınan temettü uyuşmazlığında da mükellef bu yolu izlemiş ve yargı sürecini bu şekilde başlatmıştır. Ancak bu yolun önemli bir sonucu vardır: İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi davası açılması kural olarak dava konusu edilen bölümün tahsil işlemlerini durdurursa da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden dolayı açılan davalar tahsil işlemini durdurmaz. Bu davalarda yürütmenin durdurulması ayrıca istenebilir; istenmediği takdirde tahsilat sürer ve gecikme zammı işlemeye devam eder.

Eksik ya da hiç yapılmamış bir tevkifat inceleme başlamadan önce mükellefin kendisi tarafından fark edilmişse, Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesindeki pişmanlık ve ıslah yolu vergi ziyaı cezasını tümüyle ortadan kaldırabilir. Maddeye göre kanuna aykırı hareketini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükellefe, maddede sayılan şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez. Bu şartların başlıcaları şunlardır: haber vermeden önce konu hakkında bir muhbir tarafından ihbarda bulunulmamış olması; dilekçenin, o vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlanmasından veya olayın takdir komisyonuna intikalinden önce verilmiş olması; hiç verilmemiş beyannamenin dilekçe tarihinden itibaren on beş gün içinde verilmesi ya da eksik beyanın aynı sürede tamamlanması; ve ödeme süresi geçmiş verginin, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte yine on beş gün içinde ödenmesi. Bu süreler kaçırıldığında pişmanlık hükmü uygulanmaz.

Pişmanlık ile tarhiyat arasında bir ara aşama daha vardır. Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesi uyarınca, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespit yapılmışsa, mükellef izaha davet edilebilir. İzaha davet yazısının tebliğinden itibaren otuz gün içinde izahta bulunulur; izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediği anlaşılırsa inceleme veya takdir yoluna gidilmez. İzah yeterli bulunmazsa, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğinden itibaren otuz gün içinde beyannamenin verilmesi veya düzeltilmesi ve verginin gecikme zammı oranında bir zamla ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Burada iki ayrı otuz günlük sürenin bulunduğuna dikkat edilmelidir.

Bu müessesenin pişmanlıkla ilişkisi de önemlidir: kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellef, davet konusu tespitle sınırlı olarak 371. maddedeki pişmanlık hükümlerinden artık yararlanamaz. Dolayısıyla eksik tevkifatı kendisi fark eden mükellefin pişmanlık yolunu, izaha davet yazısı gelmeden önce kullanması gerekir.

Anlaşmaya Aykırı Vergilendirmede Karşılıklı Anlaşma Usulü

Yukarıdaki yolların yanında, yalnızca çifte vergilendirme anlaşmasına aykırı vergilendirmeye özgü bir başvuru yolu daha vardır ve uygulamada sıklıkla gözden kaçar. 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’na eklenen ek 14 ilâ 18. maddeler, karşılıklı anlaşma usulünü iç hukukta düzenlemiştir.

Ek 14. maddeye göre mükellefler, usulüne uygun yürürlüğe konulmuş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabilir. Başvurunun, anlaşmaya taraf diğer devletin yetkili makamları aracılığıyla yapılması da mümkündür; ancak bu seçenek koşulsuz değildir, ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının kendi hükümlerine bağlıdır. Somut anlaşma bu yolu tanımıyorsa başvuru doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığına yapılmalıdır. Vergilendirmenin matrah veya vergi farkları itibarıyla bölünebildiği hâllerde başvuru, toplam farkın yalnızca anlaşma kapsamındaki bölümüne isabet eden kısmı için yapılabilir; tarhiyatın bir bölümü anlaşma dışı bir sebebe dayanıyorsa o kısım bu yolun konusu olmaz.

Başvurunun ilgili anlaşmada öngörülen süre ve usulde yapılması şarttır. Anlaşmada başvuru için bir süre bulunmadığı veya anlaşma bu konuda iç mevzuat hükümlerine atıf yaptığı durumda başvurunun, aykırı olduğu iddia edilen vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılması esastır. Sürenin ne zaman dolacağı da maddede bir üst sınıra bağlanmıştır: başvuru süresi her hâlükârda, ihbarnamenin tebliğ edildiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannamede verginin tahakkuk ettiği, vergi kesintisi yapıldığı durumda ise kesintinin yapıldığı tarihten itibaren anlaşmada öngörülen sürenin bitiminde, böyle bir süre yoksa üç yıl tamamlanınca sona erer.

Usulün dava yoluyla ilişkisi ek 15. maddede kurulmuştur. Karşılıklı anlaşma usulüne başvuru; başvuru kapsamındaki tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezalar ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye ilişkin dava açma süresini durdurur. Talebin reddi veya diğer devletin yetkili makamıyla anlaşmaya varılamaması hâlinde durum mükellefe yazıyla tebliğ edilir ve mükellef, tebliğden itibaren kalan dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açabilir; kalan süre on beş günden azsa bu süre tebliğ tarihinden itibaren on beş güne uzar.

Başvurunun sonuçlanması ek 16. maddede düzenlenmiştir ve bu aşamada kaçırılan süre doğrudan hak kaybı doğurur. İki devletin yetkili makamları anlaşmaya varırsa durum mükellefe yazıyla tebliğ edilir; tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellefin anlaşmayı kabul edip etmediğini Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmesi şarttır. Bu sürede bildirimde bulunulmazsa anlaşma kabul edilmemiş sayılır. Kabul edilmemesi veya edilmemiş sayılması hâlinde, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlar; kalan süre on beş günden azsa on beş güne uzar.

Anlaşmanın süresinde kabul edilmesi hâlinde karşılıklı anlaşma vaki olur ve vergi ile cezalarda düzeltme yapılır. Bu tercihin bedeli vardır: üzerinde anlaşılan hususlar ve düzeltilen vergi ve cezalar hakkında dava açılamaz, hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz, Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesindeki ceza indiriminden ve uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz. Vergi ve cezalar, düzeltme işleminin tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca anlaşma üzerine tahakkuk eden vergiye, normal vade tarihinden kabul bildirimi tarihine kadar gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Kabul kararı bu nedenle yalnız rakamsal değil, yargı yolundan feragat anlamına gelen bir karardır.

Ek 18. madde iki noktayı ayrıca belirler. Başvuru, konusu vergi ve cezalar bakımından zamanaşımı sürelerini de durdurur. Buna karşılık karşılıklı anlaşma usulüne başvurulması, tahakkuk eden vergi ve cezaların tahsilatını durdurmaz. Dolayısıyla başvuru, ödeme baskısına karşı tek başına koruma sağlamaz; tahsilatın durdurulması için ayrıca yürütmenin durdurulması yoluna başvurulup başvurulmayacağı değerlendirilmelidir.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, bu uyuşmazlıklarda sonucu belirleyen şey çoğu zaman hukuki argümandan önce belge düzenidir. Anlaşmanın varlığı bir savunma değildir; anlaşmanın şartlarının sağlandığını gösteren belgelerin ödeme anında mevcut olması savunmadır.

Sık Sorulan Sorular

Çifte vergilendirme anlaşması varken Türkiye neden yine vergi istiyor?

Anlaşmalar vergilendirme yetkisini çoğu gelir unsurunda tek bir devlete bırakmaz; kaynak devlete sınırlı bir oranla vergi alma hakkı tanır. Ayrıca çifte vergilendirme anlaşmasından yararlanmanın usul şartı vardır: karşı tarafın mukimlik belgesi ibraz edilmemişse idare iç mevzuat oranını uygular. Uygulamada tarhiyatların büyük bölümü anlaşmanın yokluğundan değil, bu belgenin veya şartların ispatlanamamasından doğar.

Mukimlik belgesi olmadan indirimli stopaj oranı uygulanabilir mi?

İdarenin görüşü ve yargı kararları bu yönde değildir. Ankara Defterdarlığının 11.06.2025 tarihli E-38418978-299-321125 sayılı özelgesinde, mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Danıştay Üçüncü Dairesi de 03.02.2025 tarihli E.2023/4701, K.2025/334 sayılı kararıyla, mukimlik belgesi sunulmaması nedeniyle anlaşmanın uygulanamayacağı yönündeki kararın stopaja ilişkin kısmını onamıştır. Belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noter veya konsolosluk tasdikli örneği istenmektedir.

İnternet sitesi Türkiye’de iş yeri sayılır mı?

Danıştay bu soruya son yıllarda idare lehine yanıt vermiştir. Dördüncü Daire 20.09.2022 tarihli E.2022/3112, K.2022/4861 sayılı kararında çevrim içi rezervasyon platformunu anlaşmanın 5. maddesinin 4. fıkrası uyarınca iş yeri saymış, Üçüncü Daire ise 30.10.2025 tarihli E.2023/6962, K.2025/4241 sayılı kararında portal web sitelerini Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesi kapsamında iş yeri kabul etmiştir. İki kararın dayanağı farklıdır: biri çifte vergilendirme anlaşmasını, diğeri iç hukuku esas almıştır.

Yurt dışında ödenen vergi Türkiye’de nasıl mahsup edilir?

Gerçek kişilerde Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesi, kurumlarda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesi uygulanır. Mahsup sınırlıdır: yurt dışı kazanca isabet eden Türk vergisini aşan kısım dikkate alınmaz. Ödeme, yetkili makamlardan alınıp mahallindeki Türk elçilik veya konsolosluğunca tasdik edilen belgeyle tevsik edilmelidir. Kurumlarda belge tarhiyat sırasında ibraz edilemezse verginin ilgili kısmı ertelenir ve belge bir yıl içinde ibraz edilirse tarhiyat düzeltilir.

Yurt dışındaki firmadan alınan hizmette 183 gün şartını kim ispatlar?

Bu yönde bir vergi mahkemesi kararı Danıştay tarafından onanmıştır. Bir vergi mahkemesi, hizmet veren yabancı firmaların Türkiye’de kesintisiz 12 aylık dönemde 6 ay/183 gün veya daha fazla kaldığına ilişkin somut bir belirleme yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmış, Danıştay Dördüncü Dairesi 24.06.2021 tarihli E.2016/17716, K.2021/3519 sayılı kararıyla bu kararı onamıştır.

Anlaşma imzalandığı tarihten itibaren mi uygulanır?

Hayır; imza tarihi, yürürlük tarihi ve hükümlerin uygulanmaya başladığı tarih birbirinden farklı olabilir. Türkiye ile Almanya arasındaki anlaşma 19.09.2011’de imzalanmış, 01.08.2012’de yürürlüğe girmiş, ancak hükümleri 01.01.2011’den itibaren uygulanmaya başlanmıştır. Bu ayrımı esas alan vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinafın reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 23.05.2023 tarihli E.2020/348, K.2023/2742 sayılı kararıyla usul ve hukuka uygun bulunarak onanmıştır; Daire kendi gerekçesinde anlaşmanın uygulanma tarihine ilişkin ayrı bir değerlendirme yapmamıştır.

Anlaşmaya aykırı vergilendirildiğimi düşünüyorum, dava dışında bir yol var mı?

Evet. 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’na eklenen ek 14 ilâ 18. maddeler karşılıklı anlaşma usulünü düzenler. Mükellef, bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı vergilendirildiği iddiasıyla Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabilir. Anlaşmada süre yoksa başvuru, vergilendirme işleminden ilk haberdar olunan tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır. Başvuru dava açma süresini ve zamanaşımını durdurur; talep reddedilirse kalan sürede dava açılabilir, kalan süre on beş günden azsa on beş güne uzar. Ancak başvuru, tahakkuk eden vergi ve cezaların tahsilatını durdurmaz.

Sonuç

Türkiye’nin geniş anlaşma ağına rağmen çifte vergilendirme uyuşmazlıkları azalmamakta, dijital hizmetlerin yaygınlaşmasıyla birlikte biçim değiştirmektedir. Danıştay’ın son yıllardaki kararları, iş yeri kavramının fiziki varlıkla sınırlı görülmediğini; buna karşılık idarenin 183 gün, gerçek lehdar gibi ölçütlere dayanan iddialarını somut delillerle ortaya koyması gerektiğini göstermektedir. Mükellef açısından en belirleyici husus ise usule ilişkindir: mukimlik belgesi bulunmadığında anlaşma değil iç mevzuat uygulanmakta, indirimli oranlar devreye girmemektedir.

Yurt dışına ödeme yapan veya yurt dışından gelir elde eden mükelleflerin, ödeme öncesinde uygulanacak anlaşma maddesini, gelir unsurunun niteliğini ve belge düzenini birlikte değerlendirmesi; mahsup hakkının kullanılabilmesi için gerekli tasdik sürecini zamanında başlatması gerekir. Çifte vergilendirme uyuşmazlıklarında sonucu belirleyen, çoğu zaman bu hazırlıktır.

Bu yazıda ele alınan konular genel bilgilendirme amaçlıdır; her uyuşmazlık kendi belgeleri ve ilgili ikili anlaşmanın metni çerçevesinde değerlendirilmelidir. Kanun metinlerine mevzuat.gov.tr üzerinden ulaşılabilir.