Mukimlik Belgesi Olmadan ÇVÖA Uygulanmaz: Danıştay Kararı

Yurt dışında mukim bir kuruma gayri maddi hak (sunucu ve alan adı kiralama) bedeli ödeyen bir mükellefin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasından yararlanabilmesi için mukimlik belgesi sunması şarttır; belge sunulmadığında iç mevzuattaki tevkifat hükümleri uygulanır. Danıştay 3. Dairesi, E:2023/4701, K:2025/334 sayılı ve 03.02.2025 tarihli kararında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 30. maddesi uyarınca yapılan stopaj tarhiyatını onamış; ancak tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasını, lehe kanun ilkesi gereğince bozmuştur. Bu yönüyle karar, hem stopaj yükümlülüğü hem de ceza hukuku ilkeleri bakımından karma niteliklidir.

Olay ve Uyuşmazlık

Davacı, pazarlama ve internet hizmetleri alanında faaliyet gösteren bir limited şirkettir. Şirket, yurt dışında mukim (dar mükellef) bir kuruma sunucu ve alan adı kiralama hizmeti karşılığında gayri maddi hak bedeli ödemiş; ancak bu ödemeler üzerinden tevkifat (stopaj) yapmamıştır. Vergi idaresi, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mart ila Eylül dönemleri için ikmalen gelir (stopaj) vergisi salmış ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesmiştir.

Davacı, yurt dışından alınan hizmetin paylaşımlı sunucu (shared hosting) hizmeti olması nedeniyle tevkifata tabi olmadığını ileri sürmüştür. Vergi Mahkemesi davayı reddetmiş, ödemelerin dar mükellef kuruma yapıldığını ve ödeme yapılan kuruma ait mukimlik belgesi sunulmadığından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanamayacağını belirtmiştir. Bölge İdare Mahkemesi de istinaf başvurusunu reddetmiş, uyuşmazlık temyizen Danıştay 3. Dairesinin önüne gelmiştir.

Mukimlik Belgesi Sunulmadığında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Uygulanır mı?

Danıştay 3. Dairesi, stopajlı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasını aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulmuştur. Kararın bu bölümünün dayandığı gerekçeler şunlardır:

• Uyuşmazlık konusu ödemeler, sunucu ve alan adı kiralaması hizmetine ilişkindir ve dar mükellefiyete tabi bir kuruma yapılmıştır.
• Bu ödemeler, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrası uyarınca gayri maddi hak bedeli olarak tevkifata tabi tutulmalıdır.
• Davacı tarafından ödeme yapılan kuruma ait mukimlik belgesi sunulmadığından, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri uygulanamaz.
• Bu nedenle dava konusu stopaj tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Buna karşılık Daire, tekerrür hükümleri uyarınca artırılan vergi ziyaı cezası yönünden farklı bir sonuca ulaşmıştır. Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’la (26.10.2021) yapılan değişiklikle getirilen “tekerrür nedeniyle artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı” yönündeki düzenleme dikkate alınmadığından, kararın bu bölümü bozulmuştur.

📌 Kararın Ortaya Koyduğu Temel Hukuki İlke

Karar iki temel ilkeyi bir arada ortaya koymaktadır. Birincisi, yurt dışında mukim bir kuruma yapılan gayri maddi hak (sunucu ve alan adı kiralama) ödemeleri iç mevzuat gereği tevkifata tabidir ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının sağladığı avantajdan yararlanmanın ön şartı, ödeme yapılan kurumun kendi ülkesinden aldığı mukimlik belgesinin sunulmasıdır. Mukimlik belgesi ibraz edilmediğinde anlaşma hükümleri devreye girmez ve tevkifat, KVK m.30 uyarınca uygulanır. İkincisi, vergi ziyaı cezası gibi idari yaptırımlarda da lehe kanun ilkesi geçerlidir; sonradan yürürlüğe giren ve mükellef lehine olan bir düzenleme (burada tekerrür artırımına getirilen üst sınır) geçmişteki fiile de uygulanır.

Karar Künyesi

Mahkeme: Danıştay 3. Dairesi
Esas No: 2023/4701
Karar No: 2025/334
Karar Tarihi: 03.02.2025
Oy Durumu: Oybirliği (kesin)

Kararın Tam Metni

Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/4701 E. , 2025/334 K.

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/4701
Karar No : 2025/334

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Pazarlama ve İnternet Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin… tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, dar mükellef kuruma yaptığı gayri maddi hak bedeli ödemelerinden tevkifat yapmadığı yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılının Mart ila Eylül dönemleri için ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmalık konusu ödemelerin sunucu ve alan adı kiralaması hizmetine ilişkin olduğu ve dar mükellefiyete tabi bir kuruma yapıldığı anlaşıldığından 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tevkifata tabi tutulması gerektiği, öte yandan davacı tarafından ödeme yapılan kuruma ait mukimlik belgesi sunulmaması nedeniyle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri uygulanamayacağından dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılının Mart dönemine ait olup 2014 yılında kesinleşen cezanın tekerrür uygulamasına esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu dönemler için matrah artırımında bulunmaları nedeniyle inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı, vergi incelemesinin usulüne uygun yapılmadığı, internet sitesi oluşturma programı pazarlama faaliyeti ile iştigal ettikleri, raporda iddia edildiği gibi piramit satış yöntemi uygulamadıkları, ticaret müfettişi tarafından hazırlanan raporun 2013 yılına ait olması nedeniyle vergi inceleme raporuna done teşkil edemeyeceği, yurt dışından alınan sunucu hizmetinin paylaşımlı sunucu hizmeti (shared hosting) olması nedeniyle tevkifata tabi olmadığı, alınan hizmet bedeline ilişkin hesaplamanın hatalı yapıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, dar mükellef kuruma yaptığı gayri maddi hak bedeli ödemelerinden tevkifat yapmadığından bahisle ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. Maddesinin, 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 03/02/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.