Yurt Dışından Alınan Yazılım Hizmetinde Stopaj ve KDV Sorumluluğu

Özetle: Yurt dışından alınan yazılım hizmetinde stopaj yükümlülüğü tek bir orana değil, ödemenin hukuki niteliğine bağlıdır. Hazır bir yazılımın üzerinde değişiklik yapılmadan ve çoğaltılmadan satılması veya işletmede kullanılması hâlinde yurt dışındaki firmanın kazancı ticari kazanç sayılır ve kesinti yapılmaz. Firmaya özel olarak hazırlatılan yazılımda ödeme serbest meslek kazancı, çoğaltma-değiştirme-dağıtma haklarının devralınmasında ise gayrimaddi hak bedeli niteliğindedir; her ikisinde de kural olarak %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır. Ayrıca alıcı Türk şirketi, sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi vermekle yükümlüdür.

Yurt Dışına Yapılan Yazılım Ödemesi Hangi Kazanç Türüne Girer?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3 üncü maddesine göre kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükellefiyet esasında yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Aynı Kanun’un 30 uncu maddesi, dar mükellef kurumların hangi kazanç ve iratları üzerinden kesinti yapılacağını sayar: birinci fıkranın (b) bendinde serbest meslek kazançları, ikinci fıkrada ise ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devri ve temliki karşılığında ödenen bedeller yer alır. Kritik nokta şudur: maddede, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri hariç olmak üzere, ticari kazanç kapsamındaki ödemeler üzerinden kesinti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla bir yazılım ödemesinin ticari kazanç sayılması, doğrudan stopaj yükümlülüğünün doğmaması anlamına gelir.

Gelir İdaresi Başkanlığı bu ayrımı yerleşik biçimde üç kategoride formüle etmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.05.2023 tarihli ve 62030549-125[30-2020/166]-570919 sayılı özelgesinde, yurt dışındaki bir firmadan web sitesi yazılım hizmeti alan bir şirketin sorusu üzerine şu üçlü ayrım yapılmıştır:

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu ayrımın sözleşme metnine bakılarak yapılması gerektiğini vurgulamak gerekir. Yazılım hizmetinde stopaj doğup doğmayacağını belirleyen şey, faturada yazan ifade veya ödemenin adı değil, alıcının yazılım üzerinde hangi hakları elde ettiğidir. Sözleşme yalnızca kullanım hakkı mı veriyor, yoksa çoğaltma ve yeniden dağıtma yetkisi de mi tanıyor? Ürün piyasada hazır olarak mevcut mu, yoksa alıcı için sıfırdan mı geliştiriliyor? Bu iki sorunun cevabı, ödemenin üç kategoriden hangisine gireceğini belirler.

Yazılım Hizmetinde Stopaj Oranı Yüzde Kaçtır?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin lafzında kesinti oranı %15 olarak yazılıdır. Ancak aynı maddenin sekizinci fıkrası Cumhurbaşkanına bu oranları gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirleme, sıfıra kadar indirme veya bir katına kadar artırma yetkisi vermektedir. Bu yetki kullanılmış olduğundan, kanun metnindeki %15’i esas almak hatalı sonuç verir. Yukarıda anılan özelgede belirtildiği üzere, kesinti oranları 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20; gayrimaddi hakların satışı, devri ve temliki karşılığında yapılan ödemelerde ise %20 olarak belirlenmiştir. Yazılım hizmetinde stopaj bakımından pratikte geçerli oran budur.

İki istisnai duruma dikkat etmek gerekir.

Birincisi, Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelere yapılan ödemelerdir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesiyle aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususu göz önünde bulundurularak Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılan her türlü ödeme üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında kesinti yapılır.

İkincisi, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıdır. Aşağıda açıklandığı üzere, şartları sağlandığında bu anlaşmalar iç mevzuattaki oranı aşağı çeker.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Oranı Nasıl Etkiler?

Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının büyük bölümünde gayrimaddi hak bedelleri “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12 nci maddede düzenlenir. Anılan özelgede aktarılan tipik anlaşma metnine göre, bir akit devlette doğan ve diğer akit devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri o diğer devlette vergilendirilebilir; bununla beraber söz konusu bedeller elde edildikleri akit devlette ve o devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir, ancak gerçek lehdar diğer akit devletin mukimi ise bu şekilde alınacak vergi anlaşmada belirlenen tavan oranı aşamaz. Yani anlaşma Türkiye’nin vergileme hakkını ortadan kaldırmaz, bir üst sınıra bağlar.

Bu tavan oran her anlaşmada aynı değildir ve bazı anlaşmalarda gayrimaddi hak bedelinin türüne göre kendi içinde de farklılaşır. Bu nedenle somut olayda uygulanacak oran, tedarikçinin mukim olduğu ülkeyle yapılan anlaşmanın ilgili maddesinden bakılarak tespit edilmelidir; genel bir oran varsaymak hatalıdır. Ayrıca ödeme ticari kazanç niteliğindeyse, anlaşmaların ticari kazançları düzenleyen maddesi devreye girer ve tedarikçinin Türkiye’de bir iş yeri bulunmadığı sürece Türkiye’nin vergileme hakkı doğmayabilir.

İndirimli orandan yararlanabilmenin ön koşulu, ödeme yapılan yurt dışı firmanın kendi ülkesinin yetkili makamınca düzenlenmiş ve ilgili yıl için geçerli bir mukimlik belgesi ibraz etmesidir. Mukimlik belgesi bulunmadığında idare anlaşma hükümlerini değil iç mevzuattaki oranı uygular. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, mukimlik belgesinin ödeme yapılmadan önce temin edilmiş olması, hem indirimli oranın doğrudan uygulanmasını sağlar hem de sonradan düzeltme ve iade sürecinin getirdiği zaman kaybını önler.

Yazılım Lisansını Aynen Yeniden Satan Şirkete Stopaj Çıkar mı?

Bu soru, yurt dışı yazılım distribütörlüğü yapan şirketler bakımından doğrudan bir tarhiyat riskidir ve Danıştay içtihadında açıklığa kavuşmuştur.

Karardan çıkan pratik sonuç şudur: lisansın aynen, işleme ve değişikliğe tabi tutulmadan yeniden satılması hâlinde stopaj yükümlülüğü doğmaz; idare aksini iddia ediyorsa, taraflar arasında bundan farklı bir hukuki ilişki bulunduğunu somut tespitlerle ortaya koymak zorundadır. Buna karşılık ispat kolaylığı mükellefin kayıt düzeninden doğar: distribütörlük sözleşmesinin, lisans üzerinde hiçbir çoğaltma veya değiştirme yetkisi verilmediğini açıkça göstermesi büyük önem taşır.

Yurt Dışından Alınan Yazılımda KDV Sorumluluğu Nasıl Yerine Getirilir?

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 6 ncı maddesinin (b) bendi, işlemin Türkiye’de yapılmasını “hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını” ifade edecek şekilde tanımlar. Yurt dışındaki bir tedarikçiden alınan yazılım, lisans veya bulut hizmetinden Türkiye’de faydalanıldığı için işlem Türkiye’de yapılmış sayılır. Tedarikçinin Türkiye’de bir varlığı bulunmadığından verginin kimden alınacağı sorusunu ise Kanun’un 9 uncu maddesi çözer: mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hâllerinde ve gerekli görülen diğer hâllerde Bakanlık, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Uygulamada bu, hizmeti alan Türk şirketinin sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi vermesi ve hesapladığı vergiyi ödemesi anlamına gelir; indirim hakkı bulunan işlemlerde aynı tutar, genel esaslar çerçevesinde 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.

Bundan ayrı tutulması gereken bir model daha vardır. Aynı maddenin birinci fıkrasına 7061 sayılı Kanun’la eklenen cümleye göre, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Yani yurt dışı sağlayıcının nihai tüketicilere yaptığı satışlarda yükümlülük sağlayıcının kendisindedir. Bir şirketin bir başka şirketten yazılım, lisans veya bulut hizmeti alması hâlinde bu kural uygulanmaz; alıcı şirket sorumlu sıfatıyla beyan yükümlülüğünü taşımaya devam eder.

Net Ödeme Kararlaştırılmışsa Stopaj Nasıl Hesaplanır?

Yurt dışı yazılım sözleşmelerinin önemli bir kısmı, bedelin tedarikçiye vergiden arındırılmış olarak ulaşmasını öngörür. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin onbirinci fıkrası devreye girer: yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır; kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Yani sözleşmedeki net bedel brütleştirilerek stopaj brüt tutar üzerinden hesaplanmalıdır. Net tutar üzerinden hesaplama yapılması, eksik kesinti nedeniyle sonradan cezalı tarhiyat riski doğurur.

Kesinti Yapılmazsa Ne Olur?

Vergi kesintisi yapmakla yükümlü olan, ödemeyi yapan Türk şirketidir. Kesinti yapılmadığında idare, asıl mükellefe değil, sorumluya yönelerek re’sen veya ikmalen tarhiyat yapar ve vergi ziyaı cezası uygular; Danıştay 4. Dairesinin yukarıda aktarılan kararına konu olayda da tarhiyat bu şekilde, bir kat vergi ziyaı cezasıyla birlikte yapılmıştı. Aynı risk, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki indirimli oranın mukimlik belgesi olmaksızın uygulanması hâlinde de doğar: incelemede belgenin bulunmadığı tespit edilirse, uygulanan indirimli oran ile iç mevzuattaki oran arasındaki fark için tarhiyat gündeme gelir. Bu nedenle yazılım hizmetinde stopaj yükümlülüğü değerlendirilirken her ödeme için üç adımın birlikte yürütülmesi gerekir:

• Ödemenin niteliğinin sözleşme hükümlerine göre sınıflandırılması,
• Anlaşma hükümlerinden yararlanılacaksa güncel mukimlik belgesinin ödeme öncesinde temin edilmesi,
• Sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyanının ayrıca yerine getirilmesi.

Bu Konuda Hangi Uyuşmazlıklar Çıkıyor?

Uyuşmazlıklar iki koldan doğuyor.

Birincisinde şirket stopajı hiç yapmıyor. Vergi incelemesi sonucunda sorumlu sıfatıyla re’sen tarhiyat yapılıyor ve vergi ziyaı cezası kesiliyor; ihtilaf, cezalı tarhiyatın iptali istemiyle açılan davayla başlıyor.

İkincisinde şirket, tereddüde düştüğü ödemede stopajı yapıp muhtasar beyannameyi ihtirazi kayıtla veriyor. Ardından tahakkukun kaldırılması ve ödediği tutarın faiziyle iadesi istemiyle dava açıyor. Bu yol, ceza riskini bertaraf ettiği için uygulamada daha çok tercih ediliyor; ancak ihtirazi kayıt konulmadan verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuka karşı dava açma imkânı kural olarak bulunmadığından bu kayıt atlanamaz.

Burada uyarılması gereken bir nokta var: idarenin özelgelerindeki üçlü tasnif, yargı önünde her zaman aynı netlikte işlemiyor. Aşağıdaki iki karar, aynı sorunun iki uçta nasıl sonuçlandığını gösteriyor.

Bu karar, sözleşmede çoğaltma ve değiştirme hakkının verilmemiş olmasının tek başına yeterli bir güvence oluşturmadığını göstermesi bakımından önemlidir. Programın gruba özel yazılmış olması, teknik destekle bütünlük teşkil etmesi ve bilimsel bilgi birikimine dayanması, “yalnızca kullanım hakkı aldık” savunmasını etkisiz kılmıştır. Buna karşılık salt yeniden satış senaryosunda sonuç tersine dönmektedir: yukarıda aktarılan Danıştay 4. Dairesinin E.2019/4977, K.2021/4538 sayılı kararında lisansların hiçbir işleme tabi tutulmadan aynen satılması ticari faaliyet sayılmış ve cezalı tarhiyat kaldırılmıştır. Aynı yönde bir başka örnek, Danıştay 4. Dairesinin E.2021/152, K.2022/352 sayılı ve 20/01/2022 tarihli kararıdır; bu dosyada ise sürekli olarak donanım ve yazılım altyapısından yararlanma niteliğindeki ilişki gayrimaddi hak bedeli kabul edilmiştir. Ayırt edici olgu, ürünün el değiştirmesi ile hakkın veya sürekli erişimin devri arasındaki farktır.

“Nasılsa İndirecektim” Savunması KDV’de Neden Kabul Edilmiyor?

Sorumlu sıfatıyla KDV tarafında en sık yapılan hata, 2 No.lu beyannamenin hiç verilmemesi ve bunun “zaten aynı tutarı 1 No.lu beyannamede indirecektim, hazine zarara uğramadı” savunmasıyla karşılanmasıdır. Bu savunma ilk derecede kabul görebilmekte, ancak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından reddedilmektedir.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu, yurt dışından hizmet alan şirketlerin en pahalıya mal olan ihmalidir: beyanname verilmediğinde indirim hakkı da doğmadığından, hem vergi hem bir kat ceza gündeme gelmekte, sonradan yapılacak indirim savunması sorumluluğu ortadan kaldırmamaktadır. 2 No.lu beyanname, ödenecek tutar sıfıra denk gelse dahi her dönem eksiksiz verilmelidir.

Tarhiyat Yapılırsa Hangi Süreler İşler?

Sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapıldığında ihbarnamenin tebliğinden itibaren işleyen süreler kısadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma talebi otuz gün içinde yapılır; ancak 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra uzlaşmanın konusu yalnızca cezalardır, verginin aslı uzlaşma kapsamı dışındadır. Vergi Usul Kanunu’nun 376 ncı maddesi uyarınca verginin tamamı ile cezanın yarısının otuz gün içinde ödeneceğinin bildirilmesi hâlinde cezanın yarısı indirilir; ancak bu yol dava hakkından vazgeçmek anlamına gelir. Dava açılacaksa, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7 nci maddesi uyarınca vergi mahkemelerinde süre otuz gündür; uzlaşma talep edilip uzlaşma sağlanamazsa tutanağın tebliğinden itibaren bu süre gerekirse on beş güne tamamlanır. Vergi mahkemesinde dava açılması, aynı Kanun’un 27 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca tahsil işlemini kendiliğinden durdurur.

Sık Sorulan Sorular

Yurt dışından alınan hazır paket yazılım için stopaj yapılır mı?

Hayır. Gelir İdaresi Başkanlığının 24.05.2023 tarihli ve 62030549-125[30-2020/166]-570919 sayılı özelgesine göre, yurt dışında mukim firmadan ithal edilen yazılımların üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması hâlinde elde edilen kazanç ticari kazanç niteliğinde olduğundan bu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmaz.

Yazılım hizmetinde stopaj oranı yüzde kaçtır?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinde oran yüzde 15 olarak yazılı olmakla birlikte, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca serbest meslek kazançlarında ve gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde uygulanan oran yüzde 20’dir; petrol arama faaliyetlerinden sağlanan kazançlarda ise yüzde 5’tir.

Özel olarak hazırlatılan yazılım ile copyright devri arasındaki fark nedir?

Daha önce piyasada bulunmayan bir yazılımın firmaya özel olarak hazırlatılması hâlinde ödeme serbest meslek kazancı sayılır. Bir yazılımın çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma ve gösterme gibi haklarının satın alınması hâlinde ise alıcı bir gayrimaddi hak elde etmiş olur ve ödeme gayrimaddi hak bedeli sayılır. Her iki hâlde de kural olarak yüzde 20 oranında kesinti yapılır.

Yurt dışından alınan yazılım hizmetinde KDV kim tarafından beyan edilir?

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesi uyarınca, tedarikçinin Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığında hizmeti alan Türk şirketi sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi verir ve vergiyi öder; indirim hakkı bulunan işlemlerde aynı tutar 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Yurt dışı sağlayıcının KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunduğu hizmetlerde ise vergi, hizmeti sunan tarafından beyan edilip ödenir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması stopajı sıfırlar mı?

Gayrimaddi hak bedellerinde kural olarak sıfırlamaz, sınırlar. Anlaşmaların ilgili maddesi uyarınca bedel kaynak devlette de vergilendirilebilir, ancak gerçek lehdar diğer akit devletin mukimi ise alınacak vergi anlaşmada belirlenen tavan oranı aşamaz. Tavan oran her anlaşmada farklı olabileceğinden somut olayda ilgili anlaşma metnine bakılmalıdır. İndirimli oranın uygulanabilmesi için güncel mukimlik belgesi ibrazı şarttır.

Net ödeme kararlaştırılan sözleşmelerde kesinti matrahı nedir?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin onbirinci fıkrasına göre kesintide kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır; verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde kesinti, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden, yani brütleştirilmiş tutar üzerinden hesaplanır.

Sonuç

Yurt dışından alınan yazılım, lisans ve bulut hizmeti ödemelerinde vergisel yük tek bir orana değil, ödemenin hukuki niteliğine bağlıdır: hazır ürünün değiştirilmeden yeniden satışı stopajsız ticari kazanç, özel sipariş yazılım serbest meslek kazancı, çoğaltma ve dağıtma haklarının devri ise gayrimaddi hak bedelidir. Son iki kategori 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 30 uncu maddesi kapsamında kural olarak %20 kesintiye, ayrıca sorumlu sıfatıyla katma değer vergisine tabidir. Sözleşmenin baştan doğru kurgulanması, mukimlik belgesinin ödeme öncesinde temin edilmesi ve beyan yükümlülüklerinin eksiksiz yerine getirilmesi, sonradan gelebilecek cezalı tarhiyatın önüne geçmenin en etkili yoludur. Yazılım firmalarının vergilendirilmesinde bu kalemler, yazılım ihracatı vergi indirimi gibi teşvik rejimlerinden bağımsız olarak ayrıca değerlendirilmelidir.