VUK 153/A Teminat Uygulaması: 2026 Tutarları ve 7524 Sonrası Rejim

Özetle: 153/A teminat, sahte belge düzenlediği tespit edilen kişilerin yeniden mükellefiyet tesis ettirmesini ya da mevcut bir mükellefin bünyesine girmesini engellemek için öngörülmüş idari bir tedbirdir. 2026 yılında uygulanacak tutar alt sınır 1.200.000 TL, üst sınır 17.000.000 TL olup teminat, sahte belgelerdeki toplam tutarın %10’u üzerinden bu sınırlar arasında hesaplanır. Teminat istenen mükellefe tanınan süre altmış gündür. Süre geçirilirse hem tahakkuk etmiş vergi borçlarından müşterek ve müteselsil sorumluluk doğar hem de teminat tutarı kadar özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu yazı, maddenin Anayasa Mahkemesince kısmen iptal edilmesinin ardından 7524 sayılı Kanun’la yeniden kurulan rejimi esas alır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, bu dosyalarda sonucu belirleyen üç şey vardır: sürenin hangi tarihten işlediği, statünün sonlandırılmasına yönelik girişimin belgelenip belgelenmediği ve teminatın dayandığı inceleme raporunun ayakta kalıp kalmadığı.

153/A teminat kimlerden istenir?

Maddenin birinci fıkrası, başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilen ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenleri esas alır. Bu kişiler yeniden işe başlama bildiriminde bulunduğunda adlarına mükellefiyet tesis edilebilmesi için iki şart birlikte aranır: tüm vergi borçlarının ödenmiş olması ve teminat verilmiş olması.

Teminat istenecek kişi halkası sanıldığından geniştir. Birinci fıkra; serbest meslek erbabını, şahıs işletmelerinde işletme sahibini, adi ortaklıklarda ortakların her birini, ticaret şirketlerinde şirketin kendisini, kanuni temsilcilerini, yönetim kurulu üyelerini, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip gerçek veya tüzel kişileri, bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüsleri, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenleri ve raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenleri saymaktadır. İkinci fıkra, bu kişilerin ortağı oldukları adi ortaklıkların ve kanuni temsilcisi ya da asgari %10 ortağı oldukları ticaret şirketlerinin işe başlama bildiriminde bulunması hâline de aynı hükmü uygular.

Dördüncü fıkra ise ayrı bir gruba ilişkindir: birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359. maddedeki sahte belge düzenleme fiilini işledikleri kendileri hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilen ve bu durumları kesinleşen mükelleflerden de altmış gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil bir tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir.

153/A teminat tutarı 2026’da ne kadar?

Kanun metnindeki rakamlar kanuni tutarlardır ve her yıl yeniden değerleme oranında artırılır; bu nedenle eski yazılarda görülen rakamlara itibar edilmemelidir. 2025 yılı için %25,49 olarak tespit edilen yeniden değerleme oranı uygulanarak belirlenen ve 1/1/2026 tarihinden itibaren geçerli tutarlar, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 588) ile ilan edilmiştir.

Bir noktaya dikkat edilmelidir: madde metni birinci fıkra ile dördüncü ve müteakip fıkralar bakımından farklı rakamlar içermektedir. Yukarıdaki tablo, tebliğde 153/A başlığı altında ilan edilen alt ve üst sınırı gösterir ve maddenin birinci fıkrasına dayanan teminat için uygulanır. Maddenin dördüncü ve müteakip fıkralarında ise kanuni 75.000 TL rakamının karşısında güncellenmiş tutar olarak 440.000 TL görünmektedir; buna karşılık Tebliğ’in 153/A satırında yalnızca yukarıdaki alt ve üst sınır çifti ilan edilmiştir.

Bu nedenle dördüncü fıkraya dayanılarak istenen teminatta somut olayda hangi tutarın esas alınacağı kendiliğinden açık değildir ve teminat isteme yazısı ile ilgili yılın tebliği karşılaştırılarak belirlenmelidir. Vergi dairesinin hangi fıkraya dayandığını ve hangi tutarı uyguladığını yazıda göstermesi gerekir; göstermemişse bu husus dava dilekçesinde ayrıca ileri sürülmelidir. Doğrulanmamış bir rakam üzerinden hesap yapmak yerine ilgili yıl tebliğinin esas alınması doğru olur.

Teminat olarak gösterilebilecek değerler de serbest değildir. Madde, 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan türden değerlere atıf yapar: para; bankalar tarafından verilen süresiz ve şartsız teminat mektupları ile sigorta şirketleri tarafından verilen süresiz ve şartsız kefalet senetleri; Hazine tarafından ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler. Bu üçüncü bentte bir değerleme kaydı vardır: senetler nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmişse, teminat değeri olarak nominal tutar değil anaparaya tekabül eden satış değeri esas alınır. Gayrimenkul ya da menkul mal ise bu bentlerde değildir; anılan maddenin beşinci bendindedir ve 153/A atfının dışında kalır.

Anayasa Mahkemesi 153/A teminat hükümlerinde neyi iptal etti?

Maddenin bugünkü hâlini anlamak için 2023’teki iptal kararından geçmek gerekir. Anayasa Mahkemesi, teminat gösterme yükümlülüğünün kendisini iptal etmemiş; bunu kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurulabilecek bir araç olarak görmüştür. Buna karşılık Mahkeme, hem teminat tutarının belirlenmesine ilişkin yetkiyi — üst sınır ve objektif ölçüt bulunmaması nedeniyle — hem de teminat verilmemesi hâlinde işleyen tahakkuk ve takip mekanizmasını denetlemiş ve bunları mülkiyet hakkına ölçüsüz sınırlama saymıştır.

Kararda sayılan eksiklikler şunlardır (bunların sonraki kanun değişikliğiyle örtüşmesine ilişkin değerlendirme aşağıda ayrıca yapılmakta olup Mahkemenin kararından çıkan bir tespit değildir): teminatta üst sınır bulunmaması, idareye tanınan yetkide objektif ölçüt olmaması, statünün otuz günlük sürenin bitiminden sonra sona ermesi hâlinde ne olacağının düzenlenmemiş olması, otuz günün bu işlemler için makul ve yeterli süre olmaması, teminat iadesine ilişkin güvence bulunmaması, idarenin uhdesinde kalan teminatta oluşan değer kaybının telafi edilmemesi ve ödenmeyen teminata gecikme zammı uygulanması.

7524 sayılı Kanun 153/A teminat rejimini nasıl değiştirdi?

Madde metnini bugün açan okuru şaşırtan bir ayrıntı vardır: metinde yalnızca dördüncü fıkranın üçüncü ve dördüncü cümlelerine ilişkin iptal şerhi görünür. Oysa yukarıda aktarılan kararın hüküm fıkrasına göre iptal edilenler bunlarla sınırlı değildir; karar, o tarihte yürürlükte bulunan üçüncü fıkranın ikinci cümlesini ve üçüncü cümlesini de iptal etmiştir. Üçüncü fıkra aşağıda açıklanan kanun değişikliğiyle tamamen yeniden yazıldığından, eski metne ait iptal şerhi bugünkü metinden düşmüştür. Kısacası madde metnindeki şerhin yokluğu, üçüncü fıkranın eski hâlinin iptal edilmediği anlamına gelmez.

Kanun koyucu, 28.07.2024 tarihli 7524 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle 153/A maddesinin üçüncü fıkrasını yeniden yazmıştır. Değişiklik, Anayasa Mahkemesinin saptadığı eksikliklere birebir karşılık gelir:

• Süre otuz günden altmış güne çıkarıldı. Birinci fıkrada sayılanların; mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi veya asgari %10 ortağı olması, bunları devralması ya da kısmen veya tamamen bunlara devrolunması hâlinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkradaki şartların altmış gün içinde yerine getirilmesi veya aynı süre içinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması yazılı olarak istenir.

• Kurtuluş yolu kanunlaştı. Altmış günlük süre içinde statülerin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bunu muteber vesikalarla ispat ve tevsik eden mükellefler, bu girişimler sonucunda statüler sona erdirilmek şartıyla müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Bu kurtuluş yolunun sınırı görülmelidir: hüküm yalnızca müşterek ve müteselsil sorumluluğu bertaraf eder. Teminat yine verilmemiş olduğundan, aşağıda açıklanan mükerrer 355. madde cezası bakımından aynı fıkrada açık bir istisna öngörülmemiştir; statü sonlandırma girişimini belgeleyen mükellefin ceza riskinin de kendiliğinden ortadan kalktığı varsayılmamalıdır. Ayrıca statüyü sonlandırmak — pay devri ya da istifa — kişiyi ortak veya kanuni temsilci olduğu döneme ait amme borçlarından kurtarmaz; bu sorumluluk 6183 sayılı Kanun’un 35. ve mükerrer 35. maddelerinden doğar ve ayrı bir rejime tabidir (bkz. şirket devri vergi borcu).

• Teminat iadesi güvenceye bağlandı. Statülerin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda alınmış teminat, mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın ve başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade olunur.

Şartlar altmış gün içinde yerine getirilmez ve sayılan kişilerin statüleri devam ettirilirse sonuç ağırdır — ve bu sonucun kapsamı çoğu zaman yanlış anlaşılır. Kanun, birinci fıkrada sayılan kişilerin, yani sahte belge düzenlediği tespit edilenlerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceğini öngörür. Yani risk, şirketin kendi cari vergi borçlarıyla sınırlı değildir: bünyeye alınan kişinin kendi vergi borçları, o kişiyi ortak, müdür veya yönetim kurulu üyesi yapan şirketten de istenebilir hâle gelir.

153/A teminat verilmezse ayrıca ceza kesilir mi?

Evet ve bu nokta uygulamada sıklıkla gözden kaçar. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine yine 7524 sayılı Kanun’la eklenen fıkra uyarınca, 153/A maddesinin üçüncü ve müteakip fıkraları uyarınca istenilen teminatın süresinde verilmemesi veya tamamlanmaması hâlinde, verilmesi ya da tamamlanması gereken teminat tutarı kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. Dahası bu ceza hakkında Kanun’un 376. maddesindeki indirim ile uzlaşma hükümleri uygulanmaz.

Bununla birlikte “hiçbir indirim yolu yok” sonucuna varılmamalıdır. Kapalı olan yalnızca 376. madde indirimi ile uzlaşmadır; kanun yolundan vazgeçme müessesesi açıktır. Vergi Usul Kanunu’nun 379. maddesine göre vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, vergi mahkemesince verilen istinaf yolu açık kararlar ile bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık kararlarda (Danıştayın bozma kararı üzerine verilenler hariç), bağlı olduğu vergi aslı dava konusu yapılmayan cezalar ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılan tutarının %25’i ve tasdik edilen tutarının %75’i, kanun yoluna başvuru süresi içinde verilecek dilekçeyle tahakkuk eder. Şart önemlidir: dilekçenin, dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğini belirtmesi ve ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir; kısmi vazgeçme bu imkândan yararlandırmaz. Bu tutarlar tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir; %80’inin gecikme faiziyle birlikte bu sürede tamamen ödenmesi şartıyla ayrıca %20 indirim uygulanır. Mükerrer 355 uyarınca kesilen ceza için istinaf aşamasında bu yol ayrıca değerlendirilmelidir.

Cezanın ödeme zamanı da ayrıca bilinmelidir. Vergi Usul Kanunu’nun 368. maddesine göre vergi cezaları; cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihten, dava açılmışsa vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Bu süre içinde ödenmeyen ceza için 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takibe geçilir.

Yani altmış günlük süreyi sessizce geçiren mükellef iki ayrı yükle karşılaşır: müşterek ve müteselsil sorumluluk ile teminat büyüklüğünde, pazarlığa ve indirime kapalı bir ceza.

Teminat ne zaman iade edilir?

Maddenin yedinci fıkrası iki ayrı süre öngörür. Birinci, ikinci ve üçüncü fıkrada sayılan hâllerde teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde; dördüncü fıkrada sayılan hâllerde ise beş yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359. maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi hâlinde, alınmış teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir.

Söz konusu fiillerin işlendiği tespit edilirse tablo tersine döner: fiil birinci fıkra kapsamındaysa mükellefiyet 160. maddenin üçüncü fıkrasına göre terkin edilir, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenen fiillerden doğan vergi borcu teminattan mahsup edilir, artan tutar iade edilir. Fiil dördüncü fıkra kapsamındaysa sonuç farklıdır: bu hâlde mükellefiyet terkin edilmez; vergi borçları ile işlenen fiilden doğan vergi borçları teminattan mahsup edilir ve mükelleften anılan fıkra hükmünce yeniden teminat istenir. Ayrıca teminat alınan mükelleflerin, teminatın alındığı tarihten sonra tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergi borçlarının tutarı alınan teminat tutarının %10’unu aşarsa teminat paraya çevrilerek borçlara mahsup edilir ve teminatın tamamlanması istenir.

İade talebinin idarece cevapsız bırakılması hâlinde beklemek hata olur. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesine göre ilgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlemin yapılması için idari makamlara başvurabilir; otuz gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır ve ilgililer otuz günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açabilir. Otuz günlük süre içinde verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi kesin cevabı da bekleyebilir; bu takdirde dava açma süresi işlemez, ancak bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren dört ayı geçemez. Aynı maddede bir kurtarıcı hüküm de vardır: dava açılmaması veya davanın süreden reddi hâllerinde, otuz günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse ilgililer, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabilirler.

Meslek mensupları bakımından sonuç nedir?

3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından, birinci fıkrada sayılan hâller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilen ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Sürenin sonunda meslek mensubu tekrar faaliyete başlamak isterse kendisinden bir ay içinde teminat istenir. Dördüncü fıkradaki fiile iştirak ettiği tespit edilen ve durumu kesinleşen meslek mensuplarından da beşinci fıkradaki esaslar dâhilinde teminat istenir.

Meslek mensubu bakımından asıl risk bundan sonra başlar. Beşinci ve altıncı fıkra hâllerinde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde anılan fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması hâlinde alınmış teminat, başkaca vergi borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Buna karşılık bu fiillerin işlendiği ya da bunlara iştirak edildiği tespit edilirse ve fiil beşinci fıkra kapsamındaysa meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır; bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanun’daki usuller tatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamındaysa o fıkra uyarınca işlem tesis edilir.

153/A teminat isteme işlemine karşı dava açılabilir mi?

Hangi işleme kaç gün içinde dava açılır?

Aşağıdaki süreler doğrudan kanun hükümlerinden çıkar; bu bölümde anılan yargı kararlarına dayanmaz. Bu dosyalarda iki ayrı süre işler. Teminat tahakkuku ve mükerrer 355 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası birer vergilendirme işlemidir ve bunlara karşı, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinde otuz gün içinde dava açılır; süre, tebliğ yapılan hâllerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlar. Buna karşılık teminat alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmişse süre otuz gün değildir: 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesi uyarınca ödeme emrine karşı, böyle bir borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde başvurulur. Madde bu başvurunun “alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde” yapılacağını söylemekteyse de bu merciler kaldırılmıştır; başvuru bugün vergi mahkemesinde açılacak iptal davasıyla yapılır. İki süreyi karıştırmak hak kaybına yol açar. Aynı madde ayrıca şu kaydı taşır: borcun yalnız bir kısmına itiraz edilecekse, itiraz edilen kısmın cihet ve miktarının açıkça gösterilmesi gerekir; aksi hâlde itiraz edilmemiş sayılır. Teminat alacağının bir bölümüne yönelik belirsiz bir itiraz bu nedenle hiç yapılmamış sayılabilir.

Bu iki dava süresi, maddenin tanıdığı altmış günlük teminat gösterme süresiyle karıştırılmamalıdır: altmış gün bir dava süresi değil, şartların yerine getirilmesi ya da statülerin sonlandırılması için idarece tanınan uyum süresidir. Yukarıdaki sürelerin hepsinin başlangıcı bakımından elektronik tebligat kuralı gözden kaçırılmamalıdır — bu kural yalnız altmış günlük uyum süresi için değil, otuz günlük dava süresi, on beş günlük ödeme emri süresi ve cezanın bir aylık ödeme süresi için de geçerlidir. Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebligat, tebliğin sistem ile muhatabına iletildiği tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Sistemi kullanmak zorunda olanlar maddede sayılmıştır: kurumlar vergisi mükellefleri; ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri; kollektif şirketler ile adi komandit şirketler; ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabında adına tescil yapılan gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküller. Bir istisna vardır: engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engellilerin sisteme dâhil olma zorunluluğu bulunmaz. Bu istisna dışında kalan ve kapsama giren mükellefler bakımından tebligatı geç açmak sürelerin hiçbirini uzatmaz.

Dava süresini durdurmanın bir yolu daha vardır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesi uyarınca ilgililer, dava açmadan önce işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasını üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan dava açma süresi içinde isteyebilir; bu başvurma işlemeye başlamış olan dava açma süresini durdurur. Otuz gün içinde cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır; isteğin reddi veya reddedilmiş sayılması hâlinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır. Maddenin vergi, resim ve harçlara ilişkin uyuşmazlıkları kapsam dışında bırakan dördüncü fıkrası 1994 yılında 4001 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmıştır; dolayısıyla bu yol bugün vergi uyuşmazlıklarında da açıktır. Yine de başvurunun dava açma süresi içinde yapılması şarttır; süre dolduktan sonra yapılan başvuru süreyi diriltmez.

Bu yola ödeme emri aşamasında güvenilmemelidir. Ödeme emri, genel dava süresine değil 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesindeki özel ve kısa süreye tabidir; üst makama başvurunun bu özel süreyi durdurup durdurmadığı tartışmalıdır. Ödeme emri tebliğ edilen kişinin idareye başvurup cevap beklemesi, 15 günlük hak düşürücü sürenin kaçırılmasıyla sonuçlanabilir. Bu aşamada doğru davranış, süresinde dava açmak; idari başvuruyu gerekiyorsa davayla birlikte yürütmektir.

Dava açmanın kendiliğinden koruma sağlamadığı da bilinmelidir. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin birinci fıkrasına göre idari mahkemelerde dava açılması, dava edilen idari işlemin yürütülmesini durdurmaz. Bu nedenle özellikle ödeme emri aşamasında dilekçede ayrıca yürütmenin durdurulması talep edilmelidir; aksi hâlde dava sürerken haciz ve satış işlemleri devam edebilir. Yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmesi için işlemin uygulanması hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir; bu kararlar kural olarak teminat karşılığında verilir. Dava açılması, maddenin tanıdığı altmış günlük uyum süresini de durdurmaz.

Bu genel kuralın vergi davalarına özgü bir istisnası vardır ve iki aşamayı birbirinden ayırır. Aynı maddenin 4 numaralı fıkrasına göre vergi mahkemelerinde vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Bu durmanın üç istisnası vardır. Aynı fıkra uyarınca, 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder; bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerden ve tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar ise tahsil işlemini durdurmaz. Bu üç hâlde yürütmenin durdurulması ayrıca istenir. Bu noktada bir belirsizlik vardır: 153/A teminatı, tarh edilen bir vergi değil idari tedbir niteliğinde bir alacaktır ve fıkradaki “benzeri mali yükümler” ifadesine girip girmediği tartışmalıdır. Özel usulsüzlük cezası bakımından koruma daha güçlüdür; teminat tahakkuku bakımından ise bu korumaya güvenmek risklidir. Bu nedenle her iki işlem için de yürütmenin durdurulması ayrıca talep edilmelidir. Ödeme emri aşamasına gelinmişse zaten kendiliğinden bir koruma yoktur.

Bu ayrım, hangi aşamada dava açıldığının neden belirleyici olduğunu da gösterir. Teminat tahakkukuna otuz gün içinde dava açılmazsa işlem kesinleşir; sonraki ödeme emri davasında ileri sürülebilecek sebepler 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesindeki üç başlıkla (böyle bir borcun bulunmaması, kısmen ödeme, zamanaşımı) sınırlı kalır. Vergi tekniği raporunun somut tespit içermediği gibi esasa ilişkin iddiaların ilk kez ödeme emri davasında ileri sürülmesi bu nedenle sonuç vermeyebilir. Esasa ilişkin savunma, teminat tahakkukuna karşı açılacak ilk davada kurulmalıdır.

Peki dava tam olarak hangi işleme karşı açılır? Uygulamada dava konusu edilen işlem çoğunlukla teminat alacağının tahakkuku ya da bunun tahsili için düzenlenen ödeme emridir; otuz günlük süre de bu işlemin tebliğ tarihini izleyen günden başlar. Teminat isteme yazısının tek başına kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem sayılıp sayılmayacağı ise tartışmalıdır; doğrudan bu yazıya açılan dava incelenmeksizin reddedilebilir. Bu belirsizlik karşısında en güvenli tutum, teminat isteme yazısına karşı da ihtiyaten süresinde dava açmaktır: mahkeme yazıyı icrai saymazsa dava incelenmeksizin reddedilir ve bir hak kaybı doğmaz; buna karşılık dava açılmaz ve yazı kesin işlem sayılırsa süre kaçırılmış olur. Ardından tahakkuk işleminin tebliğiyle birlikte ona karşı da süresinde dava açılmalı, altmış günlük uyum süresi bu arada belgeli biçimde kullanılmalıdır.

Ödeme emrine karşı açılan davanın reddi hâlinde ayrı bir yükümlülük doğar: 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin son fıkralarına göre, borcun tamamına yapılan itirazın tamamen veya kısmen reddi hâlinde borçlu, ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmak zorundadır; borcun yalnız bir kısmına yapılan itiraz ise bu süreyi uzatmaz. Mal bildiriminde bulunmamanın yaptırımı ağırdır: aynı Kanun’un 60. maddesi uyarınca, kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 15 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde, mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Ayrıntılar için şirket devri vergi borcu başlıklı yazıdaki ödeme emri yol haritasına bakılabilir.

Kanun yolu süreleri de haritanın parçasıdır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesi uyarınca idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabilir. Ancak aynı madde, konusu kanunda yazılı parasal sınırı geçmeyen vergi davalarında ilk derece kararının kesin olduğunu ve istinaf yoluna başvurulamayacağını öngörür; bu sınır her yıl güncellendiğinden dosyadaki tutarın ilgili yılda geçerli sınırı aşıp aşmadığı ayrıca kontrol edilmelidir. Teminat tutarlarının büyüklüğü dikkate alındığında 153/A dosyalarında bu sınırın altında kalınması istisnaidir.

İstinaf da son durak olmayabilir. Aynı Kanun’un 46. maddesi uyarınca Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin maddede sayılan davalar hakkında verdiği kararlar, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde Danıştayda temyiz edilebilir; maddede sayılan hâller arasında konusu kanunda yazılı parasal sınırı aşan vergi davaları da yer alır. Teminat tutarlarının büyüklüğü göz önüne alındığında 153/A dosyalarının temyize açık olması beklenir; buna karşılık parasal sınır her yıl güncellendiğinden, somut dosyadaki tutarın ilgili yılda geçerli sınırı aşıp aşmadığı kontrol edilmelidir.

Yürütmenin durdurulması istemi reddedilirse yol burada da bitmez: İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 7 numaralı fıkrası uyarınca bu kararlara karşı, kararın tebliğini izleyen günden itibaren yedi gün içinde bir defaya mahsus olmak üzere itiraz edilebilir. İtiraz mercii karara göre değişir: Danıştay dava dairelerince verilen kararlarda konusuna göre İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarına, bölge idare mahkemesi kararlarına karşı en yakın bölge idare mahkemesine, idare ve vergi mahkemeleri ile tek hâkim tarafından verilen kararlara karşı ise bölge idare mahkemesine itiraz edilir. Teminat ve ödeme emri dosyaları ilk derecede vergi mahkemesinde görüldüğünden burada mercii bölge idare mahkemesidir. İtiraz edilen merciler dosyanın kendisine gelişinden itibaren yedi gün içinde karar vermek zorundadır ve itiraz üzerine verilen kararlar kesindir.

Esasa ilişkin iki savunma hattı

Aşağıda aktarılan kararların okunmasında bir noktaya dikkat edilmelidir: bu kararlar, maddenin 7524 sayılı Kanun’dan önceki hâline ilişkin uyuşmazlıklardan doğmuştur ve o dönemde teminat için tanınan süre altmış gün değil otuz gündü. Kararların bugün taşıdığı değer, süreye değil teminatın hukuki dayanağına ve iptal kararının etkisine ilişkin saptamalarından gelmektedir.

Uygulamada iki savunma hattı öne çıkmaktadır. Birincisi, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından derdest davalarda yararlanma; ikincisi, teminatın dayandığı idari işlemin ortadan kalkmasının teminatı da düşürmesi.

İkinci hat, teminatın dayanağına yöneliktir. Teminat, sahte belge düzenlendiğine ilişkin bir inceleme tespitine ve çoğu zaman mükellefiyetin re’sen terkinine dayanır. Bu dayanak yargı kararıyla ortadan kalkarsa, üzerine kurulan teminat ve ödeme emri de ayakta kalamaz.

Bu ikinci karar, savunmanın ağırlık merkezini gösterir: teminat tartışması çoğu zaman teminatın kendisinde değil, vergi tekniği raporundaki tespitlerin somut olup olmadığında düğümlenir. Konuya ilişkin olarak vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi ve mükellefiyet kaydının re’sen terkini başlıklı yazılar birlikte değerlendirilmelidir.

Bu konuda hangi uyuşmazlıklar çıkıyor?

• Sürenin başlangıcının yanlış belirlenmesi. Altmış günlük süre, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakip yapılan yazılı istemle işler; yazının tebliğ tarihi dosyadan denetlenmelidir.

• Yasal girişimin belgelenmemesi. Kurtuluş yolu, girişimin muteber vesikalarla ispat ve tevsikine bağlıdır. Genel kurul çağrısı, istifa, pay devri ve tescil başvurusu gibi adımların tarihli belgeleri saklanmalıdır.

• Teminat tutarının üst sınırı aşacak biçimde belirlenmesi. Anayasa Mahkemesinin üst sınır eksikliğine ilişkin tespiti sonrası, tebliğle ilan edilen üst sınırın aşılıp aşılmadığı denetlenmelidir.

• Dayanak raporun somut tespit içermemesi. Danıştay 3. Dairesi kararında görüldüğü üzere, vergi tekniği raporunda somut tespit yoksa terkin işlemi ve ona bağlı teminat ayakta kalmaz.

• İptal kararının derdest davaya uygulanmaması. Danıştay 9. Dairesi içtihadı, iptal kararı öncesine ait işlemler bakımından da sonuç doğurur.

• Özel usulsüzlük cezasının ayrıca dava edilmemesi. Teminat tahakkuku ile mükerrer 355 uyarınca kesilen ceza ayrı işlemlerdir; her birine karşı ayrı ayrı dava açılması gerekir.

Sık Sorulan Sorular

153/A teminat tutarı 2026 yılında ne kadar?

Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 588) ile 2026 yılında uygulanacak tutarlar belirlenmiştir: alt sınır 1.200.000 TL, üst sınır 17.000.000 TL. Teminat, düzenlenen sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u olarak hesaplanır; hesaplanan tutar bu alt ve üst sınırlar arasında kalır. Kanun metnindeki 75.000 TL ve 10 milyon TL rakamları kanuni tutarlar olup her yıl yeniden değerleme oranında artırılır.

153/A teminat kimlerden istenir?

Münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporuyla tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerden; bunların serbest meslek erbabı, şahıs işletmesi sahibi ve adi ortaklık ortağı sıfatlarından; ticaret şirketlerinde şirketin kendisinden, kanuni temsilcilerinden, yönetim kurulu üyelerinden, sermayenin asgari %10’una sahip ortaklarından ve bunların asgari %10 ortağı olduğu ya da yönetiminde bulundukları teşebbüslerden istenir. Ayrıca sahte belge düzenleme fiili kesinleşen mükelleflerden de dördüncü fıkra uyarınca teminat istenir.

Teminat istenen şirkete kaç gün süre verilir?

7524 sayılı Kanun’la değiştirilen üçüncü fıkra uyarınca süre altmış gündür. Bu süre içinde ya birinci fıkradaki şartlar yerine getirilir ya da sayılan kişilerin statüleri sonlandırılır. Değişiklikten önce bu süre otuz gündü ve Anayasa Mahkemesi otuz günün makul ve yeterli olmadığını tespit etmişti.

Altmış gün içinde statü sonlandırılamazsa kurtuluş yolu var mı?

Vardır. Altmış günlük süre içinde statülerin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bunu muteber vesikalarla ispat ve tevsik eden mükellefler, bu girişimler sonucunda statü sona erdirilmek şartıyla müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Statü altmış günden sonra sona erdirilirse alınmış teminat, mükellefin talebi üzerine, yedinci fıkradaki süre ve şartlar aranmaksızın ve başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade edilir.

153/A teminat verilmezse ne olur?

İki ayrı sonuç doğar. Birincisi, şartlar yerine getirilmez ve statüler devam ettirilirse teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere ilgili kişilerden takip ve tahsil edilir. İkincisi, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca verilmesi gereken teminat tutarı kadar özel usulsüzlük cezası kesilir; bu ceza hakkında Kanun’un 376. maddesindeki indirim ile uzlaşma hükümleri uygulanmaz.

Teminat olarak neler gösterilebilir?

6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan türden değerler kabul edilir: para; bankalar tarafından verilen süresiz ve şartsız teminat mektupları ile sigorta şirketleri tarafından verilen süresiz ve şartsız kefalet senetleri; Hazine tarafından ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler.

Teminat ne zaman iade edilir?

Birinci, ikinci ve üçüncü fıkra kapsamındaki hâllerde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde; dördüncü fıkra kapsamındaki hâllerde ise beş yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359. maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi hâlinde teminat, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade edilir.

Sonuç

153/A teminat, 2023’teki iptal kararı ve 2024’teki kanun değişikliğiyle yeniden kurulmuş bir rejimdir. Bugün belirleyici olan üç unsur; 2026 için ilan edilen 1.200.000 TL alt ve 17.000.000 TL üst sınır, altmış günlük süre ve bu süre içinde başlatılıp belgelenen yasal girişimin sağladığı kurtuluş imkânıdır. Süre geçirildiğinde doğan sonuç yalnızca müşterek ve müteselsil sorumluluk değil, teminat tutarı büyüklüğünde ve uzlaşmaya kapalı bir özel usulsüzlük cezasıdır. Buna karşılık teminatın dayandığı inceleme tespitleri somut değilse, tahakkuk ve takip işlemleri de ayakta kalmaz.

Vergi Usul Kanunu’nun tam metnine mevzuat.gov.tr üzerinden ulaşılabilir.