Danıştay
Vergi Dava Daireleri Kurulu
E. : 2008/722
K.: 2011/355
Tarih : 24.06.2011
Özet : Yeminli mali müşavirlerin, işlemlerini yürüttüğü firmaların mali tablolarını ve beyannamelerini düzenlerken gösterecekleri mesleki özeni, bu firmalara düzenleyecekleri tasdik raporlarında da göstermeleri zorunludur. İade hakkı bulunan kimseye verginin iadesi için gerekli olan tasdik raporlarının düzenlenmesinde yeminli mali müşavirlerin, alt firma yeminli mali müşavirlerinden aldıkları teyit yazıları yeterli olmayıp, Yönetmeliğin 14 ve 16’ncı maddelerinde öngörüldüğü gibi tasdikin konusu ve kapsamı ile ilgili olarak yeterli miktarda güvenilir kanıt toplanması, hata ve hileleri ortaya çıkaracak şekilde ayrıntılı inceleme ve araştırma yapması gerekmektedir.
Vergi yükümlülerinin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer alan eylemlerle yol açılan vergi kaybı doğuran eylemlerine iştirak edenler adına bu nedenle ceza kesilebilmesi için maddi menfaat gözetilmesi şartının aranmaması, davacının, işlemlerini onayladığı firmanın haksız katma değer vergisi iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet vermesi ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenmesinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiğinin anlaşılması karşısında cezaların kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
İstemin Özeti : Davacının yeminli mali müşaviri olduğu şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, katma değer vergisi iadesi almasına yol açan işlemleri onaylaması nedeniyle adına iştirak eyleminden Ocak/Mart 1999 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran vergi mahkemesi kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 2.11.2004 günlü ve E:2003/327, K:2004/5290 sayılı kararıyla Vergi Usul Kanununun, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 344’üncü maddesinde, 359’uncu maddedeki eylemlere iştirak edenlere, maddi menfaat gözetilmesi koşulu aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin arandığı, dosyadaki belgelerden, iade edilen vergilerin yer aldığı faturaların, bu amaçla oluşturulmuş bir organizasyon içinde düzenlendiğinin anlaşıldığı ve yeminli mali müşavirlerin salt teyit yazılarına göre tasdik raporu düzenlemesinde isabet görülmediği gibi davacının bu durumu bilmemesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle bozulmuş, karar düzeltme istemi reddedilmiştir.
Bozma kararına uymayan İzmir 1. Vergi Mahkemesi; 11.04.2008 günlü ve E:2008/634, K:2008/433 sayılı kararıyla; ilk kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca cezanın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve davacının şirket adına katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği dönemlerde yükümlünün temin ettiği sahte faturaları defterlerine intikal ettirmek suretiyle katma değer vergisi iadesi aldığının tespit edildiği, davacının tasdik raporunu hazırlarken yapması gereken incelemeleri yapmadığı, alt firmaların yeminli mali müşavirlerinin sorumluluğu haricinde kalan inceleme ve araştırmaların 1 Seri Nolu Genel Tebliğ gereği raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler tarafından yerine getirilmesi gerektiği, alt firma nezdindeki tespitleri de içerir vergi inceleme raporu ile belgelendiği üzere, davacının organizasyon halinde yapılan sahte fatura düzenlenme fiiline iştirak ettiğinin açık olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hakimi Yunus Emre YILMAZOĞLU’nunDüşüncesi : Vergi Usul Kanununun, 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 344’üncü maddesinde, 359’uncu maddedeki eylemlere iştirak edenlere, maddi menfaat gözetilmesi koşulu aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin arandığı, öte yandan davacının, işlemlerini yürüttüğü firmanın haksız katma değer vergisi iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet verdiği ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenmesinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiği anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiğini düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Buket ORAL’ınDüşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının yeminli mali müşaviri olduğu şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, katma değer vergisi iadesi almasına yol açan işlemleri onaylaması nedeniyle adına iştirak eyleminden Ocak ila Mart 1999 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarını kaldıran ısrar kararı, vergi idaresince temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle değişen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren “Vergi Ziyaı Cezası” başlıklı 344. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanması öngörülmüştür. Maddede yapılan düzenlemede, vergi ziyaına 359’uncu maddede yer alan eylemlerle yol açılmasına iştirak edenler adına, 1.1.1999 tarihinden önceki düzenlemeden farklı olarak, maddi menfaat gözetilmesi şartı aranmaksızın bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin düzenlenmesi nedeniyle bu koşulun aranmasına gerek kalmamıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12’nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesaplarının denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri hükmüne yer verilmiş, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenleneceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenleme uyarınca yürürlüğe konulan ve 21.11.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik”in 4’üncü madesinde ise tasdik; gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlarına uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının mühür kullanılmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması olarak tanımlanmış, “Kanıt Toplama” başlıklı 14’üncü maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile yeterli miktarda güvenilir kanıt toplamasının zorunlu olduğu, “Hataların Düzeltilmesi ve Hilelerin Ortaya Çıkarılması” başlıklı 16’ncı maddesinde, hata ve hilelerin ortaya çıkarılmasında temel sorumluluğun işletme yönetimi ve yeminli mali müşavire ait olduğu, hata ve hilelerin önlenmesinde gerekli tedbirleri yeminli mali müşavirlerin alması gerektiği de düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeler karşısında yeminli mali müşavirlerin, işlemlerini yürüttüğü firmaların mali tablolarını ve beyannamelerini düzenlerken gösterecekleri mesleki özeni, bu firmalara düzenleyecekleri tasdik raporlarında da göstermeleri zorunludur. İade hakkı bulunan kimseye verginin iadesi için gerekli olan tasdik raporlarının düzenlenmesinde yeminli mali müşavirlerin, alt firma yeminli mali müşavirlerinden aldıkları teyit yazıları yeterli olmayıp, Yönetmeliğin 14 ve 16’ncı maddelerinde öngörüldüğü gibi tasdikin konusu ve kapsamı ile ilgili olarak yeterli miktarda güvenilir kanıt toplanması, hata ve hileleri ortaya çıkaracak şekilde ayrıntılı inceleme ve araştırma yapması gerekmektedir.
Davacı; işlemlerini yürüttüğü ve katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarını düzenleyerek vergi iadesi almasına sebebiyet verdiği ……….. Dış Ticaret Limited Şirketinin ihraç etmiş göründüğü emtianın gerçekte alınıp alınmadığı, bu emtiaya ait alış faturalarının sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olup olmadığı yönünde yukarıda değinilen şekilde bir inceleme ve araştırma yapmadığı gibi sadece alt firmaların yeminli mali müşavirlerinden alınan teyit yazıları ile yetinmiş ve tasdik raporlarını bu yazıların varlığına dayandırmıştır. Yasa ve Yönetmelik hükümlerinin kendisine yüklediği mesleki sorumluluk kapsamında harici bir araştırmaya yönelmeksizin düzenlediği tasdik raporlarıyla haksız vergi iadesi yapılan firma yetkilisinin inceleme elemanına verdiği ifadede; ihraç edilen malların alış faturalarının kendilerine İstanbul’dan gönderildiğini, bu faturalar üzerine bazen düşük miktarda kar ilave edilerek satış faturaları düzenlendiğini, düzenlenen faturaların tekrar İstanbul’a gönderildiğini ve İstanbul’da bulunan …………….’ın faturaları alarak ihracat işlemlerini gerçekleştirdiğini, fatura içeriği emtiayı görmediklerini, nasıl taşındığı ve mal bedellerinin ne şekilde ödendiğini bilmediğini ifade ettiği ve davacının yeminli mali müşaviri olduğu bu firmanın, ihtilaflı dönemde yüzmilyarlarca lira tutarında hesap hareketi olmasına karşın, şirket adına açılan banka hesabının kullanılmadığı, daha çok şirketin %50 paylı ortağı ve kanuni temsilcisi olan ………………’in kayınpederi olan kişinin sahibi olduğu bir başka şirketin banka hesabının kullanıldığı ve malların ihraç edilmiş gösterildiği ülkelerin gümrük idareleri ile yapılan yazışmalar üzerine gümrük müfettişlerince düzenlenen raporlarda, ihracatın ya hiç yapılmadığı, ya da gösterilenden çok düşük düzeyde kaldığı tespit edilmiştir. Şirket adına bu nedenle yapılan vergilendirmenin dava konusu yapılmaksızın kesinleştiği, ara kararına cevaben gönderilen yazıdan anlaşılmıştır.
İşlemlerini yürüttüğü, tasdik raporlarını düzenlediği şirketin ne emtia hareketine ve ne de nakit hareketine ait kayıtları ve banka hesaplarının işleyişini incelemediği; mesleki bilgisi ve bunun gerektirdiği sorumlulukla yeterli ve güvenilir kanıt toplamak iradesi taşıdığı takdirde inceleme sırasında yapılan bu saptamaların ihracatçı firmanın yasal kayıtlarından davacı tarafından da kolaylıkla yapılabileceği açıktır. Kendisine haksız katma değer vergisi, davacının düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak iade edilen firmanın bu amaçla oluşturulan büyük bir organizasyonun içinde olduğu da anlaşıldığından, firmanın bu faaliyetlerinden davacının haberdar olmadığı da düşünülemez.
Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alındığında, yürürlükte bulunan düzenlemelere göre vergi yükümlülerinin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer alan eylemlerle yol açılan vergi kaybı doğuran eylemlerine iştirak edenler adına bu nedenle ceza kesilebilmesi için maddi menfaat gözetilmesi şartının aranmaması, davacının, işlemlerini onayladığı firmanın haksız katma değer vergisi iadesi almasına düzenlemiş olduğu tasdik raporlarıyla sebebiyet vermesi ve alt firmalar hakkındaki teyit yazılarının, tasdik raporunun düzenlenmesinden doğacak sorumluluktan korunabilmek amacıyla ve şeklen elde edildiğinin anlaşılması karşısında cezaların kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, İzmir 1. Vergi Mahkemesinin; 11.04.2008 günlü ve E:2008/634, K:2008/433 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24.06.2011 gününde oybirliğiyle karar verildi.
