GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller

GVK Madde 86, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda hangi gelirler için yıllık beyanname verilmeyeceğini ve diğer gelirler için beyanname verilse bile hangi kalemlerin beyannameye dahil edilmeyeceğini tahdidi olarak düzenler. Madde özellikle tek işverenden ücret geliri elde edenler, birden fazla işverenden ücret alanlar, tevkifata tabi tutulmuş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile dar mükellef gerçek kişiler bakımından beyan yükümlülüğünün sınırlarını çizer. Maddenin yürürlükteki metni, kapsamı ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı aşağıda derlenmiştir.

GVK Madde 86 – Toplama Yapılmayan Haller

Madde 86- (Değişik: 9/4/2003-4842/9 md.) Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1. Tam mükellefiyette;
   1. Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
   2. (Değişik: 5/12/2019-7194/15 md.) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),
   3. Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
   4. Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı (22.000 TL) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.

GVK Madde 86 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 86, gelir vergisi sisteminde yıllık beyanname verme yükümlülüğünün sınırlarını çizen temel hükümdür. Madde 9/4/2003 tarihli 4842 sayılı Kanun ile bugünkü genel yapısına kavuşmuş; 5/12/2019 tarihli 7194 sayılı Kanun ile birinci fıkranın (b) bendine eklenen yeni hükümle tek işveren ve birden fazla işveren ayrımına ilişkin dilim eşikleri yeniden düzenlenmiştir.

Maddenin tam mükellefler için uygulanan birinci fıkrası dört bende ayrılmıştır:

• (a) bendi gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, GVK m. 75/15 ve m. 75/16 kapsamındaki bireysel emeklilik ve sigorta iradı ile istisna haddi içinde kalan kazanç ve iratları beyan dışında bırakır.
• (b) bendi tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ve GVK m. 103’ün dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretleri beyan dışında bırakır. Birden fazla işverenden ücret alan mükellefler için ise birinciden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının ikinci gelir dilimini ve birinci işverenden alınan dahil tüm ücret toplamının dördüncü gelir dilimini aşmaması gerekir.
• (c) bendi, (a) ve (b) dışındaki gelirler için vergiye tabi gelir toplamının ikinci gelir dilimini aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş birden fazla işverenden ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyan dışında kalmasını öngörür.
• (d) bendi bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 22.000 TL’yi (kanundaki rakam yeniden değerleme oranı ile her yıl güncellenir) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarını beyan dışında bırakır.

İkinci fıkra, dar mükellef gerçek kişiler için tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratları beyanname dışında bırakır.

Maddenin uygulanmasında en sık ortaya çıkan ihtilaf konuları; kamu idarelerinde çalışan personelin yıl içerisinde başka kamu kurumlarına geçtiğinde işveren sayısının nasıl belirleneceği, özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanların kümülatif matrah hakkı, tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradı için ikinci gelir dilimi eşiğinin uygulanma biçimi ve 22.000 TL irat eşiğinin yıllar itibarıyla yeniden değerleme uygulamasıdır.

Gelir İdaresi Başkanlığı, 27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile m. 86’nın uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar getirmiş; 30/10/2022 tarihli ve 31998 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 321 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile söz konusu tebliğin 20 ve 21. maddelerinde önemli değişiklikler yapmıştır. 311 ve 321 Seri No.lu Tebliğler birlikte uygulamada; genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin personel istihdamı bakımından tek işveren olarak nitelendirilmesi, özel sektör işyerlerinde birden fazla işverenin yanında çalışanlar için kümülatif matrah talebi imkanı ve yıl içerisinde işveren değiştirenlerin kümülatif matrah üzerinden vergilendirme talebi gibi pratiğin önemli kalemlerini düzenlemiştir.

GVK Madde 86 ve Toplama Yapılmayan Haller ile İlgili Danıştay Kararı

GVK m. 86 kapsamındaki uyuşmazlıkların büyük bölümü vergi mahkemesi seviyesinde sonuçlandığından, m. 86’ya doğrudan atıf yapan Danıştay kararı sayısı sınırlıdır. Aşağıda madde kapsamına doğrudan etki eden ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından karara bağlanan güncel bir uyuşmazlık derlenmiştir.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas Yıl/No: 2022/707

Karar Yıl/No: 2023/217

Karar tarihi: 29.03.2023

311 SERİ NO.LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ’NİN 20. MADDESİNİN İPTALİ İSTEMİ – GENEL YÖNETİM KAPSAMINDAKİ KAMU İDARELERİNİN PERSONEL İSTİHDAMI BAKIMINDAN TEK İŞVEREN OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ – GVK m. 86/1-b UYGULAMASI

ÖZET: Davacı, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20. maddesinin iptalini istemiştir. Söz konusu düzenleme, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan ücret alması halinde dahi tek işverenden ücret almış sayılacağını öngörmüştür. Danıştay 4. Daire 29/12/2021 tarihli E:2020/2340 K:2021/11454 sayılı kararıyla davanın reddine hükmetmiş; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeyi uygun bularak “Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.” ifadesiyle davacının temyiz isteminin REDDİNE ve Daire kararının ONANMASINA hükmetmiştir. Karar, GVK m. 86/1-b kapsamında kamu personelin işveren sayısının belirlenmesinde tebliğ düzenlemesinin idari yargı denetiminde geçerliliğini koruduğunu ve genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin personel istihdamı bakımından tek işveren olarak değerlendirildiğini ortaya koyan ilkesel bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 86 ne düzenler?

GVK Madde 86 hangi gelirler için yıllık beyanname verilmeyeceğini ve diğer gelirler için beyanname verilse bile hangi kalemlerin beyannameye dahil edilmeyeceğini tahdidi olarak düzenler. Tek işveren ve birden fazla işveren ücretleri, tevkifata tabi menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, dar mükellef tevkifat kazançları ve 22.000 TL irat eşiği maddenin kapsamındadır.

Tek işverenden ücret alan kişi GVK Madde 86 uyarınca beyanname vermek zorunda mıdır?

GVK m. 86/1-b uyarınca, tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ve GVK m. 103’ün dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler için yıllık beyanname verilmez. Bu tutarı aşan tek işveren ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilir.

Birden fazla işverenden ücret alanların beyan yükümlülüğü nasıl belirlenir?

GVK m. 86/1-b uyarınca, birden fazla işverenden ücret alan mükellefin birinciden sonraki işverenden aldığı ücretlerin toplamı GVK m. 103’ün ikinci gelir dilimini aşmıyorsa ve birinci işverenden alınan dahil toplam ücret geliri dördüncü gelir dilimini aşmıyorsa, beyanname verilmez. Aşıyorsa tüm ücretler yıllık beyanname ile beyan edilir.

Tevkifata tabi tutulmuş kira gelirinin tamamı GVK Madde 86 uyarınca beyan dışı kalır mı?

Hayır. GVK m. 86/1-c uyarınca, vergiye tabi gelir toplamının (ücretler ile m. 75/15-16 hariç) GVK m. 103’ün ikinci gelir dilimini aşmaması koşuluyla Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iratları beyannameye dahil edilmez. Bu sınırı aşması halinde tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul sermaye iradı dahil tüm gelirler beyan edilir.

Kamu idarelerinde çalışan personelin başka kamu kurumundan da ücret alması halinde tek işveren mi sayılır?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 29/03/2023 tarihli E. 2022/707 K. 2023/217 sayılı kararı ile onanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 20. maddesi uyarınca, genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç) çalışan personel, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan ücret alsa dahi tek işverenden ücret almış sayılır.

Sonuç

GVK Madde 86, gelir vergisi sisteminde yıllık beyanname verme yükümlülüğünün kapsamını belirleyen ve hem tam mükellefler hem de dar mükellefler bakımından beyan dışı kalan kalemleri tahdidi olarak sayan temel hükümdür. Maddede 5/12/2019 tarihli 7194 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na bağlı olarak çıkarılan 311 ve 321 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri, özellikle tek işveren ve birden fazla işveren ayrımı ile kümülatif matrah uygulamasının sınırlarını çizmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 29/03/2023 tarihli kararı ile genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin personel istihdamı bakımından tek işveren olarak değerlendirilmesine ilişkin tebliğ düzenlemesinin idari yargı denetiminde geçerli kabul edilmesi, GVK Madde 86 uygulamasının somutlaşmasında önemli bir kilometre taşıdır.