GVK Madde 23 – Ücretlerde İstisnalar

GVK Madde 23, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda gelir vergisinden istisna tutulan ücret kalemlerini 19 bent halinde sayan ve ücret vergilendirme rejiminin sınırlarını çizen temel hükümdür. Madde özellikle 22/12/2021 tarihli 7349 sayılı Kanun ile getirilen asgari ücret istisnası (18. bent), yemek bedeli (8. bent), ulaşım bedeli (10. bent), kreş ve gündüz bakımevi hizmeti (16. bent), pilot ve kabin memuru ücreti istisnası (17. bent) ile 3/11/2022 tarihli 7420 sayılı Kanun ile getirilen yurt dışı inşaat çalışanları istisnası (19. bent) bakımından geniş bir pratik içtihat oluşturmuştur. Maddenin metni ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın mükellef lehine değerlendirme içeren güncel özelgeleri aşağıda derlenmiştir.

GVK Madde 23 – Ücretlerde İstisnalar

Madde 23- (Değişik: 24/12/1980-2361/17 md.) Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisinden istisna edilmiştir.

1. Köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren ve münhasıran el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri;
2. (Değişik: 22/7/1998-4369/28 md.) Gelir Vergisinden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri;
3. Toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışanların münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri;
4. (Mülga: 22/7/1998-4369/82 md.)
5. Köy muhtarları ile köylerin katip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri;
6. Hizmetçilerin ücretleri (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir);
7. Sanat okulları ile bu mahiyetteki enstitülerde, ceza ve ıslahevlerinde, darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere, hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler;
8. (Değişik: 25/5/1995-4108/16 md.) Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 51 (300 TL) Türk lirasını aşmayan kısmı istisna kapsamındadır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde aşan kısım ile bu amaçla sağlanan diğer menfaatler ücret olarak vergilendirilir.)
9. (Değişik: 4/12/1985-3239/42 md.) Genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m²’yi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler (Bu konutların 100 m²’yi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz);
10. Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri (Ek parantez içi hüküm: 5/12/2019-7194/11 md.) (İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 Türk lirasını (158 TL) aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.);
11. (Değişik: 28/6/2001-4697/2 md.) Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil);
12. 3308 sayılı Çıraklık ve Meslekî Eğitim Kanununa tâbi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri.
13. (Ek bent: 4/12/1985-3239/42 md.) Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
14. (Mülga: 9/4/2003-4842/37 md.; Yeniden düzenleme: 30/7/2003-4962/5 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/12 md.) (a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler; (b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;
15. Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler (Asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla).
16. (Ek: 21/3/2018-7103/4 md.) İşverenlerce, kadın hizmet erbabına kreş ve gündüz bakımevi hizmeti verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (İşverenlerce bu hizmetlerin verilmediği durumlarda, ödemenin doğrudan bu hizmetleri sağlayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine yapılması şartıyla, her bir çocuk için aylık, asgarî ücretin aylık brüt tutarının %15’ini aşmamak üzere bu istisnadan yararlanılır. Kreş ve gündüz bakımevi hizmetini sağlayanlara yapılan ödemelerin belirlenen istisna tutarını aşan kısmı ile hizmet erbabına bu amaçla nakden yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu bentte yer alan %15 oranını, asgarî ücretin aylık brüt tutarının %50’sine kadar artırmaya ve kanuni seviyesine getirmeye Cumhurbaşkanı, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.).
17. (Ek: 17/1/2019-7161/3 md.) Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i (Cumhurbaşkanı, bu oranı %100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.).
18. (Ek: 22/12/2021-7349/2 md.) Hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri (Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.).
19. (Ek: 3/11/2022-7420/2 md.) Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri.

GVK Madde 23 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 23, ücret gelirlerinden gelir vergisi alınmayan kalemleri tahdidi olarak sayan ve hizmet erbabı ile işverenler için son derece pratik önem taşıyan bir hükümdür. 1980 yılında 2361 sayılı Kanun ile bugünkü temel yapısına kavuşturulan madde, sonraki yıllarda çok sayıda değişikliğe uğramış; pratiğin önemli kalemleri olan yemek bedeli istisnası (8. bent — 25/5/1995-4108), ulaşım bedeli istisnası (10. bent — 5/12/2019-7194), kreş ve gündüz bakımevi hizmeti (16. bent — 21/3/2018-7103), pilot ve kabin memuru ücret istisnası (17. bent — 17/1/2019-7161), asgari ücret istisnası (18. bent — 22/12/2021-7349) ve yurt dışı inşaat-onarım-montaj çalışanları istisnası (19. bent — 3/11/2022-7420) sonraki yıllarda eklenmiştir.

Bu istisnalardan en geniş etkili olan, 7349 sayılı Kanun ile 2022 yılı itibarıyla yürürlüğe giren asgari ücret istisnasıdır. Düzenleme uyarınca ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretler gelir vergisinden istisnadır. İstisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde gelir dilimleri istisna tutarları dikkate alınarak hesaplanır; birden fazla işverenden ücret alanlarda istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.

Yemek bedeli istisnasında (8. bent), 7420 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında nakdi yemek ödemeleri de belirli sınırlar çerçevesinde istisna kapsamına alınmıştır. 322 ve 319 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile asgari ücret istisnası ve yemek bedeli uygulamasının pratik esasları belirlenmiştir.

GVK Madde 23 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın GVK m. 23 kapsamında verdiği ve mükellef lehine değerlendirme içeren beş güncel özelge derlenmiştir. Özelge metinlerinden yapılan alıntılar tırnak içinde italik olarak gösterilmiştir.

1- Hizmet Erbabının Birden Fazla İş Yerinde Çalışması Halinde Asgari Ücret İstisnası (m. 23/18)

Sayı: 38418978-299-135527

Tarih: 05.03.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Şirkette çalışan personelin yine aynı şirket bünyesindeki birden fazla iş yerinde (şantiyede) çalışması halinde asgari ücret istisnasının uygulama biçimi.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, aynı şirket bünyesinde birden fazla iş yerinde (şantiyede) çalışan personelin gelirinin tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirileceğini belirterek şu sonuca varmıştır: “Şirketinizde çalışan bir kısım personelin yine şirketiniz bünyesinde bulunan birden fazla iş yerinde (şantiyede) çalışması karşılığı elde edilen ücretlerin tek işverenden elde edilen ücret olarak değerlendirilmesi ve ilgili dönemde yapılan maaş ve benzeri tüm ödemelerin birleştirilerek kümülatif matrah üzerinden gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Dolayısıyla, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi … yer alan istisnaların, şirketinizde çalışan hizmet erbabına bir ay içinde çeşitli adlar altında yapılan ücret ödemelerinin tamamı dikkate alınarak uygulanması gerekmektedir.” Özelge, asgari ücret istisnasının uygulanmasında aynı işveren bünyesinde farklı iş yerlerinin tek işveren olarak değerlendirileceğini açıklayan önemli bir referanstır.

2- Nakdi Yemek Bedeli Ödemelerinde Gelir Vergisi İstisnası (m. 23/8)

Sayı: 65771276-120-6307

Tarih: 01.03.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Şirket bünyesinde yemek hizmeti verilmeyen vardiyalarda çalışan personele nakdi olarak yapılacak yemek bedeli ödemelerinin GVK m. 23/8 istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı.

ÖZET: 7420 sayılı Kanun ile değiştirilen GVK m. 23/8 ve 322 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca, yemek hizmeti verilmeyen vardiyalardaki personele yapılan nakdi yemek bedeli ödemelerinin belirli sınırlar dahilinde gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir: “şirketiniz bünyesinde yemek hizmeti verilmeyen vardiyalarda çalışan personelinize nakit olarak yapılan yemek bedeli ödemelerinin; fiilen çalışılan günlere ait olması, bir günlük tutarının 2023 yılında 110 TL’yi, 2024 yılında 170 TL’yi aşmaması ve bu personele işyerinde veya müştemilatında ayrıca yemek verilmemesi kaydıyla” gelir vergisinden istisna olacaktır. Aşan kısım ile ek menfaatler ise GVK m. 61, 94, 103 ve 104 hükümlerine göre ücret olarak vergilendirilir.

3- Yemek Kartına Yükleme Yapılması Suretiyle Yemek Bedeli Ödemesi (m. 23/8)

Sayı: E-64597866-120-14960

Tarih: 23.07.2024

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Çalışanların bir kısmına işyerinde yemek verilirken, bir kısmına yemek kartına yükleme yapılması durumunda istisnanın uygulanıp uygulanamayacağı.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, genel müdürlük ve mağazalarda çalışan personelden işyerinde yemek hizmeti verilmeyenlere anlaşmalı yemek kartı şirketi aracılığı ile yemek kartına yapılan yükleme ödemelerinin “genel müdürlük ve … mağazalarında çalışan ve işyerinde ya da müştemilatında yemek hizmeti verilmeyen personelin şirketinizce verilen yemek hizmetinden yararlanma imkanlarının olmaması halinde, bu personele anlaşmalı olduğunuz yemek kartı şirketi … aracılığı ile verilen yemek kartına yapılan yemek bedeli ödemelerinin” belirlenen günlük tutar sınırı içinde GVK m. 23/8 istisnası kapsamında olduğunu kabul etmiştir. Özelge, modern ödeme araçlarıyla (yemek kartı/elektronik para) yapılan yemek bedeli ödemelerinin istisna uygulamasını netleştirir.

4- Limited Şirket Ortağına Ödenen Huzur Hakkı Ödemelerinde Asgari Ücret İstisnası (m. 23/18)

Sayı: 62030549-125-562790

Tarih: 22.05.2023

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Limited şirket ortağına ödenen huzur hakkı ödemelerine GVK m. 23/18 asgari ücret istisnasının uygulanıp uygulanamayacağı.

ÖZET: 319 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 7. maddesinde belirtildiği üzere birden fazla işverenden ücret alınması halinde istisna, sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından uygulanır. Bu çerçevede, ücret kapsamında değerlendirilen huzur hakkı ödemeleri için Gelir İdaresi Başkanlığı şu sonuca varmıştır: “ücret kapsamında değerlendirilen söz konusu huzur hakkı ödemelerine, 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan gelir vergisi istisnası ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda yer alan damga vergisi istisnasının uygulanması mümkün bulunmaktadır.” Özelge, şirket ortaklığına ilişkin huzur hakkı ödemelerinin de asgari ücret istisnası kapsamında değerlendirilmesini açıkça kabul eden önemli bir referanstır.

5- Pilotaj Eğitimi Veren Pilotlara Ödenen Ücretler (m. 23/17)

Sayı: E-62030549-120[61-2024]-777726

Tarih: 24.06.2025

İlgili Vergi Dairesi Başkanlığı: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

KONU: Pilotaj eğitimi sırasında eğitim uçuşlarında uçak içinde fiilen görev alan uçuş öğretmeni pilotlara yapılan ücret ödemelerinin GVK m. 23/17 istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği.

ÖZET: Gelir İdaresi Başkanlığı, Pilot Lisans Yönetmeliği ve Uçuş Ekibi Lisanslandırma Talimatı kapsamında hava aracının sevk ve idaresiyle görevlendirilen uçuş öğretmeni pilotların ücret ödemelerini istisna kapsamına almıştır: “şirketiniz tarafından pilot yetiştirilmesi eğitimi kapsamında pilotaj eğitimi gören öğrencilerin eğitim uçuşlarında hava aracının sevk ve idaresinde görevli uçuş öğretmeni pilotların, fiilen uçuş için görevlendirilen süre ile sınırlı olmak üzere ödenen ücret ödemelerinin tahakkuk belgelerinde ayrı gösterilmek kaydıyla” GVK m. 23/17 kapsamında gerçek safi değerinin %70’i istisnadan yararlanır. Öte yandan öğrencilerin solo uçuşlarında takip sorumluluğu bulunan öğretmenlere yapılan ödemeler, görev fiilen uçuşu içermediği için istisna kapsamı dışındadır. Özelge, m. 23/17 istisnasının uygulanma sınırlarını netleştiren bir referanstır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 23 hangi ücretleri gelir vergisinden istisna eder?

GVK Madde 23 yöre işçileri, gerçek usul dışı tarım işçileri, yer altı maden işçileri, köy hizmetlileri, hizmetçiler, sanat okulu öğrencileri, yemek bedeli, konut tahsisi, ulaşım bedeli, emekli sandığı aylıkları, çırak ücretleri, yurt dışı emekli aylıkları, dar mükellef döviz ücretleri, amatör sporcu ücretleri, kreş ve gündüz bakımevi, pilot ve kabin memuru ücretleri (%70), asgari ücret istisnası ve yurt dışı inşaat çalışanları ücretleri olmak üzere 19 farklı bent halinde sayılan ücret kalemlerini gelir vergisinden istisna eder.

GVK Madde 23 asgari ücret istisnası nasıl uygulanır?

GVK m. 23/18 uyarınca hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisnadır. Birden fazla işverenden ücret alanlarda istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.

Yemek bedeli istisnası nakdi ödemelerde uygulanır mı?

Evet. 7420 sayılı Kanun ile değiştirilen GVK m. 23/8 ve 322 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin yasada belirtilen tutarı (2024 yılı için 170 TL) aşmayan kısmı nakdi olarak ödense bile istisnadır. Aşan kısım ile bu amaçla sağlanan diğer menfaatler ücret olarak vergilendirilir.

GVK Madde 23 pilot ve kabin memuru ücretlerinde ne kadar istisna uygulanır?

GVK m. 23/17 uyarınca kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen pilotlar ile kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin yüzde yetmişi (%70) gelir vergisinden istisnadır. Cumhurbaşkanı bu oranı %100’e kadar artırma veya sıfıra kadar indirme yetkisine sahiptir.

Şirket ortağına ödenen huzur hakkına asgari ücret istisnası uygulanır mı?

Evet. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 22/05/2023 tarihli özelgesine göre, ücret kapsamında değerlendirilen huzur hakkı ödemelerine GVK m. 23/18 asgari ücret istisnası ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tabloda yer alan damga vergisi istisnası uygulanması mümkündür.

Sonuç

GVK Madde 23, ücret vergilendirme rejiminde uygulamada en geniş etki yaratan hükümlerden biridir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinde özellikle 7349 sayılı Kanun ile getirilen asgari ücret istisnası, 7420 sayılı Kanun ile getirilen nakdi yemek bedeli ve yurt dışı inşaat çalışanları istisnaları, 7194 sayılı Kanun ile getirilen ulaşım bedeli istisnası ile 7161 sayılı Kanun ile getirilen pilot ve kabin memuru %70 istisnası, son yıllarda Türk vergi sisteminin işveren ve hizmet erbabı bakımından en sık başvurulan istisna düzenlemeleridir. Madde uyarınca işverenler için tevkifat hesaplamasının ve hizmet erbabı için kümülatif matrah takibinin doğru yapılması, hak kayıplarının önüne geçilmesi bakımından önem taşımaktadır.