Dijital İşyeri Tartışması: Web Sayfası İşyeri Sayılır mı?

Özetle: Dijital işyeri tartışması, Türkiye’de fiziki hiçbir varlığı bulunmayan yabancı bir platformun web sayfasının Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesi anlamında “iş yeri” sayılıp sayılamayacağı sorusudur. Danıştay 4. Dairesi bu soruya olumlu cevap vererek dijital ortamı iş yeri kabul etmekte; Danıştay 9. Dairesi ise iş yeri tartışmasına hiç girmeden doğrudan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın lafzına dayanmaktadır. İki daire farklı gerekçelerle aynı sonuca varmakta, mükellefler kaybetmektedir. Buna karşılık kararlar oyçokluğuyla alınmakta ve karşı oylarda, kesintinin dayandığı kanun hükmünün bizzat Anayasa’ya aykırı olduğu savunulmaktadır. OECD Model Vergi Anlaşması Şerhi ise web sitesini maddi varlık saymadığı için işyeri kabul etmez; ancak Türkiye bu yoruma katılmadığını Şerh’e koyduğu gözlemle resmen bildirmiştir.

Dijital İşyeri Sorunu Nereden Doğuyor?

Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesi iş yerini, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, tarla, çiftlik, maden, taş ocağı ve inşaat şantiyesi “gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer” olarak tanımlar. Maddede sayılan örneklerin tamamı fiziki mekânlardır; “elektronik ortam”, “web sayfası” veya “sunucu” ifadeleri madde metninde yer almaz. Tartışmanın kaynağı, tanımın sonundaki “gibi” ibaresidir: sayım örnekleyici mi, yoksa fiziki bir yer şartını mı ima ediyor?

Sorunun pratik önemi büyüktür. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3 üncü maddesine göre kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar dar mükelleftir ve yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç üzerinden vergilendirilir; Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci bulunması, ticari kazancın burada vergilendirilebilmesinin şartıdır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ticari kazançları düzenleyen maddesi de aynı mantığı kurar: teşebbüsün kazancı, diğer devlette bir iş yeri vasıtasıyla faaliyette bulunulmadıkça yalnızca mukim olunan devlette vergilendirilir. Anlaşmalardaki iş yeri tanımı ise “işe ilişkin sabit bir yer” ifadesini kullanır. Dolayısıyla “web sayfası iş yeri midir” sorusu, yurt dışı platformlara yapılan ödemelerde stopaj doğup doğmayacağını doğrudan belirler.

Dijital İşyeri Görüşü: Danıştay 4. Dairesi Web Sayfasını Neden İşyeri Sayıyor?

Danıştay 4. Dairesi, iş yeri tanımının fiziki mekânla sınırlı olmadığı, ölçütün “faaliyetin icrasına tahsis edilmiş olma” olduğu görüşündedir.

Bu yaklaşım, dijital işyeri kavramını dijital ekonomide değerin nerede yaratıldığına bakarak kuran işlevsel bir yorumdur: faaliyetin asli ve önemli kısmı bir dijital alan üzerinden yürütülüyorsa, o alan iş yeridir. Aynı Daire 31/05/2023 tarihli ve E.2023/476, K.2023/3131 sayılı kararında da aynı gerekçeyi tekrarlamıştır.

Karşı Oy Ne Diyor? Kesintinin Dayanağı Anayasa’ya Aykırı mı?

Bu kararların oyçokluğuyla alınmış olması, tartışmanın Daire içinde de kapanmadığını gösterir. Karşı oyların en radikal olanı, iş yeri tartışmasına hiç girmeden bir adım geriye gider ve kesinti yükümlülüğünün dayanağını sorgular.

Bu görüş, Anayasa’nın 73 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına dayanır: Cumhurbaşkanına yalnızca muaflık, istisna, indirim ve oranlarda, kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi verilebilir. Karşı oya göre Vergi Usul Kanunu’nun 11 inci maddesinin yedinci fıkrasındaki yetki “Anayasa’da öngörülen bu sınırlı, koşullu yetkiler arasında sayılmış değildir.” Bugüne kadar bu itiraz çoğunluk tarafından benimsenmemiş ve konu Anayasa Mahkemesi’ne taşınmamıştır; ancak dava açan mükellefler bakımından hâlâ ileri sürülebilir bir argüman olarak durmaktadır.

Aynı Dairenin diğer kararlarındaki karşı oylar ise farklı bir çizgide ilerler: dijital platformların iş yeri sayılabileceğini kabul ederler, ancak sonuca 476 sayılı Kararın kendi bağımsız yasal temeli üzerinden varılması gerektiğini, iş yeri sorgusuna hiç girilmesine gerek olmadığını savunurlar. Yani bu karşı oylar sonuçta değil, gerekçede ayrışmaktadır.

Danıştay 9. Dairesi Dijital İşyeri Tartışmasına Neden Girmiyor?

Danıştay 9. Dairesi aynı uyuşmazlıklarda iş yeri tartışmasını hiç açmaz; doğrudan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın lafzına dayanır. Sonuç yine idare lehinedir, ancak gerekçe tamamen farklıdır.

Bu kararın önemi şudur: Daire, yurt dışı firmanın Türkiye’de iş yeri bulunmadığını kabul etmesine rağmen kesintiyi gerekli görmüştür. Yani 9. Daire bakımından sorun “web sayfası iş yeri midir” değil, 476 sayılı Kararın kendi başına yeterli bir dayanak oluşturup oluşturmadığıdır. Danıştay 3. Dairesi ise 25/06/2024 tarihli, E.2023/218, K.2024/4250 sayılı kararında 4. Dairenin çizgisine yakın durarak, hizmetin web sayfası ve mobil uygulamalar üzerinden sunulmasından hareketle bu yerlerin iş yeri sayılması gerektiği sonucuna varmıştır.

OECD Ne Diyor? Web Sitesi Model Şerhe Göre İşyeri Değildir

Uluslararası düzeyde tablo, Danıştay 4. Dairesinin vardığı sonucun tam tersidir. OECD Model Vergi Anlaşması Şerhi’nin 5 inci maddeye ilişkin elektronik ticaret bölümü (2017 Kısaltılmış Basım, paragraf 122-131), bilgisayar donanımı ile o donanımda saklanan veri ve yazılım arasında keskin bir ayrım yapar.

Şerhin 124 üncü paragrafı bu ayrımı bir adım ileri götürür: bir teşebbüsün web sitesi çoğunlukla bir internet servis sağlayıcısının sunucusunda barındırılır ve bu tür sözleşmeler “typically do not result in the server and its location being at the disposal of the enterprise” — yani sunucuyu teşebbüsün tasarrufuna vermez. Ancak teşebbüs sunucuyu bizzat sahip olarak veya kiralayarak işletiyorsa, “the place where that server is located could constitute a permanent establishment of the enterprise if the other requirements of the Article are met.” Kısacası OECD’ye göre işyeri tartışmasının konusu web sitesi değil, sunucudur ve sunucunun da teşebbüsün fiilî tasarrufunda bulunması gerekir.

Türkiye Bu Yoruma Katılmadığını OECD’ye Bildirmiştir

Buraya kadar okunduğunda Danıştay’ın yaklaşımı uluslararası standarttan bir sapma gibi görünür. Ancak Şerh’in sonundaki “Şerhe İlişkin Gözlemler” bölümü tabloyu değiştiriyor:

Yani Türkiye, OECD’nin elektronik ticarete ilişkin bu dar yorumunu benimsemediğini resmen kayda geçirmiştir. Şerh’in Giriş bölümünün 30 uncu paragrafına göre gözlemler, “inserted at the request of member countries that are unable to concur in the interpretation given in the Commentary on the Article concerned”; bunlar anlaşma metnine itiraz anlamına gelmez, “usefully indicate the way in which those countries will apply the provisions of the Article in question” — yani ilgili ülkenin maddeyi nasıl uygulayacağını gösterir. Aynı paragraf grubuna Meksika ve Portekiz de “wish to reserve their right not to follow the position expressed in paragraphs 122 to 131” diyerek benzer bir kayıt düşmüştür.

Bunun pratik sonucu önemlidir: Danıştay 4. Dairesinin web sayfasını iş yeri sayan yaklaşımı, uluslararası alanda izole bir yorum değil, Türkiye’nin OECD nezdinde 2017’den beri ilan ettiği pozisyonla tutarlı bir uygulamadır. Dolayısıyla dava dilekçesinde “OECD şerhi web sitesini iş yeri saymıyor” argümanını tek başına ileri sürmek yeterli olmayacaktır; karşı tarafın Türkiye’nin bu gözlemine dayanması beklenmelidir.

Bununla birlikte üç noktanın altını çizmek gerekir.

Birincisi, OECD Şerhi bağlayıcı bir hukuk kaynağı değildir; yorum kaynağıdır ve iç hukuktaki Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesi kendi başına uygulanır.

İkincisi, gözlem madde metnine değil şerhin yorumuna ilişkindir; Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda yer alan “işe ilişkin sabit bir yer” tanımı yürürlüktedir ve somut anlaşma metni her hâlükârda incelenmelidir.

Üçüncüsü, gözlem bir sonuç değil bir çekincedir; Türkiye hangi hâllerde işyeri oluşacağını belirlemiş değil, bu konudaki pozisyonunu saklı tutmuştur — belirsizliğin yargı kararlarıyla doldurulması bu yüzden kaçınılmaz olmuştur.

Arka planda OECD’nin kendi çalışmaları da bu boşluğu kabul etmektedir. Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı (BEPS) projesinin dijital ekonomiye ayrılan 1 No.lu Eylem raporunda (2015), fiziki varlığa dayalı mevcut bağlantı kurallarının dijital iş modellerinde yetersiz kaldığı tespit edilmiş ve “önemli ekonomik varlık” ölçütü bir seçenek olarak analiz edilmiş, ancak o aşamada tavsiye edilmemiştir. 7 No.lu Eylem raporu ise işyeri statüsünün yapay biçimde bertaraf edilmesini önlemek amacıyla 5 inci maddedeki hazırlayıcı ve yardımcı faaliyet istisnalarını daraltmıştır. Fiziki varlık gerektirmeyen yeni bir vergilendirme yetkisi kuran Birinci Sütun (Pillar One) düzenlemesi ise bu makalenin hazırlandığı tarih itibarıyla henüz yürürlüğe girmemiştir.

Platformun Türkiye’de Şirketi Varsa Tartışma Değişiyor mu?

Evet ve bu, tartışmayı yorum düzeyinden olgu düzeyine indiren tek noktadır. Yurt dışı platformun Türkiye’de tescilli bir grup şirketi bulunuyorsa, “iş yeri var mı” sorusu artık yoruma değil sicil kaydına bağlanır.

Buradan çıkan pratik sonuç, uyuşmazlığın dönemsel bir boyutu olduğudur: platformun Türkiye’de şirket tescil ettirdiği tarihten önceki dönemler ile sonraki dönemler ayrı değerlendirilebilir. Dava hazırlığında ilk yapılacak işlerden biri, ödeme yapılan platformun Türkiye’de tescilli bir şirketi bulunup bulunmadığının ve varsa tescil tarihinin Ticaret Sicil Gazetesi’nden tespit edilmesidir.

Gelir İdaresi Bu Konuda Ne Diyor?

İdarenin özelgelerinde iş yeri tartışması açılmamakta, 476 sayılı Karar doğrudan uygulanmaktadır. Bununla birlikte anlaşmaların dikkate alınacağı da belirtilmekte, iki ifade arasındaki gerilim çözülmemektedir.

Bu iki cümlenin somut olayda nasıl uzlaştırılacağı özelgede açıklanmamaktadır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu belirsizlik, mükellefin fiilen kesinti yapıp ihtilafı yargıya taşımasını neredeyse zorunlu kılmaktadır. Özelgenin hukuki değeri bakımından hatırlatmak gerekir: özelge Vergi Usul Kanunu’nun 413 üncü maddesine dayanılarak talep edene verilen bir görüştür ve yalnızca o somut olay bakımından sonuç doğurur; ancak özelgeye uygun işlem yapan mükellefe sonradan vergi tarhı gerekse dahi vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.

Bu Belirsizlikte Ne Yapmalı?

Dijital işyeri tartışmasının bugünkü tablosunu dürüstçe özetlemek gerekir: incelenen kararlarda mükellefler, gerekçe farklı olsa da sonuçta kaybetmektedir. Buna karşılık kararların önemli bölümü oyçokluğuyla alınmakta, karşı oylarda kanunilik itirazı ciddi biçimde savunulmakta ve bu görüş ayrılığını çözecek bir Vergi Dava Daireleri Kurulu içtihadı bu araştırmada tespit edilememiştir. Yani konu, dairesine göre gerekçesi değişen ve henüz birleşmemiş bir alandır.

Birincisi, kesinti yapılmalı ve beyanname ihtirazi kayıtla verilmelidir. Kesinti hiç yapılmaması hâlinde sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat riski doğar; ihtirazi kayıt ise vergi ziyaı cezası riskini bertaraf ederken tahakkuka karşı dava hakkını korur. İhtirazi kayıt konulmadan verilen beyanname üzerine yapılan tahakkuka karşı kural olarak dava açılamaz.

İkincisi, platformun Türkiye’deki sicil durumu dönem bazında tespit edilmelidir. Tescil tarihinden önceki dönemler için savunma zemini daha güçlüdür.

Üçüncüsü, dava dilekçesinde hem anlaşma hem kanunilik argümanı birlikte ileri sürülmelidir. Dosyanın hangi daireye düşeceği önceden bilinemediğinden, yalnızca iş yeri tartışmasına dayanan bir dilekçe 9. Daire çizgisinde karşılıksız kalabilir. OECD Şerhi’ne dayanılacaksa, Türkiye’nin 183 üncü paragraftaki gözleminin karşı argüman olarak ileri sürüleceği öngörülmeli ve dilekçe buna göre kurulmalıdır.

Süreler bakımından: cezalı tarhiyat söz konusuysa tarhiyat sonrası uzlaşma talebi otuz gün içinde yapılabilir; ancak 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra uzlaşmanın konusu yalnızca cezalardır. Dava açma süresi İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7 nci maddesi uyarınca otuz gündür ve aynı Kanun’un 27 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi mahkemesinde dava açılması tahsil işlemini kendiliğinden durdurur. Kesintinin oranları ve muhataba göre değişimi için internet reklam stopajı yazımıza, aynı ödemeler üzerindeki diğer yük için dijital hizmet vergisi yazımıza bakılabilir.

Sık Sorulan Sorular

Web sayfası vergi hukukunda iş yeri sayılır mı?

Danıştay 4. Dairesi sayıldığı görüşündedir. E.2023/114, K.2023/3101 sayılı kararında, ticari faaliyet için elverişli yerin fiziksel bir mekân olabileceği gibi internet ortamında hizmet veren web sayfaları da olabileceği belirtilmiştir. Danıştay 9. Dairesi ise bu tartışmaya girmeden doğrudan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın lafzına dayanmaktadır. Konuyu birleştiren bir Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı tespit edilememiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesinde dijital ortam geçiyor mu?

Hayır. Madde mağaza, yazıhane, imalathane, depo, tarla, maden ve şantiye gibi fiziki mekânları sayar ve elektronik ortam ya da web sayfası ifadesine yer vermez. Tartışma, tanımın sonundaki “gibi” ibaresinin sayımı örnekleyici mi kıldığı yoksa fiziki bir yer şartını mı ima ettiği noktasında düğümlenmektedir.

Kesintinin dayanağının Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülebilir mi?

Danıştay 4. Dairesinin E.2022/5011, K.2022/7179 sayılı kararındaki karşı oyda bu savunulmuştur. Karşı oya göre Vergi Usul Kanunu’nun 11 inci maddesinin yedinci fıkrasındaki yetki sınırsız olup verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmamakta; bu fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin (d) bendinin Anayasa’nın 2, 7 ve 73 üncü maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması gerekmektedir. Çoğunluk bu görüşü benimsememiştir.

Platformun Türkiye’de şirketi olması sonucu değiştirir mi?

Evet. Danıştay 9. Dairesinin E.2023/713, K.2024/4181 sayılı kararında, Ticaret Sicil Gazetesi ilanından hareketle ilgili platformun 12/01/2021 tarihinde Türkiye’de bir şirket tescil ettirdiği tespit edilmiş ve bu tarihten sonra Türkiye’de iş yerine sahip olduğu kabul edilmiştir. Bu nedenle uyuşmazlığın dönemsel bir boyutu vardır.

Gelir İdaresi bu konuda ne diyor?

İdare özelgelerinde iş yeri tartışmasını açmamakta, 476 sayılı Kararı doğrudan uygulamaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/05/2023 tarihli özelgesinde bir yandan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa hükümlerinin dikkate alınacağı, diğer yandan 476 sayılı Karar kapsamında yüzde 15 tevkifat yapılacağı belirtilmiş; iki ifadenin somut olayda nasıl uzlaştırılacağı açıklanmamıştır.

OECD web sitesini işyeri sayıyor mu, Türkiye buna katılıyor mu?

OECD Model Vergi Anlaşması Şerhi’nin 123 üncü paragrafına göre web sitesi yazılım ve elektronik verinin birleşimi olduğundan maddi varlık oluşturmaz ve iş yeri sayılmaz; işyeri tartışmasının konusu, teşebbüsün tasarrufunda bulunan sunucudur. Ancak Türkiye, Şerh’in 183 üncü paragrafında yer alan gözlemiyle, 122-131 inci paragraflardaki faaliyetlerin işyeri oluşturup oluşturmayacağı konusundaki pozisyonunu saklı tuttuğunu bildirmiştir. Bu nedenle Danıştay’ın yaklaşımı Türkiye’nin ilan ettiği pozisyonla tutarlıdır. OECD Şerhi bağlayıcı olmayıp yorum kaynağıdır; iç hukukta Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesi uygulanır.

Bu belirsizlikte mükellef ne yapmalı?

Kesinti yapılıp beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi, kesinti hiç yapılmamasına göre çok daha düşük risklidir; ihtirazi kayıt vergi ziyaı cezası riskini bertaraf ederken dava hakkını korur. Ayrıca platformun Türkiye’deki sicil durumu dönem bazında tespit edilmeli ve dava dilekçesinde hem anlaşma hem kanunilik argümanı birlikte ileri sürülmelidir.

Sonuç

Dijital işyeri tartışması, Vergi Usul Kanunu’nun 156 ncı maddesindeki fiziki mekân örneklerinin dijital ekonomiye nasıl uyarlanacağı sorusundan doğmakta ve Danıştay daireleri arasında farklı gerekçelerle çözülmektedir. 4. Daire web sayfasını doğrudan iş yeri sayarken, 9. Daire iş yeri bulunmadığını kabul etmesine rağmen 476 sayılı Kararın lafzına dayanarak kesintiyi gerekli görmektedir. Sonuç bugün için mükellefler aleyhinedir; ancak kararların oyçokluğuyla alınması, karşı oylarda kanunilik itirazının somut madde numaralarıyla savunulması ve konuyu birleştiren bir Kurul içtihadının bulunmaması, tartışmanın kapanmadığını göstermektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 156 ncı maddesi bu tartışmanın metinsel başlangıç noktası olmayı sürdürmektedir.