İçerik Başlıkları
Giriş
Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesi uyarınca; vergi incelemesinde öngörülen amaç, esas itibariyle, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Mükelleflerin beyan ettikleri vergilerin doğruluğunu kontrol edebilmek için birçok aracın etkin ve verimli bir şekilde uygulanması gerekir. Vergi idaresinin, mükellefler veya vergi sorumlularınca ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmakta, tespitte ve sağlamakta kullandığı en önemli araç, vergi incelemesidir.
Vergi mükelleflerinin veya vergiyi doğuran olayla ilgili kişi ve kuruluşların işyerlerinde, evlerinde ve üzerlerinde yapılan ve vergi kaçırmaya delil teşkil eden her türlü belge ve bilgiye el konulmasına yönelik olarak yapılan uygulamalar “arama” olarak adlandırılır.
Vergi incelemesindeki en önemli noktalardan birisi, doğru ve hızlı bilgi ve belge temin edebilmektir. Bilgi ve belgeler, ilgili mükelleften yazılı veya sözlü olarak istenebilir. Ancak, bazı hallerde bilgi ve belgelerin kısmen veya tamamen inceleme elemanına ulaşmadan ortadan kaldırılarak yok edilmesi tehlikesi bulunmaktadır. Bir bilgi ve belge temin etme yolu olarak “arama” vergi incelemesinin amacına ulaşmasında oldukça önemli katkı sağlamaktadır. Bu nedenle, aramalı vergi incelemesi, gerek aramanın mükellef veya diğer ilgili kişiler üzerinde yaratacağı etkiler, gerekse aramayı yapacak kişiler ve uyacakları usul şartları açısından özel önemi bulunan bir beyan kontrol aracı olduğundan, özenle irdelenmeyi gerektirmektedir.[1]
Aramalı Vergi İncelemesi Hukuki Dayanağı
Anayasa’nın “Özel Hayatın Gizliliği” başlıklı 20’nci maddesinde; milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstünün, özel kağıtlarının ve eşyasının aranamayacağı ve bunlara el konulamayacağı ifade edildikten sonra; benzer şekilde “Konut Dokunulmazlığı” başlıklı 21’inci maddede de; milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin konutuna girilemeyeceği, arama yapılamayacağı ve buradaki eşyaya el konulamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa’nın 20’nci ve 21’inci maddelerinde güvence altına alınan konut dokunulmazlığı ile özel hayatın gizliliği gibi kişi hak ve hürriyetleri yine Anayasanın tanıdığı imkanla kamu düzeninin tesisi amacıyla ihlal edilebilir. Bununla birlikte ağır bir işlem olduğundan arama ancak kanunun açıkça gösterdiği hallerde ve sadece hakim kararıyla gerçekleştirebilir.
Ceza Muhakemesi Kanunu‘nun (CMK) 206’ncı maddesinde, kanuna aykırı olarak elde edilen delillerin ceza muhakemesinde reddedileceği açıkça yer almıştır. Dolayısıyla, gerek kişi hak ve hürriyetine yönelik sınırlamanın taşıdığı ağır yük gerekse Kanunun öngördüğü usul ve esaslara uyulmadan elde edilen bir belgenin delil niteliğini taşımaması hususu dikkate alındığında, aramalarda hukuka ve kişi haklarına (mükellef hakları da bu çerçevede değerlendirilmelidir) uyuma özen göstermenin ne kadar büyük bir önem taşıdığı göz önünde tutulmalıdır.
Aramalı incelemelerin kaynağını büyük çoğunlukla ihbarlar oluşturmaktadır. Her ne kadar teoride ihbarın yasalara uymayanları haber verip, yasal düzenin yerleşmesine yardımcı olmak amacıyla yapılması gerekmekte olsa da pratikte, yasalara aykırı yoldan oluşan hasılatın bölüşümünde sorun çıkması, ticari hayatta rakip görülen kişilerin zarar görmesinin sağlanması, işten çıkan veya çıkarılan kişinin çıkar sağlama beklentileri, mal veya hizmet satın alanların haksızlığa uğradığı düşünceleri, vb. gibi hallerden kaynaklandığı gözlemlenmektedir.
VUK’un 142’nci maddesi uyarınca aramanın yapılabilmesi için:
- Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;
- Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi;
şarttır.
Aramalı vergi incelemesi ancak inceleme elemanlarınca yapılabilir. Ancak bu aramanın yapılması, sulh ceza hâkiminin iznine bağlıdır. Ancak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısından da bu izin alınabilir. CMK’da savcıya ulaşılamayan hallerde kolluk amirinin yazılı izni ile de arama yapılabileceği düzenlenmişse de bu yol aramalı vergi incelemelerinde kullanılamaz. Sulh ceza hakiminin ancak suç delillerinin elde edilebileceği hususunda makul şüphe varsa verebileceği arama kararında; arama nedenini oluşturulan fiil, aranacak kişi ve yerlerin açık adresleri ile kararın geçerlilik süresinin yazılı olması zorunludur.
Aramalı Vergi İncelemesi ve Hukuki Sonuçları
VUK’un 145’inci maddesi uyarınca, arama neticesinde el konulan defter ve belgeler üzerindeki incelemenin üç ay içerisinde bitirilmesi zorunludur. Ancak incelemenin haklı sebeplerle bu süre içerisinde bitirilememesi halinde bu süre her defasında üçer ay olmak üzere arama kararını veren sulh ceza mahkemesince uzatılabilir. Ancak bu uzatma kararının bize göre ilgilisine de tebliği ve itiraz hakkının tanınması gerekir.
Defter ve belgelerin muhafaza altına alınmış olması, süresi gelen vergi beyannamelerinin verilmesi ödevini kaldırmaz. Mükellef beyannamesini düzenleyebilmek için gerekli bilgileri defter ve belgelerinden, ilgili memurun huzuruyla suret veya kayıt olarak alabilir. Ancak defter ve belgelere el konulduğu tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az ise beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar.[2]
Defter ve belgelerin incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları, mükelleflerin itirazlarını veya ihtirazı kayıtlarını yazma hakkına sahip olduğu bir tutanakla tespit olunur. Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, söz konusu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya belgeler arama konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmez. Ancak ilgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak suç delili oluşturmayan defter ve belgelerini geri alabilirler.
VUK, arama ve el koymayı defter ve belgeye bağlayarak düzenlemiştir. Ancak günümüzde mükellefler genellikle kayıtlarını bilgisayar ortamında izlemektedirler. Bilgisayarlara, programlarına ve bilgisayar kayıtlarına el konulması ise özel usullere tabi tutulmuştur.
VUK’ta bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında veya kütüklerinde[3] (elektronik ortamlarda) arama yapılmasına ilişkin özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Genel kanı, VUK’un 142’nci maddesinde “mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde” şeklinde genel bir ifade kullanılması dolayısıyla, elektronik ortamların da ilave bir izne gerek kalmaksızın aranabileceği yönünde olmakla birlikte; yargı organlarının konuya bakışı farklı olabilmektedir ve bu farklılık inceleme elemanları ve aramalı vergi incelemesi süreci açısından ciddi sorunlar yaratabilmektedir.
Bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde arama, özel hayatın korunmasından ticari, mesleki ve bilimsel sırlara değin birçok değişik temel hak ve özgürlüklere müdahaleyi içerdiği için CMK’da yargıç güvencesine bağlanmıştır. Buna göre, bir suç dolayısıyla yapılan soruşturmada, başka surette delil elde etme imkânının bulunmaması halinde, Cumhuriyet Savcısının istemi üzerine şüphelinin kullandığı bilgisayar ve bilgisayar programları ile bilgisayar kütüklerinde arama yapılmasına, bilgisayar kayıtlarından kopya çıkarılmasına, bu kayıtların çözülerek metin haline getirilmesine hâkim tarafından karar verilir. Dolayısıyla elektronik ortamların aramaya konu edilebilmesi için CMK’nın 134’üncü maddesi uyarınca ayrıca izin almak söz konusu olabilmektedir.
Aramalı Vergi İncelemesi Yargıtay Kararları
T.C. Yargıtay 11.CEZA DAİRESİ Esas:2017-9872 Karar:2021-5973 Karar Tarihi:28.06.2021
ÖZET: Dosya içeriğine göre; hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin değerlendirme dışı tutulması halinde, sanığın cezalandırılmasına imkân bulunmamaktadır. Gerekçeli kararda gösterilen esaslı deliller arasında vergi inceleme raporları mahkûmiyete esas alınmış ise de, VUK hükümleri gözetilmeden, dolayısıyla hukuka aykırı arama el koyma sonucunda elde edilen deliller üzerinden harekete geçilerek düzenlenen vergi inceleme raporları mahkûmiyete esas alınamaz. Bu itibarla; hukuka aykırı olarak gerçekleştirilen üst aramasında elde edilen maddi deliller ile buna dayanılarak düzenlenen inceleme raporları esas alınarak mahkûmiyet kararı verilemeyeceği dikkate alınarak sanığın beraatine karar verilmesi gerekirken, sanık hakkında mahkûmiyet hükmü kurulması, yasaya aykırı, sanık müdafinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden, diğer yönleri incelenmeyen hükmün bu sebeplerden dolayı 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nin 321. maddesi uyarınca bozulmasına karar verildi.
T.C. Yargıtay 11.CEZA DAİRESİ Esas:2017-15825 Karar:2021-2480 Karar Tarihi:11.03.2021
ÖZET: İddianame konusu yapılan suça konu faturaların, vergi tekniği raporunda İstanbul Emniyet Müdürlüğü Gasp Büro Amirliği’nce yürütülen soruşturma kapsamında 23.04.2009 tarihinde sanığın ikametinde yapılan aramada ele geçirildiği belirtilmiş ise de, arama kararı ile arama ve el koyma tutanağının dosya arasında bulunmadığının anlaşılması karşısında; arama kararı ile arama ve el koyma tutanağının asılları veya onaylı örneklerinin getirtilip incelenmesi, aramanın 213 sayılı VUK’nin 142 ilâ 147. maddelerine uygun şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği ve suça konu faturaların usulüne uygun olarak ele geçirilip geçirilmediği değerlendirilip sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik araştırma ve inceleme ile hüküm kurulması bozmayı gerektirmiştir.
T.C. Yargıtay 11.CEZA DAİRESİ Esas:2016-4565 Karar:2019-5069 Karar Tarihi:28.05.2019
ÖZET: Sanık …’nın aracında ve sanık …’ın üzerinde hukuka aykırı olarak gerçekleştirilen arama işlemleri sonucu elde edilen maddi deliller ile buna dayanılarak düzenlenen inceleme raporları esas alınarak mahkumiyet kararı verilmesi isabetsizdir.
T.C. Yargıtay 11.CEZA DAİRESİ Esas:2017-3532 Karar:2017-3462 Karar Tarihi:08.05.2017
ÖZET: Dosya içeriğine göre, hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin değerlendirme dışı tutulması halinde, sanığın cezalandırılmasına imkân bulunmamaktadır. Gerekçeli kararda gösterilen esaslı deliller arasında, vergi tekniği raporu mahkumiyete esas alınmış ise de, VUK hükümleri gözetilmeden dolayısıyla hukuka aykırı arama-elkoyma sonucunda elde edilen deliller üzerinden harekete geçilerek düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları mahkumiyete esas alınamaz. Bu itibarla, arama karar ve tutanakları temin edilip, yapılan aramanın hukuka uygun olup olmadığı belirlenerek sonucuna göre sanıkların hukuki durumlarının takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma ve değerlendirme ile hüküm kurulması isabetsizdir.
[1] Koçak, Hakkı, Aramalı Vergi İncelemesi ve Karşılaşılan Bir Sorun, Vergi Dünyası, Mayıs 1999, s. 51.
[2] http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=134471, erişim tarihi: 12.11.2014.
[3] “Bilgisayar kütükleri” ibaresi ile hard disk kastedilmemektedir. İngilizce “log” kelimesinin karşılığı olan kütükler daha çok internet servis sağlayıcılarının internet erişimi sağladıkları kullanıcılara ait IP (internet protokol) numaraları ve diğer erişim bilgilerini depoladıkları veri tabanlarıdır. Nitekim 2007 yılında yürürlüğe giren 5651 sayılı İnternet Ortamında Yapılan Yayınların Düzenlenmesi ve Bu Yayınlar Yoluyla İşlenen Suçlarla Mücadele Edilmesi Hakkında Kanun’a dayanılarak hazırlanan ve 01/11/2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan İnternet Toplu Kullanım Sağlayıcıları Hakkında Yönetmeliğin 3/1(e) maddesinde İç IP Dağıtım Logları; kendi iç ağlarında dağıtılan IP adres bilgilerini, kullanıma başlama ve bitiş tarih ve saatini ve bu IP adreslerini kullanan bilgisayarların tekil ağ cihazı numarasını gösteren bilgiler olarak tanımlanmıştır.
