T.C. DANIŞTAY İçtihatları Birleştirme Kurulu
Esas No: 1986/3
Karar No: 1987/1
Karar Tarihi: 03.04.1987
ÖDEME EMRİNİN İPTALİ İSTEMİ – VERGİ VE RESİMLERİN TAHSİL ZAMANAŞIMINA UĞRAMAMASI GEREĞİ – TAHAKKUK ZAMANAŞIMININ DOLMASININ VERGİ İDARESİNİN VERGİ ALACAĞINI TAHAKKUK ETTİRME YETKİSİNİ ORTADAN KALDIRMASI GEREĞİ
ÖZET: Zamanaşımı süresi geçmiş olmakla vergi alacağı tamamen ortadan kalkmış durumdadır. Ortadan kalkmış olan bir verginin tahsili de söz konusu olamaz.
(213 S. K. m. 113, 114) (6183 S. K. m. 58, 102)
Dava: Danıştay Yedinci Dairesinin 27.10.1975 gün ve E : 1974-219, K : 1975-1919; Dördüncü Dairesinin 14.2.1979 gün ve E:1978-2808, K: 1979-402, Dokuzuncu Dairesinin 9.11.1984 gün ve E: 1984-1981, K: 1984-3145, Mülga Onüçüncü Dairesinin 22.5.1980 gün ve E: 1979-1797, K: 1980-1826 sayılı kararları arasında görülen aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin, Antalya Bölge İdare Mahkemesi Başkanlığınca istenilmesi ve bu istemin Danıştay Başkanlığınca uygun görülerek İçtihatları Birleştirme Kuruluna havale edilmesi üzerine isteme konu olan kararlar ve ilgili mevzuat incelendikten ve raportör üyenin açıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşüldü:
Karar: A – İlgili Kararlar :
1 – Yedinci Dairenin 1974-219 esas sayılı dosyasında, Kapıkule gümrüğünden 15.11.1961 tarihinde geçici ithal belgesi ile yurda sokulan otomobilin yasal süre içerisinde yurt dışına çıkarılmaması nedeniyle tahakkuk ettirilip davalıya tebliğ edilen ve itiraz edilmemek suretiyle kesinleşen gümrük vergi ve resimlerinin tahsili için düzenlenen ve usulüne göre tebliğ edilen ödeme emrini, … 6183 sayılı Kanunun 102.nci maddesiyle tayin edilen 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde herhangi bir takip ve tahsil de yapılmadığı gerekçesiyle İstanbul 3 nolu İtiraz Komisyonu iptal etmiştir. Davacının bu kararın bozulmasını isteme üzerine Yedinci Daire 27.10.1975 günlü ve 1975-1919 sayılı kararıyla, …1969 yılı içinde tebliğ edilip itirazsız kesinleşen vergi ve resimlerin tahsil zamanaşımı süresi 1974 yılı sonuna kadar devam ettiğine, ödeme emri ise bu süre dolmadan 26.10.1972 tarihinde tebliğ edildiğine göre, ihtilaf konusu vergi ve resimlerin tahsil zamanaşımına uğraması söz konusu değildir. Diğer taraftarı … ihtilaf konusu vergi ve resimlerin davalı kurumdan istenemeyeceği belirtilmekte ise de, ancak tahakkuka itiraz safhasında nazara alınabilecek hususun ödeme emrine itiraz safhasında incelenmesi 6183 sayılı Kanunun 58.inci maddesi hükmüne aykırı düşmektedir, gerekçesiyle İtiraz Komisyonunun kararını bozmuştur.
2 – Dördüncü Dairenin 1978-2808 esas sayılı dosyasında, 1973 yılına ilişkin vergi borcunu kanuni süresi içerisinde ödemediği saptanan davalı adına düzenlenip tebliğ olunan ödeme emrini, Adana 1 nolu İtiraz Komisyonu, vergi borcunun mükerrer verilen bir beyannameden doğduğu gerekçesiyle iptal etmiştir. İtiraz Komisyonu kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından bozulması istemiyle dava edilmiş ve Dördüncü Daire oyçokluğuyla verdiği 1979-402 sayılı kararıyla, … ödeme emirlerine yapılacak itirazların incelenmesinde itiraz komisyonlarının; Vergi Usul Kanununun ancak itirazın şekline, incelenmesine ve incelemenin iadesine ilişkin hükümlerini uygulamaları mümkün olup, Kanunun atıf yapmadığı vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin bölümünün uygulanması olanaksızdır. Bu durumda 7 gün içinde doğrudan itiraz komisyonuna başvurmayan yükümlü itirazının süresinde yapılmış olduğuna karar verilerek işin esasının incelenmesinde kanuna uyarlık görülmediğinden bahisle dava konusu itiraz komisyonu kararını bozmuştur.
3 – Dokuzuncu Dairenin 1984-3145 esas sayılı dosyasında, İstanbul 14. Vergi Mahkemesi ödeme emri safhasında sadece tahsil zamanaşımı söz konusu edilebileceğinden, tarh zamanaşımıyla ilgili iddialar nazara alınamayacağından bahisle yükümlü adına düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddetmiş ve kararın temyizi üzerine Dokuzuncu Daire 9.11.1984 günlü ve 1984-3145 sayılı kararıyla …verginin tahakkuk zamanaşımına uğramış olması halinde vergi dairesince tahsil edilebilecek bir vergi alacağından söz edilemeyeceğinden yükümlünün ödeme emrine karşı açtığı davada verginin zamanaşımına uğradığı yolundaki iddiasının 6183 sayılı yasanın 58.inci maddesindeki böyle bir borcu olmadığı kapsamı içerisinde düşünülerek incelenmesi gerekir. Olayda verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu araştırılmadan ödeme emrinin tasdikine karar verilmiş olmasında hukuka uyarlık görülmemiştir. gerekçesiyle anılan mahkeme kararını bozmuştur.
4 – Mülga Onüçüncü Dairenin 1979-1797 esas sayılı dosyasında, takdir komisyonu kararına dayanılarak yükümlü adına düzenlenen ödeme emrine itirazı, Ankara 3 nolu Muvazzaf İtiraz Komisyonu reddederek, ödeme emrini onamış, bu kararın bozulması istemiyle yükümlünün açtığı dava mülga Onüçüncü Dairece zamanaşımına uğramış bulunan söz konusu kamu alacağı nedeniyle ödeme emri düzenlenmesinde isabet görülmemiştir. denilmek suretiyle itiraz komisyonu kararı bozulmuştur.
B – Danıştay Başsavcısının konu hakkındaki düşüncesi, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58.inci maddesine istinaden vergi, resim, harç gibi nitelik taşıyan bir amme alacağının tahsili aşamasında düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda tahakkuk zamanaşımının incelenebileceğine dair Danıştay 9 ve mülga 13.üncü daire kararları ile tahakkuk zamanaşımının incelenemeyeceğine ilişkin 4,7 ve yine 9 uncu dairenin daha önceki yıllara ait kendi kararları arasında uyuşmazlık ve aykırılık müşahade edildiğinden bahisle içtihadın birleştirilmesi yolunda Başkanlık istemi Başsavcılığımıza iletilmiş olmakla konu ve sorun 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39 uncu maddesi uyarınca tarafımdan incelendi.
Olay sonuç olarak: bu kabil amme alacaklarının tahsili zımnında tanzim edilen ödeme emirlerinin iptali talebiyle açılan davalarda tahakkuk zamanaşımı konusunda mezkur 58 inci madde çerçevesinde incelenip incelenemeyeceğine müncer olmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun zamanaşımının mahiyeti başlığını taşıyan 113 üncü maddesinde zamanaşımı, süre aşımı suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. denilmek suretiyle zamanaşımı tanımlanmıştır.
Bu hükümden çıkan sonuca göre; tahakkuk zamanaşımının dolması vergi idaresinin artık vergi alacağını tahakkuk ettirme yetkisini ortadan kaldırır.
Zamanaşımı süresinin geçmiş olması vergi alacağının esasını doğrudan doğruya etkiler ve vergi borcunu ortadan kaldırır. Böyle bir durumun ortaya çıkması alacaklı kamu idaresinin alacağını takip etme konusunda gösterdiği ihmalin tabii bir sonucudur.
Bu sebeple bir verginin tahakkuku sırasında zamanaşımı bulunmasına rağmen yükümlünün bu hususu ileri sürmemiş olması verginin tahsil edilebilir hale gelmiş olması gibi bir sonuç doğuramaz.
Böyle bir durum tahsil sırasında ortaya çıksa bile mahkeme bu hususu resen veya yükümlünün itirazı üzerine göz önüne almak, incelemek zorundadır. Zira zamanaşımı süresi geçmiş olmakla vergi alacağı tamamen ortadan kalkmış durumdadır. Ortadan kalkmış olan bir verginin tahsili de söz konusu olamaz.
Bu sebeple ortada tahsil edilebilir bir vergi borcu kalmayınca tahakkuk zamanaşımı meselesi 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesindeki itiraz sebeplerinden biri olan Böyle bir borcu olmadığı kapsamına girer ve yargı mercilerinde bu safhada da incelenebilir ve ödeme emrinin iptalini gerektirir bir sebep olarak kabul edilebilir. Aksi tarzda bir düşünce tarzı zamanaşımının mükellef müracaatına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği tarzındaki Vergi Usul Kanununun 113/2 maddesinde yazılı hükmün anlamını kaybetmesine müncer olur ki böyle bir sonuç kanun yazının amacına da ters düşer.
Bu nedenlerden ötürü içtihadın 1984 yılından beri aynı doğrultuda çıkan Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararları dairesinde birleştirilmesinin uygun olacağı görüş ve kanaatinde olduğumu saygı ile arz ederim. yolundadır.
İNCELEME
Vergi dava dairelerince konu hakkında verilen kararlar arasında aykırılık bulunduğuna ve içtihadın birleştirilmesi gerektiğine oybirliğiyle karar verilerek işin esasının incelenmesine geçildi.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 113 üncü maddesi, tarh ve tahakkuk zamanaşımını süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. biçiminde tanımlanmış ve sözü edilen maddenin 2.nci fıkrasında, zamanaşımının yükümlünün bu konuda bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiştir.
Bilindiği üzere vergi alacağı normal olarak ödeme ile ortadan kalkar. Bu alacak vergi yasalarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp yasada belirlenen süre içinde tebliğ edilmezse, vergi zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanununun 114. üncü maddesine göre bu süre 5 yıldır. Zamanaşımına uğrayan bir vergi alacağını ise vergi mahkemeleri Vergi Usul Kanununun 113. üncü maddesi uyarınca resen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra yükümlüden vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır.
Bu durum karşısında sorun, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız bulunan bir vergi borcunun tahsil aşamasında, yani ödeme emrinin yükümlüğe tebliği aşamasında, yükümlüce Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında 6183 sayılı Kanunun 58. inci maddesine göre itiraz nedeni olarak ileri sürülüp sürülemeyeceğinin çözümüne bağlı bulunmaktadır.
6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır.
Tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58 inci madde de sayılan üç halden böyle bir borcun olmadığı yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesi zorunludur. Dolayısıyla ödeme emrinin tebliğ aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı mercilerince resen incelenebileceğini ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidebileceklerini kabul etmek gerekmektedir.
Sonuç: Yukarıda açıklanan gerekçelerle amme alacağının tahsili aşamasında tahakkuk zamanaşımının incelenebileceğine ve bu itibarla kararlar arasındaki aykırılığın, içtihadın, 1984 yılından beri aynı doğrultuda çıkan Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararları doğrultusunda birleştirilmesi suretiyle giderilmesi gerektiğine 3.4.1987 gününde oy çokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 113 üncü maddesi gereğince süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması şeklinde tarif edilen tahakkuk zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği açıktır. Ancak bu hükme rağmen idare tarafından kamu gücüne dayanılarak bir tarhiyat yapılmış ise, tebliğ edilen bu tarhiyat işlemine karşı ya dava açılabilir, yada tarhiyat kesinleşir. Olayda tahakkuk zamanaşımının bulunması, kesinleşen bu tarhiyatı kendiliğinden ortadan kaldıramaz. Zira, bilindiği gibi idare işlemler idarenin kamu gücüne dayanarak tek taraflı olarak tesis ettiği ve tesis edildiği tarihten itibaren icrai, yürütülmesi zorunlu tasarruflardır. Tarh ve tahakkuk işlemi de bu nitelikte olup Kanunda yer alan özel hüküm gereği 30 günlük dava açma süresi içinde tahsile geçilemeyen yani yürütülmesi ancak bu sürenin geçmesinden sonra zorunlu hale gelmekte olduğundan dava açılmamakla kesinleşmiş olan bu idari işlemin yürütülmesi zımnında
ödeme emri tanzim ve tebliği üzerine açılan dava da ancak ve ancak 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesinde yer alan ve sadece tahsil aşamasına mahsusu ve münhasır olan nedenler incelenebilir. Aksine bir görüş, yani kesinleşmiş ve yürütülmesi zorunlu hale gelmiş olan tarh ve tahakkuk işleminin (dava açma süresi geçtikten sonra) tahsil aşaması olan ödeme emrine karşı açılan davada hukuka uygunluk denetimine tabi tutularak bu işlemin tahakkuk zamanaşımına uğrayıp uğramadığını incelemeye kalkışmak idari istikrar ilkesine aykırı olduğu kadar Danıştayda yıllardan beri titizlikle uygulana gelmekte olan idari işlemlerin kesinliği ve icrailiği ilkesinin de göz ardı edilmesi anlamına gelir. 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde yer alan itiraz sebepleri, ödeme emrine vaki itirazlara ait olup kesinleşen bir tahakkukta zamanaşımı bulunduğu yolundaki iddia bu sebeplerden hiçbirine sokulamaz.
Bu nedenle içtihadın, amme alacağının tahsili aşamasında tahakkuk zamanaşımı incelenemez şeklinde birleştirilmesi gerektiği görüşü ile çoğunluk kararına karşıyız.
AZLIK OYU
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58. maddesinde ödeme emrine itiraz nedenleri üç hal ile sınırlandırılmıştır.
Bunlar kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği ve yahut zamanaşımına uğradığı yolunda yapacağı itirazlardır.
Vergi borcunun ne olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır. Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiye bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.
Vergi alacağının ödenmesi gereken safhaya gelmesi ise tarh ve tahakkuk safhasını kapsar. Şu halde kişinin vergi borcundan söz edebilmek için vergi alacağının tarh ve tahakkuk safhasından geçerek ödenmesi gereken safhaya gelmiş olması gerekir.
Şu halde 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesindeki böyle bir borcum yoktur itirazı, itiraz eden kişinin usule uygun olarak tarh ve tahakkuk safhasından geçmiş ödenmesi gereken bir borcu olmadığı anlamına gelir.
Oysa borcu tahakkuk zamanaşımına uğramış kişinin usule uygun olarak tarh ve tahakkuk safhasından geçmiş bir vergi borcu vardır. Ancak ödenmesi gereken safhaya geldiğinde tahakkuk zamanaşımına uğramıştır.
Bu nedenle tahakkuk zamanaşımına uğramış bir vergi borcunun böyle bir borcum yoktur kavramı içine girmeyeceği açıktır.
6183 sayılı kanunun 58. maddesindeki zamanaşımı iddiası ise tahakkuk zamanaşımı değil tahsil zamanaşımını istihdaf etmektedir. Zira tahakkuk zamanaşımının mahiyeti; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 113. maddesinde zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır.
Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder şeklinde belirtilmiştir. Bunun anlamı tahakkuk zamanaşımına uğramış bir vergi borcunun vergi yükümlüsü tarafından ileri sürülmese dahi idare ve yargı organlarınca resen nazarı itibara alınması gereken bir husus olduğu, tahakkuk zamanaşımına uğramış bir verginin idare tarafından istenemeyeceğidir.
Oysa tahsil zamanaşımına uğrayan bir vergi borcunun rızaen ödenmesi idare tarafından kabul edilir. (6183-102. madde) İdare ve yargı organlarınca resen nazara alınacak bir hususun yasa koyucu tarafından itiraz nedeni olarak düzenlendiğini kabul anlamsız olacağı gibi tahakkuka ilişkin bir hususun (tahakkuk zamanaşımının) açık bir hüküm bulunmadıkça yorum yoluyla tahsilata ilişkin bir yasayla düzenlendiğini kabulde mümkün değildir.
Bu nedenlerden dolayı vergi alacağının tahakkuk zamanaşımına uğradığı yolundaki iddianın 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde belirtilen zamanaşımına uğradığı iddiası kapsamında da kabul edilmesi mümkün değildir.
Devletin vergi alacağı ödeme, zamanaşımı, terkin veya vergi hatalarının düzeltilmesi yoluyla kalkar. (213 sayılı Vergi Usul Kanunu 110-116. maddeleri hükümleri)
Bu durumlarda Devletin bir vergi alacağı (Diğer bir deyimle usule uygun şekilde tarh ve tahakkuk etmiş bir vergi alacağı) yükümlünün bir vergi borcu vardır. Ancak bu vergi alacağı yukarıda belirtilen nedenlerden dolayı kalkmıştır.
Bu durumlara rağmen idare vergi alacağını isterse ne olur.
Bilindiği gibi bazı idari işlemler iptallerini gerektirecek bir hukuka aykırılık taşırlar ve iptalleri için gerekli sürenin geçmesi bunlara yapay bir sıhhat kazandırır. Bazı idari işlemler ise çok ciddi ve ağır bir hukuka aykırılık taşırlar, işte bu işlemler hukuka aykırılığın sonucu yok hükmünde sayılırlar ve belirli bir sürenin geçmesiyle yapay bir sıhhat da kazanamazlar.
Tahakkuk zamanaşımına uğramış bir vergi alacağının tahsili yukarıda belirttiğimiz nedenlerden dolayı mümkün olmadığından böyle bir vergi alacağının tahsili amacıyla idare tarafından düzenlenen ödeme emri yok hükmündedir.
Açıkladığımız nedenlerden dolayı tahakkuk zamanaşımına uğramış bir vergi alacağının sadece ödeme emrine itiraz safhasında borcum yoktur kavramı içinde değil tahsilatın her safhasında (haciz, malların satışı, iflas yoluyla takip v.s. gibi) ileri sürüldüğünde incelenebileceği, içtihadın bu yolda birleştirilmesi görüşünde olduğumuzdan karara gerekçe yönünden karşıyız.
AZLIK OYU
Tahakkuk zamanaşımına uğramış ve ödeme emri çıkarılmış bir alacak için tahsil zamanaşımı söz konusu olamayacağından, iş bu zamanaşımını da 6183 sayılı kanunun 58 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan zamanaşımı kapsamı içinde mütalaa etmek gerekir. Bu nedenle çoğunluk kararı gerekçesine katılmıyorum. (¤¤)
