GVK Madde 26 – Vatan Hizmetleri Yardımlarında İstisna

GVK Madde 26, vatan hizmeti karşılığında yapılan belirli ödemeleri gelir vergisinin tamamen dışında bırakır. Madde uyarınca harp malullüğü zamları, harp malulleri ile şehit dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri, şehitlerin dul ve yetimlerine bu sıfatlarıyla yapılan bütün ödemeler ve vatani hizmet tertibinden bağlanan aylıklar ile ödenen mükafatlar gelir vergisinden müstesnadır. Bu ödemeler üzerinden gelir vergisi hesaplanmaz; istisna kapsamında kaldıkları için yıllık beyannameye de dahil edilmez.

GVK Madde 26 hangi ödemeleri gelir vergisi dışında bırakır?

Hüküm, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun müteferrik istisnalara ayrılan bölümünde yer alır. Kanun koyucu bu bölümde birbirini izleyen maddelerle gider karşılıklarını, tazminat ve yardımları, vatan hizmetleri yardımlarını ve teçhizat ile tayın bedellerini ayrı ayrı düzenlemiştir. Vatan hizmetleri yardımlarına ayrılan madde metni şöyledir:

Madde 26 – Aşağıdaki yazılı vatan hizmetleri yardımları Gelir Vergisinden müstesnadır. 1. Harb malüllüğü zamları; 2. Harb malüllerine ve şehit, dul ve yetimlerine verilen tekel beyiyeleri; 3. Şehitlerin dul ve yetimlerine şehit, dul ve yetimi sıfatiyle yapılan bilümum ödemeler (Bu hükmün tatbikında hususi kanunlarına göre kendilerine şehit sıfatı verilenlerle harb, isyan, eşkiya, kaçakçı takip ve müsademesi, sanıkların ve mahkümların takibi, manevra, talim ve tatbikat esnasında görev başında veya görevden doğan sebeplerle ölenler şehit sayılır.); 4. Vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar ile ödenen mükafatlar.

Maddenin dili, kanunun yürürlüğe girdiği dönemin yazım özelliklerini korumaktadır. Sayılan dört kalem, birbirinden bağımsız istisna başlıklarıdır; bir ödemenin istisnadan yararlanabilmesi için bunlardan birinin kapsamına girmesi yeterlidir. Buna karşılık listede yer almayan bir ödeme, sırf vatan hizmetiyle uzaktan ilgili olduğu gerekçesiyle bu maddeye dayandırılamaz.

Harp malullüğü zammı neden gelir vergisine tabi tutulmaz?

Harp malullüğü zammı, vatan hizmeti sırasında bedensel bütünlüğü zarar gören kişiye, bağlanan aylığa ek olarak ödenen tutarı ifade eder. Bu ödemenin karşılığı bir emek veya sermaye değildir; kişinin uğradığı zararın telafisine yöneliktir. Gelir vergisi bakımından vergiyi doğuran olay, esas itibarıyla bir kazanç veya iradın elde edilmesidir. Zararın giderilmesine yönelik ödemelerde ise gerçek anlamda bir gelir artışından söz edilemez.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu ayrımın gözden kaçırıldığı durumlarla karşılaşılmaktadır. Ödemenin bordroda ücret gibi gösterilmesi veya aylıkla birlikte ödenmesi, onun niteliğini değiştirmez. Belirleyici olan, ödemenin hangi hukuki sebebe dayandığıdır. Malullük derecesine bağlı olarak ödenen zam, bu sebeple maddede sayılan ilk istisna kaleminin kapsamındadır.

Tekel beyiyesi ne anlama gelir ve kimlere ödenir?

Beyiye, satıştan doğan pay anlamında eski bir terimdir. Tekel beyiyesi ise tütün ve alkol ürünlerinin satış bedellerinden, harp malulleri ile şehit dul ve yetimlerine ayrılan payı ifade eder. Uygulamada bu ödeme uzun süredir tütün ikramiyesi adıyla anılmaktadır.

Ödemenin dayanağını oluşturan özel düzenlemeler zaman içinde değişmiş, ödemenin adı ve hesaplanma yöntemi farklılaşmıştır. Ancak istisnanın uygulanmasında esas alınması gereken ölçüt, ödemenin adı değil niteliğidir. Harp malullüğü veya şehitlik sıfatına bağlı olarak, tütün ve alkol ürünlerinin satış hasılatından pay verilmesi biçiminde yapılan ödeme, adı ne olursa olsun maddenin ikinci bendinde tarif edilen ödemedir. Bu nedenle ödemeyi yapan idarenin kesinti yapmaması gerekir.

Şehitlerin dul ve yetimlerine yapılan ödemelerde istisnanın sınırı nedir?

Maddenin en geniş uygulama alanı bulan bendi üçüncü benttir. Hüküm, şehitlerin dul ve yetimlerine şehit, dul ve yetimi sıfatıyla yapılan bütün ödemeleri istisna kapsamına almıştır. Buradaki iki unsur birlikte aranır: ödemenin muhatabı şehidin dul veya yetimi olmalı, ödeme de bu sıfattan kaynaklanmalıdır.

Metinde ödemenin kaynağına ilişkin bir sınırlama bulunmamaktadır. Ödemenin kim tarafından yapıldığı değil, hangi sebeple yapıldığı belirleyicidir. Bu sebeple, sıfata bağlı olarak yapılan aylık, ikramiye, yardım ve benzeri ödemeler istisnadan yararlanır.

Vergi uygulamasında kimler şehit sayılır?

Kanun koyucu tanımı maddenin kendi içinde yapmıştır. Buna göre özel kanunlarına göre kendilerine şehit sıfatı verilenlerin yanı sıra; harp, isyan, eşkıya ile kaçakçı takibi ve çatışması, sanıkların ve hükümlülerin takibi, manevra, talim ve tatbikat sırasında görev başında veya görevden doğan sebeplerle ölenler de şehit sayılır. Tanımın savaş hâliyle sınırlı olmadığı, görevden doğan ölümleri de kapsayacak biçimde geniş tutulduğu görülmektedir.

Hangi ödemeler bu istisnanın dışında kalır?

Şehit yakınının kendi çalışmasından doğan ücreti, işlettiği işletmeden elde ettiği ticari kazancı, kiraya verdiği taşınmazdan sağladığı gayrimenkul sermaye iradı veya menkul sermaye iradı bu istisnadan yararlanmaz. Bu gelirler, ilgili oldukları gelir unsurunun genel hükümlerine göre vergilendirilir. Sıfatın varlığı, kişinin bütün gelirlerini vergi dışına çıkaran genel bir muafiyet doğurmaz. İstisna, gelirin sahibine değil ödemenin niteliğine bağlanmıştır.

Vatani hizmet tertibinden bağlanan aylıklar ve mükafatlar nasıl değerlendirilir?

Dördüncü bent, vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar ile bu tertipten ödenen mükafatları istisna kapsamına almıştır. Bent, iki farklı ödeme türünü birlikte düzenler: süreklilik gösteren aylık ödemeler ile tek seferlik nitelikteki mükafatlar.

Bu bendin bilinen uygulama örneği şeref aylığıdır. 1005 sayılı Kanun uyarınca, İstiklal Madalyası verilmiş bulunanlar ile Kore ve Kıbrıs harekatına fiilen katılanlara vatani hizmet tertibinden aylık bağlanmaktadır. Söz konusu aylık, doğrudan maddede sayıldığı için gelir vergisine tabi tutulmaz. Aylığın hak sahibinin ölümü hâlinde dul eşe intikal eden kısmı da aynı tertipten ödendiği için niteliğini korur.

GVK Madde 26 kapsamındaki ödemelerde tevkifat ve beyan yükümlülüğü var mıdır?

İstisna, ödemeyi gelir vergisinin konusu içinde bırakmakla birlikte vergilendirme dışında tutar. Vergiden istisna edilen bir ödeme gelir vergisi matrahına girmediğinden, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir. Ödemeyi yapan kurumun tutarı bordroda veya ödeme belgesinde göstermesi, kesinti yapılmasını gerektirmez.

Beyan yönünden de sonuç aynıdır. Gelir Vergisi Kanunu, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmının yıllık beyannameye dahil edilmeyeceğini düzenlemiştir. Vatan hizmetleri yardımlarında tutar sınırı öngörülmediğinden, ödemenin tamamı istisna kapsamındadır ve beyannameye alınmaz. Kişinin başka gelirleri nedeniyle beyanname vermesi gereken hâllerde de bu ödemeler beyannameye eklenmez, beyan sınırlarının hesabında dikkate alınmaz.

Kanun, ücret niteliğindeki ödemelerde başka istisna hükümleri de öngörmüştür. Kanunla kurulan emekli sandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile çalışana hisse senedi verilmesinde uygulanan vergi istisnası ya da belirli koşullarla yurt dışında elde edilen maaşlarda vergi istisnası bunlara örnektir. Her istisnanın kendi koşulları bulunduğundan, bir ödemeye hangi hükmün uygulanacağı ayrıca belirlenmelidir.

Uygulamada hangi noktalara dikkat edilmelidir?

Birinci nokta, istisnanın yalnızca gelir vergisine ilişkin olmasıdır. Madde, gelir vergisi bakımından bir istisna getirir. Damga vergisi, harç veya başka bir yükümlülük yönünden istisna uygulanabilmesi için ilgili kanunda ayrı bir hüküm bulunması aranır. Gelir vergisi istisnasından hareketle diğer vergiler bakımından sonuç çıkarılması hatalı olur.

İkinci nokta, istisna hükümlerinin yorumuyla ilgilidir. İstisnalar, kanun metninde çizilen sınırlar içinde uygulanır; kıyas yoluyla genişletilmesi mümkün değildir. Buna karşılık, kanunda öngörülmeyen şekli eksikliklerin istisnayı ortadan kaldırdığı sonucuna varılması da isabetli değildir. Bu yaklaşımın yargı kararlarına yansıması için YMM tasdik raporunun süresinde verilmemesinin kurumlar vergisi istisnasına engel olmadığı yönündeki değerlendirmeye bakılabilir.

Üçüncü nokta belgelendirmedir. Ödemenin şehitlik, harp malullüğü veya vatani hizmet tertibi ile bağlantısını gösteren idari belgelerin saklanması, sonradan yapılacak incelemelerde ispat yükünü hafifletir. Ödemeyi yapan kurumun yazısı, aylık bağlama kararı veya sıfatı gösteren belge bu kapsamdadır. Kanunun diğer istisnalarında olduğu gibi, örneğin genç girişimci kazanç istisnası uygulamasında da koşulların belgeyle ortaya konması beklenir.

Dördüncü nokta, ödemenin sınıflandırılmasıdır. Aynı kişiye hem sıfata bağlı ödeme hem de hizmet karşılığı ücret ödenmesi hâlinde bu iki kalem ayrıştırılmalıdır. Ayrıştırma yapılmadan yürütülen bordro uygulamaları, ya istisnanın yanlış genişletilmesine ya da hak edilen istisnanın uygulanmamasına yol açar.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 26 kapsamındaki ödemeler için beyanname verilmesi gerekir mi?

Hayır. Gelir Vergisi Kanunu, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmının yıllık beyannameye dahil edilmeyeceğini düzenlemiştir. Vatan hizmetleri yardımlarında tutar sınırı öngörülmediğinden bu ödemelerin tamamı istisna kapsamındadır; bu nedenle beyanname verilmez ve başka gelirler için verilen beyannameye de eklenmez.

Şehit yakınına yapılan her ödeme gelir vergisinden istisna mıdır?

Hayır. Madde, şehitlerin dul ve yetimlerine şehit, dul ve yetimi sıfatıyla yapılan ödemeleri istisna tutar. Ödemenin bu sıfatla bağlantılı olması gerekir. Şehit yakınının kendi çalışmasından doğan ücreti, ticari kazancı veya kira geliri istisnadan yararlanmaz ve genel hükümlere göre vergilendirilir.

Tekel beyiyesi ne demektir?

Tekel beyiyesi, tütün ve alkol ürünlerinin satış bedellerinden harp malulleri ile şehit dul ve yetimlerine ayrılan payı ifade eden eski bir terimdir. Uygulamada tütün ikramiyesi adıyla anılmaktadır. Ödemenin adı değişse de niteliği vatan hizmetine bağlı bir yardım olduğundan gelir vergisi istisnası uygulanır.

Vatani hizmet tertibinden bağlanan şeref aylığı gelir vergisine tabi midir?

Hayır. Vatan hizmetleri tertibinden bağlanan aylıklar maddede açıkça sayılmıştır. İstiklal Madalyası verilmiş bulunanlar ile Kore ve Kıbrıs harekatına fiilen katılanlara 1005 sayılı Kanun uyarınca bağlanan şeref aylığı bu nitelikte bir ödemedir ve gelir vergisinden istisnadır.

İstisna kapsamındaki ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılır mı?

Vergiden istisna edilen bir ödeme gelir vergisi matrahına girmediğinden bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekir. Ödemeyi yapan kurum tutarı bordroda veya ödeme belgesinde gösterse dahi istisna nedeniyle vergi kesintisi hesaplanmaz.

Sonuç

GVK Madde 26, vatan hizmeti karşılığında yapılan ödemeleri gelir vergisi dışında bırakan, sınırları kanun metninde açıkça çizilmiş bir istisna hükmüdür. Maddede sayılan dört kalem, harp malullüğü zamlarından tekel beyiyelerine, şehit dul ve yetimlerine sıfatları nedeniyle yapılan ödemelerden vatani hizmet tertibinden bağlanan aylık ve mükafatlara kadar uzanır. İstisnanın belirleyici ölçütü, ödemeyi alan kişinin genel durumu değil, ödemenin dayandığı hukuki sebeptir.

Bu nedenle uygulamada yapılması gereken, her ödemeyi kaynağına ve sebebine göre sınıflandırmak, sıfata bağlı ödemeler ile hizmet karşılığı ödemeleri ayrıştırmak ve istisnayı belgeyle desteklemektir. Somut olayın koşulları değiştikçe sonucun da değişebileceği gözetilerek, tereddüt edilen durumlarda ödemenin dayanağını oluşturan idari işlem ve mevzuat metni üzerinden ayrıca değerlendirme yapılması yerinde olur.