GVK Madde 28 – Tahsil ve Tatbikat Ödemelerinde İstisna

GVK Madde 28, tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan belirli ödemeleri gelir vergisinden istisna eder. Madde uyarınca; resmi ve özel müesseseler ile şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı verilen paralar, Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar ve öğrencilere tatbikat dolayısıyla verilen paralar vergi dışındadır. İstisna, ödemeye verilen isme göre değil ödemenin niteliğine ve maddede sayılan amaca göre uygulanır; ödemenin gerçekte bir hizmet karşılığı olduğu hâllerde ücret hükümlerinin uygulanması gündeme gelir.

GVK Madde 28 hangi ödemeleri gelir vergisinden istisna ediyor?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun ücretlere ilişkin istisnaları düzenleyen bölümünde yer alan maddenin lafzı şu şekildedir:

“Madde 28 – Tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisinden istisna edilmiştir:
1. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (Özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri Devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur). (Asli görev veya memuriyet dolayısiyle alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir);
2. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar;
3. Öğrencilere tatbikat dolayısiyle öğretim müesseseleri veya tahsil masraflarını deruhde edenler tarafından verilen paralar.”

Görüldüğü üzere madde, üç ayrı ödeme türünü birbirinden ayırmakta ve her biri için farklı bir çerçeve çizmektedir. Birinci bent yurt dışındaki öğrenim ve stajı, ikinci bent Türkiye’deki öğrenimi, üçüncü bent ise öğrenim sürecinin bir parçası olan tatbikat uygulamasını konu almaktadır. Ortak nokta, ödemenin tahsil ve tatbikat gideri karşılığı yapılmış olmasıdır. Ödeme bu amaç dışında bir sebeple yapılıyorsa maddenin kapsamına girmez.

İstisnanın hukuki niteliği nedir?

Vergi hukukunda muafiyet kişiyi, istisna ise konuyu vergi dışında bırakır. Madde 28 bir istisna hükmüdür; belirli kişileri toptan vergi dışına çıkarmaz, yalnızca sayılan nitelikteki ödemeleri verginin konusu dışında tutar. Bu ayrımın uygulamadaki sonucu şudur: ödemeyi alan kişinin öğrenci, memur ya da personel yakını olması tek başına yeterli değildir; ödemenin maddede tanımlanan gider karşılığı niteliğini taşıması gerekir.

İstisna hükümleri dar yorumlanır. Madde metninde sayılmayan bir ödeme türü, benzerlik gerekçesiyle istisna kapsamına alınamaz. Buna karşılık maddede açıkça sayılan bir ödeme de idarece kapsam dışına çıkarılamaz. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, ihtilafların büyük bölümü ödemenin gerçek niteliğinin tespitine ilişkin olarak ortaya çıkmaktadır. Bu yönüyle madde, ücret istisnalarının genel mantığını izler; huzur hakkı ödemelerinde asgari ücret istisnası uygulamasında olduğu gibi burada da ödemenin hukuki sebebi belirleyicidir.

Yurt dışında tahsilde veya stajda bulunanlara yapılan ödemelerde sınır nedir?

Maddenin birinci bendi, resmi ve özel müesseseler ile şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı verilen paraları istisna eder. Ancak bu bentte, diğer iki bentte bulunmayan bir üst sınır bulunmaktadır: özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri Devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.

Bu düzenleme, istisnanın tamamen ortadan kalkması sonucunu doğurmaz. Aşan kısım ücret sayılır; sınıra kadar olan kısım istisna olarak kalır. Dolayısıyla yurt dışına öğrenci veya personel gönderen özel bir kuruluşun, ödeme yaptığı dönemde benzeri Devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktarı belgeleyebilecek şekilde tespit etmesi ve ödeme tutarını bu ölçütle karşılaştırması gerekir.

Bendin parantez içi ikinci kaydı da önemlidir: asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir. Yani yurt dışında öğrenim gören ya da staj yapan bir kişi, aynı dönemde asli görevi sebebiyle maaş almaya devam ediyorsa bu maaş istisnadan yararlanmaz ve genel hükümlere göre vergilendirilir. İstisna yalnızca öğrenim ve staj gideri karşılığı yapılan ödemeye özgüdür. Yurt dışı unsurlu ücret ödemelerinde ayrıca yurt dışı maaş vergi istisnası bakımından ayrı bir değerlendirme yapılması gerekebilir.

Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye ödenen paralar hangi koşulla istisnadır?

İkinci bent, resmi ve özel müesseseler ile şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paraları istisna eder. Bent üç kalem saymaktadır: yeme içme (iaşe), barınma (ibate) ve öğrenim gideri. Ödemenin bu kalemlere yönelik olması gerekir.

Bu bentte, birinci bentte yer alan Devlet öğrencilerine verilen miktarla karşılaştırma ölçütü bulunmamaktadır. Madde metni, Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye yapılan ödemeler için sayısal bir üst sınır öngörmemiştir. Buna karşılık ödemenin muhatabının öğrenci olması ve ödemenin öğrenim süreciyle bağlantılı bulunması aranır.

Uygulamada en sık karşılaşılan soru, bir işverenin personelinin öğrenim gören çocuğuna burs adı altında yaptığı ödemenin bu bent kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğidir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.0.03.43/4310-11/038588 sayılı ve 23.05.2006 tarihli özelgesinde konu şu şekilde ifade edilmiştir:

“Gelir Vergisi Kanununun 28 inci maddesinde … tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar ile öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paraların gelir vergisinden istisna edileceği belirtilmiştir.”

Bu değerlendirme, ödemenin muhatabının öğrenci olması ve ödemenin öğrenim gideri niteliği taşıması hâlinde istisnanın işletilebileceğini göstermektedir. Buna karşılık ödeme, personele sağlanan ek bir menfaat görünümündeyse ya da personelin hizmeti karşılığında yapılıyorsa değerlendirme değişir; bu durumda ödemenin ücret hükümlerine göre ele alınması gündeme gelir. Ayrım, ödemenin kime ve hangi hukuki sebeple yapıldığında düğümlenmektedir.

Tatbikat dolayısıyla verilen paralar istisnadan nasıl yararlanır?

Üçüncü bent, öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masraflarını deruhde edenler tarafından verilen paraları istisna kapsamına almaktadır. Burada iki unsur öne çıkar. Birincisi, ödemenin sebebi tatbikat, yani öğrenimin uygulamalı aşamasıdır. İkincisi, ödemeyi yapacak olan kişi bakımından madde iki grubu saymıştır: öğretim müesseseleri ve tahsil masraflarını üstlenenler.

Maddede geçen deruhde etmek ifadesi, tahsil masraflarını üstlenmeyi ifade eder. Dolayısıyla öğrencinin öğrenim giderlerini üstlenmiş olan bir kuruluşun, tatbikat sebebiyle öğrenciye yaptığı ödeme bendin kapsamına girebilir. Bu bent de bir üst sınır içermemektedir; ancak ödemenin tatbikatla bağlantısının kurulabilir olması gerekir.

Öğrenim ve uygulama süreciyle bağlantılı olmayan, düzenli ve hizmet karşılığı ödemeler bu bendin kapsamı dışındadır. Bir öğrencinin işyerinde fiilen çalışması karşılığında aldığı ödeme, adı tatbikat ödemesi olsa dahi niteliği itibarıyla ücret olarak değerlendirilebilir. Bu nedenle sözleşmenin ve ödeme belgelerinin, ödemenin tatbikat amacına hizmet ettiğini gösterecek şekilde düzenlenmesi önem taşır.

GVK Madde 28 kapsamındaki ödemelerde tevkifat yapılır mı?

Gelir vergisinden istisna edilmiş bir ödeme, verginin konusu dışında kaldığı için üzerinden ücret tevkifatı yapılmasını gerektirmez. Buna karşılık maddenin birinci bendinde açıkça düzenlendiği üzere, özel müesseselerin ödemesi karşılaştırma ölçütünü aşarsa aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. Bu durumda aşan kısım bakımından ücretlere ilişkin genel hükümler devreye girer.

Ödemeyi yapan kuruluş açısından ikinci bir konu, ödemenin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağıdır. İstisna hükmü, ödemenin ödemeyi alan bakımından vergilendirilmemesini sağlar; ödemeyi yapan bakımından giderin niteliği ise ayrı hükümlere göre değerlendirilir. Bu iki soruyu birbirine karıştırmamak gerekir.

Ayrıca istisnanın kapsamı gelir vergisiyle sınırlıdır. Ödeme sebebiyle düzenlenen kâğıtlar ya da doğabilecek diğer yükümlülükler kendi kanunlarına göre değerlendirilir. Personele sağlanan menfaatlere ilişkin özel istisna düzenlemeleri de kendi koşullarına tabidir; örneğin çalışana hisse senedi verilmesinde vergi istisnası farklı bir hükme dayanır ve buradaki koşullarla karıştırılmamalıdır.

Uygulamada hangi noktalara dikkat edilmelidir?

Ödemenin gerçek niteliği nasıl belirlenir?

Vergilendirmede ödemeye verilen ad değil, ödemenin dayandığı hukuki ilişki esas alınır. Burs, harçlık, destek ödemesi gibi adlandırmalar tek başına istisnayı sağlamaz. Ödeme karşılığında bir hizmet yükümlülüğü öngörülmüşse ya da ödeme fiilen çalışmanın karşılığı olarak yapılıyorsa, ödemenin ücret olarak değerlendirilmesi ihtimali doğar. Bu nedenle burs protokollerinin ve taahhütnamelerin içeriği, istisnanın uygulanabilirliği bakımından belirleyici olabilmektedir.

Belge ve kayıt düzeni nasıl kurulmalıdır?

İstisnadan yararlanıldığının ispatı, ödemeyi yapan tarafın belge düzenine bağlıdır. Öğrenci belgesi, öğrenim ücretine ilişkin belgeler, barınma ve yeme içme giderlerine ait kayıtlar ile ödeme dekontlarının dosyada tutulması yerinde olur. Yurt dışına yönelik ödemelerde ayrıca karşılaştırma ölçütünün nasıl belirlendiğine ilişkin hesaplamanın saklanması, sonradan yapılacak incelemelerde ispat kolaylığı sağlar.

Ödemenin muhatabı doğru belirlenmiş midir?

Maddenin ikinci ve üçüncü bentlerinde ödemenin muhatabı öğrencidir. Ödemenin personelin ücret bordrosuna eklenerek personele yapılması ile doğrudan öğrenciye yapılması, hukuki değerlendirme bakımından aynı sonucu doğurmayabilir. Bu nedenle ödeme akışının maddenin lafzıyla uyumlu şekilde kurgulanması, sonradan doğabilecek ihtilafları önleyici bir etki gösterir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 28 kimlere yapılan ödemeleri kapsar?

Madde, yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı verilen paraları, Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paraları ve öğrencilere tatbikat dolayısıyla verilen paraları kapsar. Ödemeyi yapanlar bakımından resmi ve özel müesseseler ile şahıslar sayılmıştır.

Türkiye’de öğrenim gören öğrenciye yapılan ödemede tutar sınırı var mıdır?

Maddenin ikinci bendinde sayısal bir üst sınır öngörülmemiştir. Sınır kaydı yalnızca birinci bentte, yani yurt dışında tahsilde veya stajda bulunanlara özel müesseselerce yapılan ödemeler bakımından yer almaktadır.

Yurt dışındaki öğrenciye yapılan ödeme sınırı aşarsa ne olur?

Özel müesseseler tarafından yapılan ödeme, benzeri Devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur. İstisna tümüyle ortadan kalkmaz; yalnızca aşan kısım vergilendirilir.

Öğrenim sırasında alınan maaş da istisna kapsamında mıdır?

Hayır. Madde metninde asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretlerin bu istisnaya dahil olmadığı açıkça belirtilmiştir. Öğrenim veya staj döneminde asli görev sebebiyle alınan ücret genel hükümlere göre vergilendirilir.

İşverenin personelinin çocuğuna verdiği burs istisnadan yararlanır mı?

Ödemenin Türkiye’de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak yapılması hâlinde istisnanın işletilmesi gündeme gelir. Ancak ödeme personele sağlanan bir menfaat görünümündeyse veya hizmet karşılığı yapılıyorsa ücret hükümlerine göre değerlendirilmesi söz konusu olur.

Sonuç

Tahsil ve tatbikat ödemelerine ilişkin istisna, öğrenim sürecini desteklemeye yönelik ödemelerin vergi yükü altında kalmamasını amaçlayan dar kapsamlı bir düzenlemedir. Maddenin üç bendi farklı durumları düzenlediğinden, somut ödemenin hangi bende girdiğinin baştan belirlenmesi gerekir. Yurt dışına yönelik ödemelerde karşılaştırma ölçütü ve asli görev ücretlerine ilişkin kayıt, Türkiye’deki öğrenime yönelik ödemelerde ise ödemenin muhatabı ve niteliği belirleyici olmaktadır.

Uygulamada ihtilafların büyük bölümü, ödemenin gerçekte öğrenim gideri karşılığı mı yoksa hizmet karşılığı mı yapıldığı noktasında toplanmaktadır. Bu sebeple ödemenin dayandığı sözleşme, protokol ve belgelerin maddenin lafzıyla uyumlu şekilde düzenlenmesi, sonradan doğabilecek tarhiyat riskini azaltır. Her somut olayın kendi koşulları içinde ayrıca değerlendirilmesi gerektiği, uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında özellikle vurgulanmalıdır.