GVK Madde 67 – Serbest Meslek Kazancının Tespiti

GVK Madde 67, serbest meslek kazancının nasıl tespit edileceğini düzenler. Maddeye göre serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Bu düzenlemenin pratik sonucu şudur: serbest meslek kazancında ticari kazançtan farklı olarak tahakkuk değil tahsil esası geçerlidir; hizmet tamamlanmış ve makbuz düzenlenecek aşamaya gelinmiş olsa bile bedel fiilen tahsil edilmedikçe vergiye tabi kazanç doğmaz.

GVK Madde 67 neyi düzenler ve neden tahsil esası önemlidir?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 67. maddesinin birinci fıkrası, kazancın tespit yöntemini tek cümlede ortaya koyar:

“Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısiyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”

Buradaki “tahsil edilen” ibaresi, serbest meslek kazancını ticari ve zirai kazançtan ayıran temel unsurdur. Ticari kazançta gelir, tahakkuk ettiği anda; yani hizmet ifa edildiğinde veya mal teslim edildiğinde doğar. Serbest meslek kazancında ise doğum anı tahsilattır. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, tahsil edilemeyen vekâlet ücreti veya danışmanlık bedelinin sırf sözleşmede yazdığı için beyan edilmesi gerektiği yönündeki yaklaşımın madde lafzıyla bağdaşmadığını belirtmek gerekir.

Bu noktada bir ayrımı da vurgulamak yerinde olur: gelir vergisi bakımından tahsil esası geçerli olsa da, katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay hizmetin yapılmasına bağlanmıştır. Dolayısıyla iki vergi bakımından dönemsel eşleşme her zaman aynı olmayabilir ve bu durum incelemelerde sıkça tartışma konusu edilmektedir.

Serbest meslek kazancı nasıl hesaplanır?

Maddenin kurduğu hesaplama şeması dört unsurdan oluşur:

• Dönem içinde tahsil edilen para, ayın ve para ile temsil edilebilen menfaatler (hasılat),
• Müşteri veya müvekkilden serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları,
• Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark,
• Bu faaliyet dolayısıyla yapılan ve indirilebilen mesleki giderler.

İlk üç kalemin toplamından mesleki giderlerin indirilmesiyle safi kazanca ulaşılır. İndirilecek giderlerin türü ve sınırları GVK Madde 67’de değil, maddenin devamındaki mesleki giderler düzenlemesinde gösterilmiştir. Nitekim işletmeye dâhil borçlara ilişkin serbest meslek faaliyetiyle ilgili faizlerin gider yazılması gibi tartışmalar da bu çerçevede değerlendirilir.

Hangi haller tahsil hükmünde sayılır?

Kanun koyucu, elden nakit alınmadığı hâlde tahsil sayılan durumları maddede tek tek saymıştır. Serbest meslek erbabı için;

“1 – Ittıla hasıl etmeleri kaydiyle, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması; 2 – Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası; Tahsil hükmündedir.”

Birinci bentte dikkat edilmesi gereken şart “ıttıla hasıl etmeleri”, yani meslek mensubunun paranın yatırıldığından haberdar olmasıdır. Bu şart gerçekleşmeden yapılan bir yatırma işlemi tek başına tahsil sayılmaz. İkinci bent ise alacağın temliki ve takas hâllerini kapsar; temlikin bedelli olup olmaması ve bedelin gerçekten alınıp alınmaması sonucu değiştirmez. Bu düzenleme, tahsilatın nakit dışı yollarla ertelenmesi suretiyle vergilendirmenin geciktirilmesini önlemeye yöneliktir.

Müşteriden alınan gider karşılıkları kazanca eklenir mi?

Maddenin ikinci fıkrası açıktır: müşteri veya müvekkilden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Yani meslek mensubunun kendi faaliyetine ilişkin masraflarını karşılamak üzere aldığı tutarlar hasılatın bir parçasıdır. Bu tutarlar karşılığında yapılan harcamalar ise belgelendirilmek kaydıyla gider yönünden dikkate alınır. Kayıt dışında bırakılan gider karşılıkları, uygulamada matrah farkı tespitinin en sık rastlanan sebeplerindendir.

Vergi, harç ve bilirkişilik gibi hususlar için alınan paralar kazanç sayılır mı?

Madde metnine göre vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. Bu istisnanın iki şartı vardır: paranın maddede sayılan türden bir gidere harcanmak üzere alınmış olması ve alınan tutarın tamamen bu hususlara sarf edilmesi. Sarf edilmeyip meslek mensubunun uhdesinde kalan kısım bakımından bu hüküm uygulanmaz. Bu nedenle harç, keşif ve bilirkişi ücreti gibi kalemler için alınan paraların dosya bazında ayrı takibi ve harcama belgelerinin saklanması, sonradan yapılacak bir incelemede ispat yükünü karşılamak açısından belirleyicidir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetin satışı kazancı nasıl etkiler?

1980 yılında eklenen fıkra uyarınca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması hâlinde Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Bir hekimin muayenehanesine kayıtlı tıbbi cihazı ya da bir avukatın bürosuna kayıtlı taşıtı satması bu kapsamdadır. Burada satış bedelinin tamamı değil, satış bedeli ile kıymetin net defter değeri arasındaki olumlu fark kazanca dâhil edilir. İşletmeye kayıtlı olmayan, tamamen özel kullanıma ait bir varlığın satışı ise serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmez.

Serbest meslek kazancı hangi defter üzerinden tespit edilir?

Maddeye göre serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit eder. 65. maddenin son fıkrasında yazılı şirketler de mesleki kazançlarını bu defter üzerinden tespit ederler; bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazanç defteri yerine geçer. Günümüzde bu defter, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın elektronik ortam uygulaması üzerinden tutulmaktadır. Kayıt düzeninin tahsilat ve ödeme tarihleriyle uyumlu olması, kazancın hangi döneme ait olduğu tartışmasının önüne geçen ilk savunma hattıdır. Makbuz düzenleme yükümlülüğüne aykırılık hâlinde ise VUK Madde 353 özel usulsüzlük cezaları gündeme gelir.

Yabancı para ile yapılan ödemeler ve biletle girilen yerlerdeki dar mükellefiyet

Yabancı para ile yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayici ile; borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Dolayısıyla döviz cinsinden tahsil edilen bir danışmanlık bedelinde esas alınacak tarih, faturanın ya da sözleşmenin tarihi değil ödeme günüdür. Maddenin son fıkrası ise özel bir tespit usulü getirir: biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı, diledikleri takdirde bilet bedelleri tutarından bu bedellere dâhil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın yarısı safi kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilir. Bu, mükellefin tercihine bırakılmış seçimlik bir usuldür.

Yargı kararları ve idari görüş GVK Madde 67’yi nasıl yorumluyor?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 13.12.2023 tarihli, E:2022/206, K:2023/1446 sayılı kararında maddenin lafzı esas alınarak; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 67. maddesinde, ‘Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.’ düzenlemesine yer verilmiştir” tespiti yapılmıştır.

Aynı doğrultuda Danıştay 4. Dairesi’nin 07.11.2022 tarihli, E:2019/424, K:2022/6235 sayılı kararında da “…67. maddesinde serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içerisinde serbest meslek faaliyeti karşılığında tahsil edilen para ve ayınlar ile … menfaatlerden bu faaliyetler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu” belirtilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı da 04.09.2013 tarihli ve 62030549-120[68-2012/1219]-1430 sayılı özelgesinde maddenin birinci fıkrasını aynen aktararak kazancın tahsil esasına göre tespit edileceğini ortaya koymuştur. Yargı ve idare uygulaması, maddenin lafzından ayrılmayan istikrarlı bir çizgi izlemektedir.

Uygulamada dikkat edilmesi gereken noktalar nelerdir?

Birincisi, gelirin niteliğinin doğru belirlenmesidir. Bir ödemenin serbest meslek kazancı mı yoksa ücret mi olduğu, faaliyetin bağımsız yürütülüp yürütülmediğine göre değişir; ayrıntı için ücret geliri ve serbest meslek kazancı farkı incelenebilir. İkincisi, tahsilatın belgeli ve izlenebilir olmasıdır; banka kanalıyla yapılan tahsilatlarda ıttıla tarihi ile hesaba geçiş tarihinin örtüşmesine dikkat edilmelidir.

Üçüncüsü, matrah farkı iddialarında ispat standardıdır. Serbest meslek erbabının hasılatının varsayıma dayalı yöntemlerle belirlenmesi, kazancın tahsil esasına bağlandığı bir düzenleme karşısında ayrıca gerekçelendirilmelidir. Bu bağlamda karşıt inceleme yapılmadan varsayımla kayıt dışı hasılat tespiti ve günlük hasılat tespiti ve vergilendirme konularındaki değerlendirmeler yol göstericidir. Son olarak, tevkifat yoluyla peşin ödenen vergilerin yıllık beyanname üzerinde mahsubu ihmal edilmemelidir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 67’ye göre serbest meslek kazancı ne zaman doğar?

Kazanç, bedelin tahsil edildiği anda doğar. Madde, kazancı bir hesap dönemi içinde tahsil edilen para, ayın ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden giderlerin indirilmesiyle kalan fark olarak tanımlar. Hizmet tamamlanmış olsa dahi tahsilat gerçekleşmedikçe vergiye tabi kazanç oluşmaz.

Tahsil edilmediği hâlde tahsil sayılan durumlar var mıdır?

Evet. Meslek mensubunun haberdar olması kaydıyla adına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmündedir. Ayrıca serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir kişiye temliki veya müşteriye olan borçla takası da tahsil sayılır; temlikin bedelli olup olmadığına bakılmaz.

Müvekkilden harç ve bilirkişi ücreti için alınan para gelir sayılır mı?

Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. İstisnanın uygulanabilmesi için tutarın tamamının bu amaçla harcanmış ve belgelendirilmiş olması gerekir; harcanmayıp uhdede kalan kısım için bu hüküm uygulanmaz.

Serbest meslek erbabı kazancını hangi defter üzerinden tespit eder?

Serbest meslek erbabı, mesleki kazancını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttuğu serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit eder. Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinin son fıkrasında yazılı şirketler de kazançlarını bu defter üzerinden tespit eder; bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazanç defteri yerine geçer.

Muayenehaneye veya büroya kayıtlı bir varlığın satışı kazancı etkiler mi?

Evet. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması hâlinde Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Kazanca eklenecek tutar satış bedelinin tamamı değil, satış bedeli ile net defter değeri arasındaki olumlu farktır.

Sonuç

Serbest meslek kazancının tespitinde belirleyici ölçüt tahsilattır. Madde, hasılatı tahsil edilen para, ayın ve menfaatlerle sınırlı tutarken; gider karşılıklarını ve amortismana tabi iktisadi kıymet satışından doğan müspet farkı kazanca eklemekte, buna karşılık vergi, harç, keşif ve bilirkişilik gibi hususlara tamamen sarf edilen tutarları kazanç saymamaktadır. Nakit dışı tahsil hâlleri de ayrıca sayılarak vergilendirmenin geciktirilmesinin önüne geçilmiştir.

Bu çerçevede kayıt düzeninin tahsilat tarihleriyle uyumlu tutulması, gider karşılıklarının dosya bazında izlenmesi ve harcama belgelerinin eksiksiz saklanması, hem beyanın doğruluğu hem de olası bir incelemede savunmanın gücü bakımından belirleyicidir. Somut olayın kendi koşullarına göre değerlendirme yapılması ve gerektiğinde uzman görüşüne başvurulması yerinde olacaktır.