Hizmet İhracatında Vergi İndirimi

Hizmet İhracatında Vergi İndirimi Uygulaması 2025

Kamuoyunda Torba Kanun olarak adlandırılan 7491 Sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 28/12/2023 tarihli ve 32413 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu kanunun 59’uncu maddesi ile, Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1 (ğ) maddesi uyarınca yurt dışına verilen bazı hizmetlerden elde edilen kazançlara uygulanan %50 indirim oranı, belirli şartlar dahilinde %80’e çıkarılmıştır. Hizmet ihracı olarak da adlandırılan bu uygulama, Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1 (ğ) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesinde düzenlenmektedir.

İndirim Kapsamındaki Hizmetler

Kurumların veya gelir vergisi mükelleflerinin elde etmiş oldukları kazanca indirim uygulanabilmesi için, kazancın aşağıdaki faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir:

• Mimarlık
• Mühendislik
• Tasarım (Tasarım danışmanlık faaliyeti düzenleme kapsamında değildir.)
• Yazılım (Yurt dışındaki müşterilere teslim edilen bilgisayar oyunları yazılımları kapsamında, oyunun oynanması esnasında elde edilen reklam gelirlerinden alınan paylar, yazılım hizmetinden elde edilen gelir sayılmaz.)
• Tıbbi raporlama (Klinik çalışma raporları düzenleme faaliyeti tıbbi raporlama niteliği taşır.)
• Muhasebe kaydı tutma
• Çağrı merkezi
• Ürün testi
• Sertifikasyon
• Veri saklama
• Veri işleme
• Veri analizi
• İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri (Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz ile sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma alanlarındaki mesleki eğitim hizmetleri bu kapsamdadır.) Danışmanlık faaliyeti düzenleme kapsamında olmadığından, bu faaliyetten elde edilen kazanç için indirim uygulaması mümkün değildir. Aynı şekilde tasarım danışmanlık faaliyeti de kapsam dışındadır. Yurt dışındaki müşteriye verilen dijital reklam yönetim hizmeti de kanunda sayılan faaliyetlerden olmadığından indirim uygulanamaz. Montaj hizmetleri de kanun kapsamında değildir. Hizmetin yurt dışında verilmesi halinde indirimden yararlanmak mümkün değildir.
• İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri (Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin indirimden yararlanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmeler de indirimden faydalanabilir.) Bu hizmetler fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.

İndirimden Yararlanma Şartları

Kapsama giren hizmetlerden elde edilen kazançlarda indirimden yararlanabilmek için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir:

• Hizmetin esas faaliyet konuları arasında olması ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişi ve kurumlara sunulması. İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında yukarıda sayılan hizmetlerin sunulması gerekmektedir. Ancak, bu hizmetlerin Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de verilmesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmez; indirim sadece Türkiye’de yerleşmiş olmayanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %80’ine uygulanır.
• Hizmet karşılığında faturanın veya benzeri bir belgenin yurt dışı mukimi kişi veya kurum adına düzenlenmesi şarttır. Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin SGK tarafından tahsil edilmesi durumunda faturanın SGK’ya düzenlenmesi de indirime engel değildir.
• Türkiye’den verilen hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, yurt dışı mukimi için verilen hizmetin, bu kişilerin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. Avrupa Birliği tarafından finanse edilen ve yurt dışında mukim bir kurum liderliğinde Türkiye’de yürütülen proje kapsamında söz konusu kuruma verilen tasarım ve mühendislik hizmetinden yurt dışında yararlanılmadığından indirim mümkün değildir. Yurt dışındaki müşteriye, müşterinin Türkiye’de satın alacağı ürünlerin ihraç edilmeden önce kalite kontrol işlemi yapılması da münhasıran yurt dışında yararlanılan bir hizmet sayılmaz. Ancak, mimarlık, mühendislik, tasarım ve yazılım hizmetlerinin yurt dışındaki kişi ve kurumlara Türkiye’de sunulması ve münhasıran yurt dışında yararlanılması halinde indirim mümkündür. Eğitim ve sağlık hizmetlerinde ise yurt dışında yararlanılma şartı aranmamaktadır, ancak hizmetten yararlananların yurt dışında yerleşik olması gerekmektedir.
• Kazancın tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiştir. Bu şart 7491 sayılı kanunla getirilmiştir ve 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, %80 kazanç indirimi 2023 yılı kazançlarına da uygulanacaktır, ancak kazancın tamamının beyanname verme süresine kadar Türkiye’ye getirilmesi gerekmektedir.
• Serbest Bölgeler yurt dışı sayılmadığından, Serbest Bölgelere ve Serbest Bölgelerde faaliyette bulunanlara verilen hizmetler nedeniyle elde edilen kazançlar için indirimden yararlanmak mümkün değildir.

Kazancın Tespiti, Kaydı ve Beyanı

İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %80’i (önceden %50 idi) kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesinin ilgili bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir. Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemez. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.

İndirim kapsamındaki ve kapsam dışındaki faaliyetlere ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi ve kayıtların buna göre tutulması gerekmektedir. Gider ve maliyetlerin ayrı olarak tespit edilemediği durumlarda, müşterek genel giderler indirim kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılır. Müştereken kullanılan sabit kıymetlerin amortismanları ise kullanım sürelerine göre dağıtılır; süre belirlenemiyorsa genel giderlerle birlikte dağıtılır. Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler (faiz, kur farkı, iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler gibi) indirim kapsamında değerlendirilmez.

Katma Değer Vergisi (KDV) İstisnası

Hizmetin Türkiye’den verilmesi durumunda, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den istisnadır. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Dolayısıyla yurt dışındaki müşteri için Türkiye’den verilen hizmet KDV’den istisna olacaktır. Yazılım ihraç eden şirketler KDV istisnasına tabi oldukları için, şirket faaliyetleri için yüklendikleri KDV tutarlarının iadesini vergi dairelerinden talep edebilirler.

Hizmet İhracında Kurumlar Vergisi Oranı ve Diğer İndirimler

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi gereği, ihracat yapan kurumların ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanmaktadır. Ancak, hizmet ihracından elde edilen kazancın %80’lik kısmının kurumlar vergisi matrahından indirim olarak dikkate alındığı durumlarda, 5 puan indirimli kurumlar vergisi oranı hizmet ihracından elde edilen kazancın tamamına değil, indirim düşüldükten sonra kalan kısmına uygulanabilir.

Kapsama giren hizmetlerden elde edilen kazançların %80’lik kısmı beyan edilen gelirden veya kurum kazancından indirim konusu yapıldığından, bu kısım üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi hesaplanmamaktadır. Bu nedenle, yurt dışında ödenen vergilerin ancak %20’lik kısmı Türkiye’de hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 20’nci maddesinde yer alan genç girişimcilerde kazanç istisnasından faydalanılması, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendinde sayılan şartların sağlanması kaydıyla, yurt dışında bulunanlara verilen yazılım hizmetinden elde edilen kazancın %50’sinin (şimdiki düzenlemeyle %80’inin) gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla, serbest meslek erbabı olarak yurt dışına yazılım işi yapan 29 yaşın altında olup ilk defa işe başlayan bir mühendisin, hem genç girişimci kazanç istisnasından hem de %80 vergi indiriminden yararlanması mümkündür.

Yurt Dışına Yapılan Yazılım İhracatında Gelirin Niteliği (Ücret mi, Serbest Meslek Kazancı mı?)

Yurt dışına yapılan yazılım faaliyetleri sonucunda elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi durumunda, GVK’nın 89/13’üncü maddesindeki %80 kazanç indiriminden yararlanılması mümkündür. Bu durumda serbest meslek erbabı tarafından yurt dışındaki müşteri adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir.

Yurt dışından döviz olarak elde edilen gelirin ücret sayılması durumunda ise bu indirimden yararlanma imkanı olmamakta, ancak bu defa da GVK’nın 23/14’üncü maddesinde yer alan ücret istisnası gündeme gelebilmektedir. İşveren ve ücretli ilişkisi (işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalınarak) altında yapılan yazılım hizmeti sonucunda elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilir. Serbest çalışanların teklif vererek iş aldıkları platformlar üzerinden (Freelancer.com gibi) gerçekleştirilen işlerde, iş başına ödeme yapılması, işverenin doğrudan kontrol ve müeyyide uygulama imkanının olmaması ve işçi-işveren ilişkisinin bulunmaması nedeniyle elde edilen gelirin ücret niteliğinde olduğu söylenemez ve serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir. Ancak, yurt dışı firma ile serbest çalışan arasında bir ücret sözleşmesi olması durumunda, işverenin emir ve talimatı ile onun kontrolü altında çalışılması söz konusu olacağından elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilecektir.

Yurt Dışından Elde Edilen Ücretin Vergilendirilmesi (GVK Madde 23/14)

Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirini, vergiden istisna edilen asgari ücret matrahını aştığı durumda mutlaka yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekmektedir. GVK’nın 23/14’üncü maddesine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilebilir. İstisna uygulanabilmesi için işverenin dar mükellef kurum olması, Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması, ödemenin ücret niteliğinde olması, yurt dışı kazançlardan karşılanması, döviz olarak ödenmesi ve Türkiye’deki hesaplara gider kaydedilmemesi gibi şartların bir arada bulunması gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezlerinde çalışanlar için de benzer şartlar geçerlidir. İstisna şartlarını taşımayan ücret gelirleri tevkifatsız olarak elde edildiği için asgari ücretin vergi matrahını aşan kısmı için yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir. Ücret gelirinin elde edildiği firmanın bulunduğu ülke ile Türkiye arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dikkate alınmalıdır.

Arızi olarak (sürekli olmayan şekilde) yurt dışına yazılım hizmeti verilmesi durumunda elde edilen gelir arızi serbest meslek kazancı olarak nitelendirilir ve belirli bir istisna tutarını (2025 için 280.000 TL) aşması halinde beyan edilir. Sürekli olarak yapılması halinde ise normal serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir.

Sonuç olarak, yurt dışına hizmet veren gerçek ve tüzel kişilerin yukarıda belirtilen şartları sağlamaları durumunda, elde ettikleri kazancın önemli bir kısmı için gelir veya kurumlar vergisi indirimi söz konusu olabilecektir.