İndirimli Kurumlar Vergisinde İhtilaflı Durumlar ve Emsal Danıştay Kararları

Türkiye ekonomisinin kalkınmasını hızlandırmak, istihdamı artırmak, bölgeler arası gelişmişlik farklarını gidermek, sektörel kümelenmeyi sağlamak ve tasarrufları katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirmek amacıyla mevzuatımıza kazandırılan indirimli kurumlar vergisi müessesesi, yatırımcılar için oldukça cazip bir teşvik unsurudur. Ancak, uygulamada karşılaşılan tereddütlü hususlar ve bu hususlara ilişkin ortaya çıkan özelgeler ve yargı kararları, müessesenin karmaşıklığını gözler önüne sermektedir. Bu makale, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında karşılaşılan başlıca ihtilaflı durumları, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler ve emsal nitelikteki Danıştay kararları ışığında kapsamlı bir şekilde inceleyerek, konuya ilişkin derinlemesine bir anlayış sunmayı hedeflemektedir.

İndirimli kurumlar vergisi müessesesi, 28.02.2009 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 5838 sayılı Kanunla mevzuatımıza girmiş olup, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yer almaktadır. Yasal düzenleme, ilerleyen süreçte 6111, 6322, 6745, 7338 sayılı Kanun ve 700 Sayılı KHK ile değişikliklere uğramıştır. Uygulamaya yönelik açıklamalar ise “1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği” ile yapılmıştır. 2009 yılından itibaren teşvik belgeli yatırımlara ilişkin destek sistemi, “15/06/2012 tarih ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” ile yönlendirilmekte olup, bu karar en son 28/08/2024 tarih ve 8860 sayılı Kararla değişikliğe uğramıştır.

İndirimli Kurumlar Vergisinde Temel İhtilaflı Alanlar

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırımcılar açısından önemli tereddütlere yol açan ve sıklıkla yargıya taşınan konular, yatırım harcamasının kapsamından kazancın hesaplanma yöntemlerine, teşvik belgesi revizyonlarının etkilerinden diğer istisna ve indirimlerle çakışan durumlara kadar geniş bir yelpazeyi kapsamaktadır. Aşağıda bu ihtilaflı durumlar ve bunlara ilişkin emsal özelge ve Danıştay kararları detaylıca ele alınmıştır.

1. Yatırım Harcaması, Yatırıma Katkı Tutarı ve Vergi İndirim Oranıyla İlgili Durumlar

Bu başlık altında, yatırım harcamasının neleri kapsadığı, yatırıma katkı tutarının nasıl hesaplanacağı ve vergi indirim oranlarının uygulanmasında karşılaşılan spesifik durumlar ele alınmaktadır.

a. Finansal Kiralama Yoluyla Temin Edilen Kıymetler

İhtilaflı Durum: Finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırım katkı tutarının hesabında hangi bedelin dikkate alınacağı ve kur farklarının bu tutarı etkileyip etkilemeyeceği sıklıkla tartışma konusudur. Ayrıca, sat ve geri kiralama işlemlerine konu olan makine-teçhizat bedelinin yatırıma dahil edilip edilmeyeceği de bir diğer tereddütlü konudur.

Özelge Cevapları ve Danıştay Kararları:

• 05.01.2024 tarih ve 17192610-125[KV-22-620]-4627 sayılı özelgeye göre, indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın hesaplanmasında esas alınacak yatırım tutarına, ilgili Bakanlıkça uygun görülen sat ve geri kiralama sözleşmesine konu makine-teçhizat bedelinin dahil edilmesi gerekmektedir.
• 13.12.2021 tarih ve 11395140-105[VUK-1-21212]-1103794 sayılı özelge ve 12.08.2020 tarih ve 51421814-130[32-A-2018-20]-E.41694 sayılı özelgelere göre, finansal kiralama yoluyla temin edilen makine ve teçhizatın indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290. maddesi çerçevesinde tespit edilen “260. Haklar Hesabı”nda yer alan tutarın dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, döviz cinsinden yapılan sözleşmeler sonucu oluşacak kur farkları, yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecektir.
• 10.05.2016 tarih ve 66491453-007-3 sayılı özelge, tamamlama vizesinde dahi “260-Haklar Hesabında” belirtilen mal bedeli tutarının dikkate alınması gerektiğini teyit etmektedir.
• 30.07.2013 tarih ve 84098128-176300-453 sayılı özelge, yatırım tamamlama vizesinden sonraki tarihlerde ödenecek finansal kiralama taksitleri için dahi, ödemenin yapıldığı dönemlerde yatırıma katkı tutarı hesaplanıp indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabileceğini belirtmektedir.

Emsal Danıştay Kararları:

• Danıştay 9. Daire’nin 09.12.2021 tarihli ve 2021/6320 K. ve 2021/6321 K. sayılı kararları, yatırım teşvik belgesi verilmesine dayanak olan finansal kiralama sözleşmelerinin feshedilmesi durumunda, yatırım teşvik belgesinin iptal edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığına hükmetmiştir. Bu, finansal kiralama sözleşmesinin devamlılığının teşvik belgesi için kritik olduğunu göstermektedir.

b. Fiilen Gerçekleşen Yatırım Harcaması ve Faiz/Kur Farkları

İhtilaflı Durum: Teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarının, kurdaki değişimler veya finansman giderleri (faiz ve kur farkları) nedeniyle fiilen artması durumunda, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında hangi tutarın (belgedeki mi, fiilen gerçekleşen mi) esas alınacağı belirsizlik yaratmaktadır.

Özelge Cevapları:

• 14.05.2024 tarih ve 19341373-125[2023/14]-91717 sayılı özelge, indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırım teşvik belgesinde yer alan harcama tutarlarına göre hesaplanan yatırım katkı tutarlarının dikkate alınmasının esas olduğunu belirtir. Ekonomik gelişmelere paralel olarak harcamanın fiilen artmasının hesaplanan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceği ifade edilmiştir. Ayrıca, yatırım maliyetine eklenen veya eklenmeyen faiz giderleri ve kur farkları, indirimli kurumlar vergisine esas olan yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecektir. Bu özelge, teşvik belgesindeki revizeler yapılması durumunda ise ilave harcamalar üzerinden hesaplanan yatırım katkı tutarlarının dikkate alınabileceğini de eklemektedir.
• 17.07.2014 tarih ve 84098128-125[32A-201322]-436 sayılı özelge de faiz giderleri ve kur farklarının yatırıma katkı tutarını değiştirmeyeceğini açıkça belirtmiştir.

c. Yazılım Harcamaları ve İmal Edilen Kıymetler

İhtilaflı Durum: ERP lisansı, yazılımlar veya Autocad gibi çizim yazılımı abonelik bedellerinin yatırım harcaması olarak kabul edilip edilmeyeceği veya şirket bünyesinde imal edilen makine ve teçhizatın yatırım harcaması olarak dikkate alınıp alınmayacağı önemli bir soru işaretidir.

Özelge Cevapları:

• 18.05.2023 tarih ve E-17192610-125[KV-21-73]-106773 sayılı özelgeye göre, üretim faaliyetlerinde kullanılmak üzere alınan ERP lisansı ve ERP yazılımına ilişkin harcamalar, amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olduğundan, yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabilecektir.
• Ancak, 19.04.2023 tarih ve E-38418978-125[32/A-22/5]-174093 sayılı özelge, royalty kapsamında yapılan, bir yıllık kullanım hakkı satın alınan çizim yazılımının (autocad) abonelik bedelinin, amortismana tabi bir harcama olmadığından, yatırıma katkı tutarının hesaplamasında dikkate alınmasının mümkün olmadığını belirtmiştir. Bu, yazılım harcamalarının niteliğine göre farklı değerlendirilebileceğini göstermektedir.
• 12.06.2017 tarih ve 17192610-125[ÖZG-15/5]- sayılı özelge, şirket bünyesinde imal edilen makine ve teçhizatların, Ekonomi Bakanlığı’nca onaylı ithal/yerli makine ve teçhizat listesine aktarılması ve maliyet tutarları dikkate alınarak aktifleştirilmesi durumunda, yatırım harcaması olarak değerlendirilebileceğini ortaya koymuştur.

d. Avans Ödemeleri ve Diğer Harcamalar

İhtilaflı Durum: Yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan avans ödemelerinin yatırım harcaması olarak ne zaman dikkate alınacağı veya insan kaynakları, hukuk danışmanlığı gibi hizmet giderlerinin yatırıma katkı tutarına dahil edilip edilmeyeceği de açıklığa kavuşturulması gereken konulardır.

Özelge Cevapları:

• 19.07.2019 tarih ve 64597866-125[32/A]-14080 sayılı özelge, yatırım teşvik belgesine istinaden yapılan avans ödemelerinin, ilgili makine ve teçhizatın şirkete teslim edildiği dönemde gerçekleştirilen yatırım harcaması olarak değerlendirileceğini ve bu dönemde indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınabileceğini belirtmiştir.
• 23.11.2012 tarih ve 11395140-105[262-2012/VUK-1- . . .]-3073 sayılı özelgeye göre, “vergi indirimi” satırına yer verilmiş olan teşvik belgeleri kapsamında yapılan harcamaların yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınacağı tabiidir. Bu, genel olarak yatırım kapsamındaki tüm harcamaların teşvik belgesinde yer alması kaydıyla dikkate alınabileceği anlamına gelmektedir.

e. US-97 Kodu ve İmalat Sanayi Teşvikleri

İhtilaflı Durum: İmalat sanayine yönelik teşviklerin (US-97 Kodu: 15-37) ve deprem felaketinden etkilenen bölgelere (Cazibe Merkezleri Programı) yönelik özel teşviklerin uygulanabilirliği ve ek yatırıma katkı oranlarının her tür yatırım (tevsi, modernizasyon) için geçerli olup olmadığı tartışılan konulardır.

Özelge Cevapları:

• 03.01.2024 tarih ve E-38418978-125[32A-23/6]-3695 sayılı özelge, imalat sanayine yönelik teşvik belgesi kapsamında belirli tarihe kadar gerçekleştirilen yatırım harcamaları için yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edileceğini ve vergi indiriminin %100 oranında uygulanacağını belirtmiştir. Ayrıca, önceki dönemlerde kullanılamayan katkı tutarının sonraki yıllarda da bu artırılmış oranlarla kullanılabileceği vurgulanmıştır.
• 04.01.2023 tarih ve E-71387770-125-778 sayılı özelge, imalat sanayine yönelik düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında gerçekleştirilen yatırımların türüne ilişkin (tevsi ve modernizasyon yatırımları dahil) herhangi bir ayrım yapılmamış olduğundan, ek yatırıma katkı oranı ve vergi indirim oranından yararlanılmasına engel bulunmadığını teyit etmiştir.
• Ancak, 29.11.2023 tarih ve E-13649056-125[2022-ÖZE-KVK-8]-97758 sayılı özelge, yatırımın imalat sanayine yönelik olmaması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 9. maddesi ile 2012/3305 sayılı Karar’ın Geçici 8. madde hükmünün uygulanmasının mümkün olmadığını belirtmiştir. Bu, US-97 kodunun veya imalat sanayi tanımının önemini vurgular.

2. İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanacağı Dönem

Vergi indiriminin hangi dönemden itibaren başlayacağı ve hangi döneme kadar devam edeceği, özellikle yatırım dönemi ve tamamlama vizesi kavramları etrafında şekillenen önemli bir ihtilaf alanıdır.

a. Yatırım Dönemi ve Başlangıç/Bitiş Zamanları

İhtilaflı Durum: İndirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaya ne zaman başlanacağı (yatırımın kısmen veya tamamen işletmeye geçmesi, tamamlama vizesi) ve diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulamanın hangi süreyle sınırlı olacağı sıkça sorulan sorulardandır.

Özelge Cevapları:

• Çok sayıda özelge (örneğin 29.11.2023 tarih ve E-13649056-125[2022-ÖZE-KVK-8]-97758, 10.11.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-32/A-46 sayılı özelgeler), yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden (geçici vergi dönemleri dahil) itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli kurumlar vergisinden yararlanılabileceğini belirtmektedir.
• Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulaması yatırım dönemiyle sınırlıdır. “Yatırım dönemi” ise, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından, tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi/Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süreyi kapsar. Yatırımın fiilen tamamlandığı tarih, müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet ederse, fiilen tamamlanma tarihini içeren dönemin son günü dikkate alınır. Bu dönemin sona ermesinden sonra diğer faaliyetlere indirimli vergi uygulanamaz.
• 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar için diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması yürürlüğe girmiştir.
• 22.05.2023 tarih ve E-62030549-125[32/A-2023]-561630 sayılı özelge, yürürlük tarihleri geriye dönük olmakla birlikte imza tarihleri belirli olan sözleşmelerin indirimli kurumlar vergisinden yararlanmaya engel teşkil etmeyeceğini belirtmiştir.

b. Revize Edilen Teşvik Belgelerinin Dönemsel Etkisi

İhtilaflı Durum: Yatırım teşvik belgesinin revize edilmesi durumunda, artırılan yatırım katkı oranının veya vergi indirim oranının hangi tarihten itibaren (revize öncesi harcamalar dahil) uygulanacağı bir diğer önemli sorudur.

Özelge Cevapları:

• 07.11.2022 tarih ve 13334133-125-24393 sayılı özelge ve 02.07.2024 tarih ve 93767041-125-116175 sayılı özelge, yatırım teşvik belgesi revize edilerek vergi indirim oranı ve yatırıma katkı oranı artırıldığında, revize tarihinden sonraki dönemlere ilişkin (bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergilendirme dönemi dahil) olmak üzere verilecek geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde, teşvik belgesi kapsamındaki (revize öncesi olanlar dahil) tüm harcamalara, revize edilmiş yatırıma katkı oranı esas alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmiştir.
• 23.02.2018 tarih ve 64597866-125[32/A]-4841 sayılı özelge, genel teşvikten bölgesel teşvike dönüştürülen revize edilmiş bir belgeyle, revize tarihinden sonra yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ve yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğini hükme bağlamıştır.
• Ancak, 02.07.2024 tarih ve 93767041-125-116175 sayılı özelge, yatırım yerinin değiştirilmesi nedeniyle revize edilen belgede, revize tarihinden önceki bina-inşaat harcamalarının belge kapsamında değerlendirilmeyeceği yönünde özel bir şartın bulunduğunu ve bu harcamaların dikkate alınmayacağını belirtmiştir. Bu, revize şartlarının önemini ortaya koyar.

3. Tevsi Yatırımdan Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanması

Tevsi (genişleme) yatırımlarında, işletmenin mevcut faaliyetleri ile yeni yatırım faaliyetlerinin iç içe olması nedeniyle kazancın ayrıştırılması ve oranlama yöntemiyle hesaplanması en çok tartışılan konulardan biridir.

a. Kazancın Tespiti: Ayrı Hesaplarda İzleme ve Oranlama

İhtilaflı Durum: Tevsi yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, indirimli oran uygulanacak kazancın oranlama yöntemiyle nasıl tespit edileceği ve bu yöntemin seçimlik bir hak olup olmadığı temel tartışma konusudur.

Özelge Cevapları:

• Çok sayıda özelge (örneğin 10.04.2023 tarih ve E-38418978-125[32A-2023/3]-158575, 22.02.2022 tarih ve E-664914453-125-2995, 17.07.2014 tarih ve 84098128-125[32A-201322]-436 sayılı özelgeler) yatırımın türünün teşvik belgesinde tevsi yatırım olarak belirtilmesi gerektiği ve kazancın ayrı hesaplarda izlenmesi mümkün olmayan hallerde oranlama yönteminin zorunlu olduğu, seçimlik bir hak olmadığı belirtilmiştir.
• Oranlama, gerçekleşen tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir.
• “Kazanç” ifadesinden ticari bilanço karının anlaşılması gerektiği ve bu kazancın hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu’na uygun olmayan gelir ve gider karşılıklarının dikkate alınmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.
• Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KKEG) nedeniyle safi kurum kazancı yatırım kazancından yüksek olsa dahi, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacaktır. Ayrıca, KKEG eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanır.

b. Sabit Kıymetlerin Değeri (Brüt/Net) ve Kapsamı

İhtilaflı Durum: Oranlama yapılırken sabit kıymetlerin birikmiş amortismanlar düşüldükten sonraki net değeri mi, yoksa önceki brüt değeri mi dikkate alınacağı ve maddi olmayan duran varlıklar ile arazi-arsaların bu hesaba dahil edilip edilmeyeceği önemli bir anlaşmazlık noktasıdır.

Özelge Cevapları:

• Çok sayıda özelge (örneğin 22.02.2022 tarih ve E-664914453-125-2995, 17.07.2014 tarih ve 84098128-125[32A-201322]-436, 10.04.2014 tarih ve 13334133-KVK-02-11 sayılı özelgeler) dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan sabit kıymet tutarının hesabında bu kıymetlerin birikmiş amortismanlar düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
• “Sabit kıymet” ifadesinden Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerektiği, dolayısıyla arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili harcamaların dikkate alınmaması gerektiği ifade edilmiştir.
• Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerlerin dikkate alınması gerektiği, bunun dışında başkaca bir değerleme yapılmayacağı vurgulanmıştır. Ancak, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki iktisadi kıymetlerin VUK’un geçici 31. maddesi uyarınca yeniden değerlemesi, yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecektir.

Emsal Danıştay Kararları:

• Danıştay 4. Daire’nin 27.05.2021 tarihli ve 2021/2809 K., 08.07.2021 tarih ve 2021/3881 K., 16.02.2022 tarih ve 2022/810 K., 21.03.2022 tarih ve 2022/1689 K., 21.03.2022 tarih ve 2022/1691 K., 23.06.2022 tarih ve 2022/4421 K., 17.10.2022 tarih ve 2022/5693 K., 17.10.2022 tarih ve 2022/5694 K. sayılı kararları ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 08.03.2023 tarih ve 2023/154 K. sayılı kararı ve Danıştay 3. Daire’nin 14.03.2023 tarih ve 2023/1385 K. sayılı kararı, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda takip edilmemesi durumunda sabit kıymetin brüt mü net mi tutarının dikkate alınması gerektiği konusundaki ihtilaflı durumu ele almıştır.
  • Birçok kararda, sabit kıymet tutarının brüt değerinin dikkate alınması gerektiği vurgulanmıştır. Örneğin, 21.03.2022 tarih ve 2022/1689 K. sayılı karar, “birikmiş amortismanların hem kurumlar vergisi matrahından düşülmesi hem de toplam sabit kıymet tutarından çıkarılarak indirimli kurumlar vergisi oranının belirlenmesi durumunda indirim oranı uygulanacak olan kazancın büyütüleceği” gerekçesiyle brüt değerin esas alınması gerektiğini desteklemiştir.
  • 23.06.2022 tarih ve 2022/4421 K. sayılı karar ayrıca, gayrimaddi duran varlıkların da yapılacak hesaplamada sabit kıymet tutarına dahil edilmesi gerektiğini belirtmiştir.

4. Komple Yeni Yatırımdan Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanması

Komple yeni yatırımlarda, özellikle işletmenin diğer faaliyetleri ile yeni yatırım faaliyetlerinin birbiriyle iç içe geçtiği durumlarda kazanç ayrıştırması ve indirimli verginin kapsamı konusunda tereddütler yaşanmaktadır.

a. Kazanç Ayrıştırması ve Kapsam

İhtilaflı Durum: Komple yeni yatırım kapsamında, üretim süreçlerinin eski ve yeni tesislerde iç içe geçtiği durumlarda elde edilen kazancın nasıl ayrıştırılacağı ve indirimli kurumlar vergisinin sadece yeni yatırımdan kaynaklanan kısma mı uygulanacağı belirsizdir.

Özelge Cevapları:

• 29.12.2017 tarih ve 38418978-125[32A-15/4]-531740 sayılı özelge ve 28.07.2017 tarih ve 84098128-125[32/A-2015/3]- sayılı özelge, üretim bir kısmının eski fabrikada bir kısmının da yeni fabrikalarda gerçekleştirildiği durumlarda, işin mahiyetine uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak elde edilen kazancın yatırım teşvik belgesi kapsamındaki komple yeni yatırımlara isabet eden kısmının ayrıştırılması ve bu suretle tespit edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmiştir. Bu özelgeler, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen komple yeni yatırımdan kaynaklanan kısmın indirimli vergiye tabi tutulacağını vurgular.
• 10.06.2016 tarih ve 17192610-125[ÖZG-2015-55]-147 sayılı özelge, otel gibi komple yeni yatırımlarda gelir ve giderlerin ayrı alt hesaplarda takip edilmesi gerektiğini, ortak gider paylarının ise işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarı kullanılarak kazancın tespitinde dikkate alınabileceğini belirtmiştir.
• 22.05.2015 tarih ve 62030549-125[32/A-2013/459]-55896 sayılı özelge, komple yeni yatırım faaliyetleri ile bu kapsama girmeyen faaliyetlerin birlikte yapılması halinde müşterek gelir ve giderlerin ayrıştırılması gerektiğini ve işin mahiyetine en uygun dağıtım anahtarının mükellef tarafından belirlenebileceğini ifade etmiştir.

Emsal Danıştay Kararları:

• Danıştay 9. Daire’nin 24.10.2023 tarihli ve 2023/3864 K. sayılı kararı, komple yeni yatırımlarda kazancın ayrıca tespit edilememesi durumunda, işin mahiyetine uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak elde edilen kazancın yatırım teşvik belgesindeki komple yeni yatırıma isabet eden kısmını ayrıştırarak, bu suretle tespit edilen kazancın indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınmasında herhangi bir yasal engelin bulunmadığına hükmetmiştir. Bu karar, tevsi yatırımlar için öngörülen dağıtım anahtarının komple yeni yatırımlarda da uygulanabileceğine dair mevzuatta bir düzenleme olmasa bile, işin mahiyetine uygun bir ayrıştırmanın esas olduğunu belirtmiştir.

5. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisinin Uygulanması

Yatırım dönemi içerisinde, teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan bağımsız olarak, kurumun diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanamayacağı önemli bir tartışma konusudur.

İhtilaflı Durum: Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında üst sınırın ve indirimli kurumlar vergisi matrahının nasıl hesaplanacağı, mali kar mı yoksa ticari bilanço karının mı dikkate alınacağı ve bu uygulamanın hangi süreyle sınırlı olacağı sıklıkla sorulmaktadır.

Özelge Cevapları:

• Çok sayıda özelge (örneğin 02.01.2024 tarih ve 38418978-125[32A-2023/2]-1927, 29.11.2023 tarih ve E-13649056-125[2022-ÖZE-KVK-8]-97758, 22.05.2023 tarih ve E-85373914-125[49.01-68]-49026 sayılı özelgeler) yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmektedir.
• Ancak bu uygulama, yatırım dönemi ile sınırlıdır ve yatırım döneminin sona ermesinden sonra diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün değildir.
• 07.06.2023 tarih ve E-17192610-125[KV-21-44]-119452 sayılı özelge, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra tespit olunan matrah üzerinden hesaplanması gerektiğini belirtmiştir.
• 23.07.2019 tarih ve 49101969-045-E.6932 sayılı özelge, devir alınan şirketin bilançosunda yer alan yenileme fonunun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle devralan şirketin kurum kazancına eklenmesi halinde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesinin mümkün olduğunu belirtmiştir.

Emsal Danıştay Kararları:

• Danıştay 4. Daire’nin 05.04.2022 tarihli ve 2022/2185 K. sayılı kararı, 1. bölgede ve büyük ölçekli yatırım yapan bir mükellefin, organize sanayi bölgesinde faaliyette olması nedeniyle bir alt bölge olan 2. bölge için öngörülen %10’luk kurumlar vergisi indiriminin diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara uygulanması gerektiğine hükmetmiştir. Bu karar, bölgesel teşviklerin diğer faaliyetlere uygulanma potansiyelini ve OSB’lerin teşviklere etkisini göstermektedir.

6. Yatırım Teşvik Belgesinin Revizesi

Yatırım teşvik belgesinin revize edilmesi, hem mevcut yatırımların teşvik koşullarını hem de gelecekteki faydalanma durumlarını etkileyebilen önemli bir süreçtir.

İhtilaflı Durum: Yatırım teşvik belgesinin revize edilmesiyle birlikte değişen oranların veya yatırım yerinin, revize öncesi yapılan harcamaları ve geçmiş dönemleri nasıl etkileyeceği sıklıkla tereddüt konusu olmaktadır.

Özelge Cevapları:

• 14.05.2024 tarih ve 19341373-125[2023/14]-91717 sayılı özelge, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca teşvik belgesine bağlanan yatırımla ilgili olarak yatırım harcaması başta olmak üzere diğer konularda revizelerin yapılması durumunda, revize tarihinden itibaren ilave harcamalar üzerinden hesaplanan yatırım katkı tutarlarının dikkate alınabileceğini belirtmiştir.
• 12.07.2019 tarih ve 21253973-125-8161 sayılı özelge, revize edilen teşvik belgesinde yer alan toplam yatırım tutarı ve yatırıma katkı oranının dikkate alınması gerektiğini ifade etmiştir.
• 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı özelge, revize edilmiş teşvik belgesinde yatırıma katkı oranı artırıldığında, revize tarihinden önceki dönemler için revize öncesi yatırıma katkı tutarı; bu tarihten sonra oluşan kazançlara ise revize edilmiş yatırıma katkı tutarı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmiştir. Bu durum, düzeltme beyannamesi verilerek de kullanılabilecektir.
• 25.07.2013 tarih ve 73903997-125[32/A-2013/1]-146 sayılı özelge, yatırımın cinsinin revize edilmesi (örn. tevsi yatırımın komple yeni yatırım olarak değerlendirilmesi) durumunda dahi, komple ya da tevsi yatırım ayrımı yapılmaksızın indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabileceğini belirtmiştir.

7. Birden Fazla Yatırım Teşvik Belgesinin Bulunması

Bir mükellefin birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip olması durumunda, her bir belgenin kendine özgü koşullarının nasıl uygulanacağı ve kazanç yetersizliği durumunda önceliklendirme meselesi gündeme gelmektedir.

İhtilaflı Durum: Aynı anda birden fazla yatırım teşvik belgesine sahip olunması durumunda, indirimli kurumlar vergisinin hangi oranlarla ve hangi teşvik belgesine öncelik verilerek uygulanacağı karmaşıklık yaratmaktadır.

Özelge Cevapları:

• 14.07.2014 tarih ve 64597866-125[32/A-2014]-108 sayılı özelge, iki adet yatırım teşvik belgesine bağlı yatırımdan kazanç elde edilmesi durumunda, her iki kazanca da yatırım teşvik belgesinde belirtilen oranlarda indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının mümkün olduğunu belirtmiştir. Safi kurum kazancının toplam yatırım kazancından düşük olması halinde, her bir belgeden elde edilen kazancın toplam yatırım kazancına oranının safi kurum kazancına uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.
• 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13/7]-91 sayılı özelge, birden fazla teşvik belgesi bulunması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceğinin şirketçe serbestçe belirlenebileceğini ve belirlenen teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanabileceğini belirtmiştir.
• 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-67-82 sayılı özelge, birden fazla bölgedeki teşvik belgesine bağlı tevsi yatırımlara uygulanan indirimli kurumlar vergisi oranları farklı olduğundan, yararlanılabilecek indirimli kurumlar vergisinin beyanname dışında hesaplanması ve hesaplanan bu tutarı sağlayacak şekilde geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerine ilgili oranın dahil edilmesi gerektiğini belirtmiştir.
• 02.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.25.15.01-2011-KVK-7215-2-10 sayılı özelge, Kuzeydoğu Anadolu Kalkınma Ajansından sağlanan desteğin (hibe) indirimli kurumlar vergisine konu edilemeyeceğini açıkça belirtmiştir.

8. Endeksleme (Yeniden Değerleme)

Kazanılan ancak yeterli kazanç nedeniyle kullanılamayan yatırıma katkı tutarlarının gelecek dönemlere aktarılırken endekslenip endekslenmeyeceği önemli bir gelişme ve ihtilaf konusudur.

İhtilaflı Durum: Hak kazanılan ancak kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamayan yatırıma katkı tutarlarının izleyen yıllara aktarılırken yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmayacağı ve bunun nasıl hesaplanacağı bir tereddüt konusudur.

Özelge Cevapları:

• 10.07.2024 tarih ve 93562567-125-56881 sayılı özelge ve 04.01.2023 tarih ve E-71387770-125-778 sayılı özelge, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini takip eden hesap dönemleri için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenecek yeniden değerleme oranlarının dikkate alınarak endeksleme yapılmasının mümkün olduğunu belirtmiştir.
• Bu özelgelere göre, endeksleme suretiyle hesaplanan yatırıma katkı tutarlarının, teşvik belgelerinde kayıtlı yatırıma katkı tutarını aşabileceği tabiidir. Ayrıca, tamamlanmış yatırımlar dolayısıyla hak kazanılan ancak kullanılamamış olan yatırıma katkı tutarlarının geçici vergi dönemleri itibarıyla da endekslenmesi mümkündür ve her bir geçici vergi dönemi için belirlenen yeniden değerleme oranları kullanılacaktır.
• Yİ-ÜFE (Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi) kullanılarak hesaplama yöntemleri de örneklendirilmiştir.
• Ancak, 10.04.2023 tarih ve E-68509125-125[2023/8]-7831 sayılı özelge, işletme döneminde yararlanılması mümkün olduğu halde yararlanılmayan yatırıma katkı tutarlarının, endekslenmek suretiyle önceki yıla ve izleyen dönemlerde kullanılması mümkün olmadığını belirtmiştir. Bu durum, endeksleme uygulamasının başlangıç tarihlerine ilişkin farklı yorumları veya belirli koşulların varlığını işaret edebilir.

Emsal Danıştay Kararları:

• Danıştay 4. Daire’nin 22.02.2023 tarih ve 2023/924 K. sayılı kararı, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ve 2015 yılında tamamlanan yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle yatırıma katkı tutarından yararlanan davacı şirketin, 07/09/2016 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme uyarınca, kalan yatırıma katkı tutarından 2016 yılında yeniden değerleme oranında artırılarak yararlanabileceğini açıkça belirtmiştir.
• Danıştay 4. Daire’nin 14.06.2023 tarih ve 2023/3571 K. sayılı kararı, 2016 yılında yürürlüğe giren yatırıma katkı tutarının yeniden değerleme oranında güncellenmesine ilişkin hükmün geriye dönük olarak uygulanamayacağını, ancak 2016 yılına ait beyannamenin verildiği tarihte yürürlükte olduğu için 2016 yılına ilişkin yatırıma katkı tutarının hesabında uygulanması gerektiğini vurgulamıştır. Bu, uygulamanın yürürlük tarihinin önemini ortaya koymaktadır.

9. Kısmi Bölünme, Devir ve Tür Değişikliği Durumunda Uygulama

Şirket birleşmeleri, devirleri, kısmi bölünmeleri veya tür değişiklikleri gibi kurumsal yeniden yapılanma durumlarında yatırım teşvik belgesi haklarının akıbeti önemli bir belirsizlik oluşturmaktadır.

İhtilaflı Durum: Kısmi bölünme, devir veya tür değişikliği gibi durumlarda, yatırım teşvik belgesinden kaynaklanan indirimli kurumlar vergisi haklarının devralan şirket tarafından aynı koşullarla kullanılıp kullanılamayacağı ve yenileme fonu gibi diğer mali unsurların durumu tereddüt yaratmaktadır.

Özelge Cevapları:

• 04.08.2017 tarih ve 62030549-125[32/A-2015/75]- sayılı özelge ve 28.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-KVK-2011/7-54 sayılı özelge, teşvik belgesi kapsamındaki yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde, indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan şirketlerin aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmından faydalanabileceğini belirtmiştir.
• 23.07.2019 tarih ve 49101969-045-E.6932 sayılı özelge, kül halinde devir alınan şirket bilançosunda yer alan yenileme fonunun devralan şirket bilançosuna intikal ettirilmesinin mümkün olduğunu ve fonun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması halinde, üçüncü yılın sonunda devralan şirketin kurum kazancına eklenmesi durumunda yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilebileceğini belirtmiştir.
• 26.02.2015 tarih ve 51421814-125[19-2014/146]-40 sayılı özelge, şirket tür değişikliği yoluyla (Limited Şirket’ten Anonim Şirket’e) münfesih hale gelen şirketin devamı olduğundan, Limited Şirket adına düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmanın mümkün olduğunu belirtmiştir. Ancak Ekonomi Bakanlığına müracaat ederek belgenin yeni şirket adına revize edilmesi gerekmektedir.

10. Sınai Mülkiyet Hakları İstisnası ve İndirimli Kurumlar Vergisi Çakışması

İhtilaflı Durum: Faydalı model belgesi gibi sınai mülkiyet haklarından elde edilen kazançlara uygulanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesindeki istisna ile aynı yatırıma ilişkin alınan indirimli kurumlar vergisi uygulamasının aynı anda kullanılıp kullanılamayacağı tereddüt yaratmaktadır.

Özelge Cevapları:

• 02.08.2022 tarih ve 85373914-125[49.01.63]-91089 sayılı özelge, Türk Patent ve Marka Kurumu tarafından verilen faydalı model belgeli buluşlardan elde edilen kazançlar için KVK’nın 5/B maddesi kapsamında istisnadan yararlanmanın, söz konusu buluşa ilişkin gerçekleştirilen yatırımlar için alınan yatırım teşvik belgesine istinaden, aynı Kanunun 32/A maddesi hükümlerinden de faydalanmaya engel teşkil etmeyeceğini açıkça belirtmiştir.

11. Eğitim Öğretim Kazancı İstisnası (KVK 5/1-ı) ve İndirimli Kurumlar Vergisi Çakışması

İhtilaflı Durum: Eğitim ve öğretim kurumlarının kazançlarına uygulanan KVK 5/1-ı istisnası ile aynı yatırıma ilişkin indirimli kurumlar vergisi uygulamasının birlikte veya sıralı olarak nasıl kullanılacağı bir diğer ihtilaflı konudur.

Özelge Cevapları:

• 06.10.2015 tarih ve 38418978-125[5-15/26]-993 sayılı özelge, eğitim istisnasına konu edilen kazançlar için, istisnanın uygulandığı dönemler itibarıyla, indirimli kurumlar vergisinden yararlanılamayacağını belirtmiştir.
• 17.02.2015 tarih ve 62030549-125[32A-2013/331]-269 sayılı özelge ve 09.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 32/A-1561 sayılı özelge, okulun faaliyete geçen kısmıyla ilgili Bakanlığa başvurarak eğitim-öğretim kazancı istisnasından faydalanılması halinde kurumlar vergisi matrahı doğmayacağından, söz konusu istisnanın uygulanacağı beş vergilendirme dönemini izleyen dönemlerde indirimli kurumlar vergisi teşvikinden faydalanılabileceğini açıklamıştır. Bu, istisnadan sonra teşvikten yararlanma imkanı sunar.

12. Yatırım İndirimi İstisnası ve İndirimli Kurumlar Vergisi Önceliği

İhtilaflı Durum: Mükellefin hem geçmiş dönemlerden devreden yatırım indirimi istisnası hakkı bulunması hem de yeni yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisinden yararlanma imkanı olması durumunda, beyannamede bu iki teşvikin öncelik sıralaması nasıl olacaktır.

Özelge Cevapları:

• 14.07.2014 tarih ve 64597866-125[32/A-2014]-108 sayılı özelge, yatırım indirimi istisnasının beyanname üzerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından önce dikkate alındığını belirtmiştir. Bu nedenle, indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla yatırım indiriminin kullanılamaması durumu söz konusu olmayacaktır.
• 01.08.2013 tarih ve 19341373-120[ÖZELGE-2012/5]-68 sayılı özelge ve 14.05.2013 tarih ve 38418978-125[32/A-12/1]-446 sayılı özelge, beyan edilen kazançtan öncelikle yatırım indirimi tutarının indirileceğini ve varsa kalan kazanca indirimli kurumlar vergisinin uygulanabileceğini açıkça belirtmiştir. Ayrıca, indirimli kurumlar vergisinden yararlanmak amacıyla kazanç bulunmasına rağmen yatırım indiriminden yararlanılmaması halinde, yararlanılmayan kazanç tutarına isabet eden yatırım indirimi istisnası tutarlarının müteakip yıllarda indirim konusu yapılamayacağı da vurgulanmıştır.

Sonuç

İndirimli kurumlar vergisi, Türk vergi sisteminde yatırımları teşvik eden kritik bir araç olmakla birlikte, karmaşık uygulama detayları nedeniyle çeşitli ihtilaflı durumları beraberinde getirmektedir. Bu makalede incelenen özelgeler ve Danıştay kararları, bu karmaşık durumlara ilişkin yetkili otoritelerin ve yargı organlarının yaklaşımlarını netleştirmektedir.

Özellikle;

• Yatırım harcaması kalemlerinin kapsamı (finansal kiralama, yazılım, kur farkları vb.),
• İndirimin uygulanacağı dönemin kesin hatları (yatırım dönemi tanımı ve diğer faaliyet kazançlarına uygulanma süresi),
• Tevsi ve komple yatırımlarda kazancın ayrıştırılması ve oranlama yöntemleri (brüt/net sabit kıymet değeri, enflasyon düzeltmesi etkisi),
• Teşvik belgesi revizyonlarının geriye dönük veya ileriye dönük etkileri,
• Farklı teşvik belgelerinin veya istisnaların (sınai mülkiyet, eğitim kazancı, yatırım indirimi) bir arada veya öncelikli olarak kullanılması gibi konular, yargı ve idari görüşlerle belirli bir açıklığa kavuşturulmuştur.

Yatırımcıların, bu tür teşviklerden azami düzeyde ve hukuka uygun şekilde yararlanabilmeleri için, ilgili mevzuat hükümlerinin yanı sıra, Gelir İdaresi Başkanlığı özelgeleri ve Danıştay içtihatlarını titizlikle takip etmeleri ve uygulamalarını bu çerçevede şekillendirmeleri büyük önem taşımaktadır.