T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : E-38418978-125[5-23/8]-573718 08.12.2023
Konu : Yurt Dışı İnşaat ve Montaj İşlerinden Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi
İlgi : …………………tarihli özelge talebiniz.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzdan, şirketinizin yurt içinde ve yurt dışında inşaat taahhüt işleri ile iştigal ettiği, 04.10.2021 tarihinde imzalanan sözleşme ile Özbekistan’da “…………………….”ni yüklendiği ve anılan yapım işine ait inşaat şantiyesinin 36 aylık süreden fazla devam etmeyeceği belirtilerek, “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Özbekistan Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması”nı değiştiren Protokol gereği uygulamaların nasıl olacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Özbekistan Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” (Anlaşma) 01.01.1997 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Anlaşmanın “İşyeri”ni düzenleyen 5 inci maddesinin 1 inci ve 2 nci fıkralarında;
“1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından “işyeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.
- “İşyeri” terimi özellikle şunları kapsamına alır:
….
- g) Otuzaltı ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim Bir şantiye, hazırlık çalışmaları dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı maddenin, daimi temsilcilik ve bağımsız acenteliğin düzenlendiği 4 ve 5 inci fıkralarında;
“4. 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, bir kişi -5 inci fıkranın uygulanacağı bağımsız nitelikteki acente dışında- bir Akit Devlette, diğer Akit Devletin bir teşebbüsü adına hareket ederse, bu teşebbüs, ilk bahsedilen Akit Devlette bu kişinin gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir, eğer bu kişi;
- O Devlette teşebbüs adına mukavele akdetme yetkisine sahip olur ve bu yetkisini mutaden
kullanırsa, sözkonusu faaliyetler 3 üncü fıkrada belirtilenlerle sınırlı olmadıkça işyerinin varlığı kabul edilecek; ancak anılan fıkra hükmü çerçevesinde işe ilişkin sabit bir yerden yürütülen faaliyetler bu yeri bir işyeri haline getirmeyecektir; veya
- Böyle bir yetkisi olmamasına rağmen, teşebbüs adına düzenli olarak sevk ettiği mallardan veya ticari eşyadan ilk bahsedilen Devlette mutaden mal veya ticari eşya stoku bulundurursa, işyerinin varlığı kabul
- Bir Akit Devlet teşebbüsü, diğer Akit Devlette işlerini yalnızca kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürüttüğü için, bu diğer Devlette bir işyerine sahip kabul olunmayacaktır.”
hükümleri, Anlaşmanın “Ticari Kazançlar” başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında ise;
“1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, sadece işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.”
hükümleri yer almaktadır.
Diğer taraftan, ülkemiz ile Özbekistan arasında 01.01.1997 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Anlaşma’yı değiştiren Protokol 09.07.2020 tarihinde yürürlüğe girmiş olup hükümleri 01.01.2021 tarihinden itibaren uygulanacaktır. Buna göre 01.01.2021 tarihinden itibaren Anlaşmanın uygulanmasında anılan Protokol hükümleri de dikkate alınacaktır.
Protokolün 3 üncü maddesinde;
“Anlaşmanın 5 inci maddesinin (“İşyeri”) 2 nci fıkrasının g) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilecektir:
“g) 12 ayı aşan bir süre devam etmesi durumunda bir inşaat şantiyesi ile yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri. Bu bendin amacı bakımından, bir şantiyenin, hazırlık çalışmaları dahil olmak üzere, yüklenicinin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren var olduğu kabul edilecektir.
……”.”
hükmü, Protokolün 4 üncü maddesinde ise;
“Anlaşmanın 5 inci maddesinin (“İşyeri”) 4 üncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilecektir:
“4. 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleriyle bağlı kalınmaksızın, bir kişi, -5 inci fıkranın uygulanacağı bağımsız nitelikteki bir acente dışında- bir Akit Devlette, bir teşebbüs namına hareket eder ve o teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olup bu yetkisini mutaden kullanırsa, bu kişinin faaliyetleri, 3 üncü fıkrada bahsedilen ve anılan fıkra hükümlerine göre işe ilişkin sabit bir yer aracılığıyla yürütüldüğünde, bu sabit yere işyeri mahiyeti kazandırmayan faaliyetler ile sınırlı olmadıkça, bu teşebbüs, bu Devlette, söz konusu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir işyerine sahip kabul edilecektir.”.
hükmü yer almaktadır.
Protokolün 8 inci maddesinin 2 nci fıkrasında;
“2. Anlaşmanın 5 inci maddesinin hükümlerine bakılmaksızın, bu Protokol yürürlüğe girdikten sonraki ilk iki yıl, “işyeri” terimi; 36 ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetlerini kapsayacaktır.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, inşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetlerinin işyeri oluşturmasına ilişkin 36 aylık süre söz konusu Protokol yürürlüğe girdikten sonraki ilk iki yıl uygulanmaya devam edecektir.
Özelge talep formunuzda, “…………… İşi”ne ilişkin sözleşmenin 04.10.2021 tarihinde imzalandığı, 15.10.2021 tarihinde işe başlanıldığı ve söz konusu işin 15.10.2024 tarihinden önce tamamlanacağı belirtilmektedir.
Yukarıda yer alan hükümler ve yapılan açıklamalar kapsamında, şirketiniz tarafından Özbekistan’da üstlenilen ve süre olarak 36 ayı aşmadığı belirtilen inşaat faaliyeti Özbekistan’da bir iş yeri oluşturmayacak ve bu şekilde elde edilen kazançlar Özbekistan’da vergiye tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu faaliyetin 36 ayı aşması durumunda Özbekistan’da iş yerinin varlığından söz edilmesi mümkün olabilecek ve vergileme, Anlaşmanın yukarıda yer alan ticari kazançlara ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrası çerçevesinde Özbekistan’da yapılacaktır.
Özbekistan’da Anlaşmanın 5 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında belirtilen şartları haiz bir temsilcinizin bulunması durumunda ise, anılan maddenin 1 ve 2 nci fıkra hükümlerine bakılmaksızın bu ülkede işyeri oluşacağından söz konusu işyerine atfedilen kazanca ilişkin olarak Özbekistan’ın vergileme hakkı doğacaktır.
Şirketiniz tarafından Anlaşma hükümlerine uygun olarak Özbekistan’da vergi ödenmesi durumunda ise, ödenen vergiler Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”ni düzenleyen 22 nci maddesinin 2 nci fıkrası hükmü çerçevesinde söz konusu kazanca ilişkin Türkiye’de ödenecek vergiden mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenebilecektir.
Türkiye – Özbekistan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerinden yararlanabilmeniz için İngilizce mukimlik belgesinin tarafınızca Özbekistan yetkili makamlarına ibrazı gerekmektedir. Söz konusu belgenin düzenlenerek tarafınıza verilebilmesi için ise, Gelir İdaresi Başkanlığının www.gib.gov.tr web sayfasından ulaşılabilecek olan 20.12.2013 tarihli ve 3 sayılı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre başvuruda bulunmanız gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
İmza
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.