GVK Madde 121 – Yıllık Beyannamede Mahsup ve İade

GVK Madde 121, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yıllık beyannamede tevkifat yoluyla kesilen vergilerin mahsubu ve iadesini düzenleyen temel usul hükmüdür. Maddeye göre yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur. 25/12/2003 tarihli ve 5035 sayılı Kanun ile maddeye eklenen fıkralarla Hazine ve Maliye Bakanlığına; iadenin mahsuben veya nakden yaptırılması, inceleme raporu/YMM raporu/teminat aranması ve iade için aranılacak belgelerin belirlenmesi konularında geniş yetki tanınmıştır. 28/3/2007 tarihli 5615 sayılı Kanun ile eklenen son fıkra ise kontrol edilen yabancı kurum kazançlarına ilişkin mahsup imkanını düzenler.

GVK Madde 121 – Yıllık Beyannamede Mahsup ve İade

Madde 121 –

Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisine mahsubedilir. (Değişik : 24/12/1980-2361/84 md.) Mahsubu yapılan miktar (…) Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur. (Ek fıkra: 25/12/2003-5035/15 md.) Maliye Bakanlığı; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırmaya, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlamaya ve iade için aranılacak belgeleri belirlemeye yetkilidir. (Ek fıkra: 25/12/2003-5035/15 md.) Bu yetki; kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabilir. (Ek fıkra: 25/12/2003-5035/15 md.) Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır. İkmalen veya resen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır. Aranan belgelerin tamamlanması aşamasında yapılan tahsilatlar yönünden düzeltme yapılmaz. (Ek fıkra: 28/3/2007-5615/8 md.) Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden 94 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, Türkiye’de yıllık beyannameyle bildirilen kontrol edilen yabancı kurum kârı üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilebilir. Mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden gelir vergisinden fazla olamaz. Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi

GVK Madde 121 Hakkında Genel Açıklama

GVK Madde 121, mükelleflerin yıl içinde GVK Madde 94 ve GVK Madde 103 kapsamında stopaj yoluyla kesilen vergilerini yıllık beyannamede mahsup ederek nihai vergi yükünü tespit etmesini ve kesinti fazlasının iade edilmesini güvence altına alır. Bu hüküm, vergileme sisteminin “yıllık beyan ve nihai mahsup” mantığının yapı taşıdır.

Mahsup Mekanizması: Mükellef, yıllık beyannamesinde tüm gelirini topladıktan sonra GVK Madde 103‘teki artan oranlı tarife üzerinden hesaplanan gelir vergisini bulur. Bu hesaplanan vergiden yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergiler ile GVK Mükerrer Madde 120 kapsamında ödenen geçici vergiler düşülür. Kalan tutar varsa ödenmesi gereken vergi olarak tahakkuk eder; kesilen vergiler hesaplanan vergiden fazla ise iade alacağı doğar.

İade Süresi ve Şekli: Madde, iade alacağının vergi dairesince mükellefe bildirilmesi ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine red ve iade olunmasını öngörür. 5035 sayılı Kanun ile eklenen fıkra uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı; iadeyi mahsuben veya nakden yaptırma, inceleme raporu, yeminli mali müşavir raporu veya teminata bağlama ve aranılacak belgeleri belirleme konularında geniş yetkiye sahiptir. Bu yetki, kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı veya belli hadler çerçevesinde kullanılabilir.

252 Seri No.lu GVK Genel Tebliği: Bu tebliğ, m. 121 kapsamındaki mahsup ve iade işlemlerinin usul ve esaslarını belirlemektedir. Tebliğe göre mahsuben iade işlemleri inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilirken, nakden iade işlemlerinde belirli hadler dahilinde (genelde 100.000 TL altı için inceleme raporu/teminat aranmaması) farklı uygulamalar bulunmaktadır. Mahsuben iade işlemi, aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla yıllık gelir vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır. İkmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlarda mahsup işlemi, mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak yapılır.

Mahsup için Aranan Belgeler: Tevkif yoluyla ödenen vergilerin mahsup edilebilmesi için (i) gelirin yıllık beyannamede gösterilmesi, (ii) tevkifat yapan mükellefin (vergi sorumlusunun) muhtasar beyannamesinde bu kesintiyi beyan edip ödemiş olması, (iii) iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerin tam olarak sunulması gerekir. Çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden yapılan tevkifatın mahsubunda ise vergi sorumlusunun tevkif ettiği vergileri muhtasar beyanname ile beyan edip ödemiş olması koşulu ek olarak aranır.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum (KEYK) Kazançları: 28/3/2007 tarihli 5615 sayılı Kanun ile maddeye eklenen son fıkra; kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden GVK Madde 94/2 uyarınca kesilen vergilerin, Türkiye’de yıllık beyannameyle bildirilen kontrol edilen yabancı kurum kârı üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilebileceğini öngörür. Mahsup edilecek vergi, KEYK’in bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden gelir vergisinden fazla olamaz. Bu hüküm, uluslararası vergi kayıplarının önlenmesi amacıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki KEYK rejimi ile uyumlu olarak getirilmiştir.

Mükellefin Ölümü Halinde Mahsup: GİB özelgelerine göre, mükellefin vefatı sonrası verilen kıst dönem yıllık gelir vergisi beyannamesinde tevkif yoluyla ödenen vergilerin gelir vergisinden fazla olması nedeniyle doğan iade alacağı, 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliğindeki esaslar çerçevesinde nakden iade edilebilir aşamaya gelmesi halinde, hisseleri oranında mirasçıların vergi borçlarına mahsup edilebilir. Diğer varislerin muvafakat vermesi durumunda varislerden birinin borcuna da mahsup edilebilir.

Uygulamada GVK Madde 121 kapsamında en yoğun ihtilaf konuları; (i) mahsup talebine eklenecek belgelerin eksikliği, (ii) tevkifat yapan sorumlunun muhtasar beyannameyi vermemiş olması, (iii) ölüm/şirket tasfiyesi gibi mükellefiyetin kalktığı hallerde iade hakkının kullanımı, (iv) yurt dışında kesilen vergilerin Türkiye’de mahsubu noktalarında yaşanmaktadır.

GVK Madde 121 ve Yıllık Beyannamede Mahsup ile İlgili Danıştay Kararı

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 121’in uygulamasına doğrudan etki eden ve Maliye Bakanlığı’na verilen yetkinin sınırlarını ortaya koyan güncel bir Danıştay 3. Daire kararı derlenmiştir.

DANIŞTAY 3. Daire

Esas Yıl/No: 2023/3087

Karar Yıl/No: 2024/2433

Karar tarihi: 16.05.2024

TEVKİF YOLUYLA KESİLEN VERGİLERİN MAHSUBEN İADESİ – TURİZM PAYI BORCUNA MAHSUP – 252 NO.LU GVK GENEL TEBLİĞİNİN “DİĞER VERGİ BORÇLARI” İBARESİNİN İPTALİ İSTEMİ – DAVANIN REDDİ

ÖZET: Davacı, Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün, tevkif yoluyla kesilen vergilerden doğan iade alacağının turizm payı borcuna mahsubu talebinin reddine dair işlemi ile bu işlemin dayanağı olan 06/04/2004 tarihli 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği‘nin “1.3.1. Mahsup Yoluyla İade” başlıklı bölümündeki “tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamedeki mahsuplar sonunda kalan kısmının diğer vergi borçlarına mahsup talebi tutarına bakılmaksızın, inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirileceği” düzenlemesinde yer alan “diğer vergi borçları” ibaresindeki “vergi” sözcüğünün iptalini istemiştir. Danıştay 3. Daire, davanın REDDİNE hükmederek GVK Madde 121‘in Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği yetki çerçevesinde tebliğde belirlenen “vergi borcu” sınırlamasının üst norma aykırılık teşkil etmediğini ve 7183 sayılı Kanun kapsamındaki turizm payının vergi-resim-harç-benzeri mali yükümlülükler ayrımında “benzeri mali yükümlülük” kategorisinde olması nedeniyle 252 No.lu Tebliğdeki “diğer vergi borçları” kapsamı dışında kaldığını teyit etmiştir. Daire değerlendirmesinde: “Tevkif edilen vergilerden doğan alacağın iadesi ile ilgili olarak, iadenin mahsuben veya nakden yapılması, inceleme raporuna, yeminli mali müşavir raporuna veya teminata bağlaması ve iade için aranılacak belgeleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddelerine dayanılarak yetki verilmiş olup ayrıca bu yetkinin, kazanç türlerine, iade şekillerine, geliri elde edenin veya ödemeyi yapanın hukuki statüsüne göre ayrı ayrı kullanılabileceği gibi belli hadler çerçevesinde de kullanılabileceği” tespitiyle, idarenin düzenleme yetkisinin Anayasa’nın 124. maddesi kapsamında değerlendirilebileceğini ortaya koymuştur. Karar, GVK Madde 121 kapsamında stopaj iadesinin yalnızca vergi (KDV, ÖTV, kurumlar vergisi, MTV vb.) borçlarına mahsup edilebileceğini ve turizm payı, sosyal güvenlik prim borcu gibi vergi dışı mali yükümlülüklere mahsup edilemeyeceğini net biçimde teyit eden önemli bir referans niteliğindedir.

GVK Madde 121 ile İlgili Mükellef Lehine GİB Özelgeleri

Aşağıda Gelir Vergisi Kanunu Madde 121’in uygulamasında mükellef lehine sonuçlanan üç GİB özelgesi derlenmiştir.

1- MÜKELLEFİN ÖLÜMÜ HALİNDE STOPAJ İADE ALACAĞI MİRASÇILARIN VERGİ BORÇLARINA MAHSUP EDİLEBİLİR

İdarece verilen 02.09.2020 tarihli özelgede (Sayı: 24753); eşinin vefatı sonrası mükellefin verdiği kıst dönem yıllık gelir vergisi beyannamesinde, serbest meslek kazançları nedeniyle tevkif yoluyla ödenen vergilerin gelir vergisinden fazla olması nedeniyle doğan iade alacağının nasıl kullanılabileceği incelenmiştir. İdare şu önemli görüşü vermiştir: “Eşinizin vefatından önceki gelirlerine ilişkin olarak 2018 yılı için vermiş olduğunuz kıst dönem yıllık gelir vergisi beyannamesinde, serbest meslek kazançları nedeniyle tevkif yoluyla ödenen vergilerin gelir vergisinden fazla olması nedeniyle kalan 31.297,06 TL gelir vergisi iade alacağının, 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde, nakden iade edilebilir aşamaya gelmesi halinde, hisseleri oranında mirasçıların vergi borçlarına mahsup edilmesi mümkün olup, diğer varislerin muvafakat vermesi durumunda varislerden birinin borcuna mahsup edilebileceği de tabiidir.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 121 kapsamında ölüm hallerinde iade alacağının mirasçıların vergi borçlarına mahsup edilebileceğini ve muvafakat ile tek varisin borcuna da yönlendirilebileceğini netleştirmektedir.

2- ÇİFTÇİ DIŞINDAKİ KİŞİLERİN KAMU KURUMLARINA SATTIKLARI ZİRAİ ÜRÜN TEVKİFATININ MAHSUBU MÜMKÜNDÜR

İdarece verilen 15.07.2014 tarihli özelgede (Sayı: 24757); çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilip edilemeyeceği incelenmiştir. İdare şu görüşü vermiştir: “Çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilebilmesi için hem adlarına yapılan tevkifatın ödenmiş olması, hem de söz konusu zirai ürünlerin kendileri tarafından satın alınması sırasında tevkifatın yapılarak, beyannamenin ödemelere ait bildirim bölümüne zirai ürünü satan mükellefin adı yazılarak muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmiş olması gerekmektedir.” Özelge, GVK Madde 121 kapsamında tevkifat iadesinin temel şartını ortaya koymakta ve hem alış hem satış zincirindeki tevkifatların eksiksiz beyan edilmesi halinde mahsubun mümkün olduğunu teyit etmektedir.

3- SERBEST MESLEK KAZANCINDA KISMEN MAHSUBEN KISMEN NAKDEN İADE TALEBİ MÜMKÜNDÜR

İdarece verilen 14.09.2012 tarihli özelgede (Sayı: 24758); serbest meslek kazancında tevkif suretiyle kesilen vergilerin kısmen mahsuben kısmen nakden iade talebinin nasıl yerine getirileceği incelenmiştir. İdare şu görüşü vermiştir: “Mahsuben iadesi sonrası kalan tutarın nakden iadeye ilişkin bilgilerin E-VDO merkezi sorgulama sisteminden tespit edilmesi durumunda inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmesi gerekmektedir. Ancak, tevkif yoluyla ödenmiş vergilerin nakden iadesinde istenilen bilgilerin, E-VDO merkezi sorgulama ekranından tespit edilememesi durumunda 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ekinde yer alan yıl içinde yapılan tevkifatlara ilişkin tablo ile birlikte serbest meslek kazancınıza ilişkin olarak vergilerin sorumlu adına tahakkuk ettiğini gösteren onaylı ilgili saymanlık yazısının dilekçeye eklenmesi koşuluyla, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır.” Mükellef lehine sonuçlanan özelge, GVK Madde 121 kapsamında mahsuben ve nakden iadenin aynı anda kombine olarak talep edilebileceğini ve E-VDO sorgulamasında bilgilerin teyit edildiği hallerde inceleme raporu/teminat aranmadığını netleştirmektedir.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 121’e göre tevkif suretiyle kesilen vergiler nasıl mahsup edilir?

Mükellef, yıllık beyannamesinde tüm gelirini gösterir ve hesaplanan gelir vergisinden yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler ile GVK Mükerrer Madde 120 kapsamında ödenen geçici vergileri düşer. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunur.

Mahsuben ve nakden iade arasındaki fark nedir?

Mahsuben iade; iade alacağının mükellefin diğer vergi borçlarına (KDV, ÖTV, MTV, damga vergisi vb.) veya diğer kişilerin/kurumların vergi borçlarına yönlendirilmesidir. Mahsuben iade inceleme raporu ve teminat aranmaksızın, yıllık beyannamenin verildiği tarih itibarıyla yapılır. Nakden iade ise hesaba ödeme şeklindedir. 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’ne göre nakden iadede belirli hadler (genelde 100.000 TL) üzerinde inceleme raporu/YMM raporu/teminat aranır. Hadler altında ve E-VDO’da bilgiler teyit edildiğinde nakden iade de hızlı yapılır.

Mükellefin ölümü halinde stopaj iade alacağı kaybedilir mi?

Hayır. GİB’in 02.09.2020 tarih ve 24753 sayılı özelgesine göre, mükellefin vefatı sonrası verilen kıst dönem yıllık gelir vergisi beyannamesinde tevkif yoluyla ödenen vergilerin gelir vergisinden fazla olması nedeniyle doğan iade alacağı, 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’ndeki esaslar çerçevesinde nakden iade edilebilir aşamaya gelmesi halinde, hisseleri oranında mirasçıların vergi borçlarına mahsup edilebilir. Diğer varislerin muvafakat vermesi durumunda varislerden birinin borcuna da yönlendirilebilir.

Tevkifat yapan sorumlu vergiyi ödememişse iade talep edilebilir mi?

Kural olarak hayır. GVK Madde 121 kapsamındaki mahsup ve iade hakkının kullanılabilmesi için, tevkifat yapan vergi sorumlusunun (işveren, ödeme yapan kurum vb.) kestiği vergiyi muhtasar beyanname ile beyan edip vergi dairesine ödemiş olması şarttır. GİB’in 15.07.2014 tarih ve 24757 sayılı özelgesinde belirtildiği üzere, çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına satışlarında bile bu şart aranır. Tevkifat yapılmış ancak beyan ve ödeme yapılmamışsa mükellef hak iddia edebilir; ancak vergi dairesi iade işlemini geciktirebilir.

Kontrol edilen yabancı kurum (KEYK) kazancında stopaj mahsubu nasıl yapılır?

5615 sayılı Kanun ile GVK Madde 121‘e eklenen son fıkra uyarınca, kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden GVK Madde 94/2 uyarınca kesilen vergiler, Türkiye’de yıllık beyannameyle bildirilen kontrol edilen yabancı kurum kârı üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilebilir. Mahsup edilecek vergi, KEYK’in bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden gelir vergisinden fazla olamaz. Bu hüküm, KEYK rejiminde çifte vergilendirme olmamasını sağlar.

Sonuç

GVK Madde 121, mükelleflerin yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergilerini yıllık beyannamede mahsup ederek nihai vergi yükünü tespit etmesini ve kesinti fazlasının iade edilmesini güvence altına alan vergi sistemimizin yapı taşı niteliğindeki bir usul hükmüdür. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 121. maddesi ile 252 Seri No.lu GVK Genel Tebliği birlikte uygulanmakta; mahsuben iadenin inceleme raporu/teminat aranmaksızın hızlı yapılması, nakden iadenin ise belirli hadler ve şartlar dahilinde gerçekleştirilmesi sağlanmaktadır. GİB özelgeleri, özellikle mükellefin vefatı, çiftçi dışı kişilerin zirai ürün satışları, ve kısmen mahsuben kısmen nakden iade gibi özel durumlarda mükellef lehine kuralları netleştirmektedir. Mükelleflerin GVK Madde 121 kapsamındaki haklarını eksiksiz kullanabilmesi için yıllık beyannamenin zamanında ve doğru hazırlanması, mahsup talebine eklenecek belgelerin tam olması ve gerektiğinde profesyonel danışmanlık alınması büyük önem taşımaktadır.