Sıfır Araçta ÖTV Matrahı: Aksesuar, Yedek Parça ve Servis Bedelleri

Sıfır araç bayilerinde en sık cezalı tarhiyat doğuran konulardan biri, otomatik ayna, çelik jant, boya koruma, cam filmi ve benzeri aksesuarlar ile yedek parça ve servis bedellerinin ÖTV matrahı dışında bırakılmasıdır. Kısa cevap şudur: Bu bedellerin matraha girip girmeyeceği, faturanın ayrı düzenlenip düzenlenmediğine değil, teslimin gerçek mahiyetine bağlıdır. Aksesuar, imalatçı, ithalatçı ya da distribütörden araçla birlikte ve araca takılı vaziyette alınıp müşteriye yine bu şekilde satılmışsa bedel ÖTV matrahı içine girer; buna karşılık araç satılıp alıcı adına tescil edildikten sonra, müşterinin talebi üzerine ayrıca faturalandırılarak satılmışsa ve ortada muvazaa yoksa özel tüketim vergisi hesaplanmaz. Aşağıda bu ayrımın kanuni dayanakları, idarenin tipik tarhiyat gerekçeleri ve Danıştay Yedinci Dairesi’nin son dönem kararları ele alınmaktadır.

ÖTV Matrahı Nasıl Belirlenir? Kanuni Çerçeve

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 3. fıkrası, (II) sayılı listedeki taşıtlar bakımından matrahı şöyle tanımlar:

“(II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder.”

Görüldüğü üzere Kanun, ÖTV matrahı için bağımsız bir tanım yapmamış, katma değer vergisi matrahına atıf yapmıştır. Bu atıf zinciri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesine ulaşır: Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir; bedel ise malı teslim alandan bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. Aynı Kanun’un 24. maddesinin (c) bendi ise vade farkı, fiyat farkı, faiz ve prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değeri matraha dahil eder.

Buna karşılık Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listenin altında şu not yer alır: “Bu listedeki malların aksam ve parçaları kapsama dahil değildir.” İşte uyuşmazlığın kaynağı bu iki düzenleme arasındaki gerilimdir. Bir yanda taşıt karşılığında alınan her türlü bedeli matraha çeken geniş bir matrah tanımı, diğer yanda aksam ve parçaları verginin konusu dışında bırakan açık bir kanun notu bulunmaktadır.

İdare bu gerilimi 18.04.2015 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin “Özellikli Durumlar” başlıklı (III/A/3) bölümüyle çözmeye çalışmıştır. Bölümün üçüncü paragrafı, 26.07.2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan değişiklikle eklenen cümle dahil şöyledir:

“ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir. Muvazaalı olmamak şartıyla, söz konusu teslim ve hizmetlerin ÖTV mükellefleri tarafından taşıtın teslimi veya ilk iktisabından sonra yapılması hâlinde, anılan işlemlere ilişkin bedellerin taşıtın ÖTV matrahına dâhil olmadığı tabiidir.”

Dolayısıyla 2022 yılından itibaren Tebliğ metninde iki kollu bir kural vardır: Teslim veya ilk iktisap anında alınan bedel matraha dahildir, teslim veya ilk iktisaptan sonra alınan bedel dahil değildir. Danıştay Yedinci Dairesi bu ek cümlenin yeni bir kural getirmediğini, mevcut durumu açıklayan bir düzenleme olduğunu ve 2022 öncesindeki dönemlere de uygulanması gerektiğini kabul etmektedir.

Bu Konuda Hangi Uyuşmazlıklar Çıkıyor?

Motorlu araç ticareti yapan bayiler nezdinde yürütülen özel tüketim vergisi incelemelerinde karşılaşılan tarhiyat gerekçeleri, Danıştay kararlarına yansıdığı kadarıyla dört başlıkta toplanmaktadır.

Birincisi, aksesuar ve tamamlayıcı ürün bedellerinin matraha eklenmemesi. Vergi inceleme raporlarında en sık geçen ürünler otomatik ayna, çelik jant ve boya koruyucudur. İdare, bu bedellerin araç satış faturasına dahil edilmediğini, ayrı fatura düzenlenerek ÖTV matrahı dışında bırakıldığını ileri sürerek re’sen tarhiyat yapmaktadır.

İkincisi, asgari matrah ve iskonto sınırının aşılması. Bu, aksesuar tartışmasından tamamen bağımsız ikinci bir tarhiyat başlığıdır ve uygulamada çoğu zaman aynı raporda birlikte gündeme gelir. Kanun’un 12. maddesinin 1. fıkrası, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin mükellefin alış bedeli ile her hâlükârda imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden hesaplanan tutardan az olamayacağını, alış bedeli üzerinden hesaplanan hâllerde ise satıcı tarafından yapılan yüzde 10’a kadar indirimlerin alış bedelinden düşülebileceğini öngörür.

Üçüncüsü, emsallerine göre düşük bedelle satış ve muvazaa iddiası. Özellikle özel plaka temini amacıyla yapılan görünürdeki satışlar ve kısa süre içinde geri alınan araçlar, matrahın aşındırıldığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata konu edilmektedir.

Dördüncüsü, kayıt dışı hasılat tespiti. Şirket çalışanlarının ve temsilcilerinin banka hesap hareketleri incelenerek araç satış bedelinin bir kısmının kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülmektedir.

Bu tarhiyatlara çoğu zaman Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası da eşlik etmekte, önceki dönemlerde kesinleşmiş ceza bulunması hâlinde ayrıca vergi cezalarında tekerrür hükümleri uygulanarak ceza artırılmaktadır. Tekerrür uygulamasında idarenin, tekerrüre esas alınan cezanın usulüne uygun tebliğ edildiğini ve kesinleştiğini belgelemesi gerekir; bu belge sunulmadığında yargı yeri cezanın artırılan kısmını iptal etmektedir.

İncelemede hangi tespitler yapılıyor, ispat yükü kimde?

Aksesuar tarhiyatlarında delilin merkezinde sıfır araç alıcılarının ifadeleri bulunmaktadır. İncelemelerde alıcılara sorulan sorular tipik olarak şunlardır: Aracı teslim aldığınızda aksesuarlar takılı mıydı? Aracı aksesuarsız satın almak istediniz mi, firma bunu kabul etti mi? Aksesuar bedelini ne zaman ve nasıl ödediniz? Şasi numarası bazında bu ifadeler fatura tarihleri ve tescil kayıtlarıyla eşleştirilmektedir.

İspat yükü konusunda Danıştay’ın tutumu nettir. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan bir durumu iddia eden taraf bunu ispatla yükümlüdür. Aksesuarın araçla birlikte takılı vaziyette teslim alındığını ileri süren idare olduğuna göre, bu hususu somut biçimde ortaya koymak da idareye düşer. Alıcı ifadelerine başvurulmadan, salt aksesuar faturasının araç satışıyla aynı gün veya yakın tarihte düzenlenmiş olmasından hareketle yapılan tarhiyatlar bu nedenle iptal edilmektedir.

Danıştay Aksesuar Bedelini ÖTV Matrahına Ekliyor mu?

Danıştay Yedinci Dairesi, 2023 yılından itibaren istikrar kazanan bir ölçüt geliştirmiştir. Dairenin 30.11.2023 tarihli kararı, ölçütü en açık biçimde ortaya koyan karardır:

Kararda dikkat çeken iki ayrıntı vardır. Birincisi, Daire müşterinin ödemeyi ne zaman yaptığını ve aracı hangi tarihte teslim aldığını belirleyici saymamaktadır. Yani bayinin aksesuar bedelini peşin tahsil etmiş olması ya da müşterinin aracı aksesuarlar takıldıktan sonra teslim almak istemesi, tek başına matraha ekleme sebebi değildir. İkincisi, Daire bayinin ana sözleşmesinde yedek parça, bakım ve montaj faaliyetinin de yazılı olmasına ağırlık vermektedir: Bayilik biri özel tüketim vergisi mükellefiyeti gerektiren, diğeri gerektirmeyen iki ayrı faaliyeti bünyesinde barındırır ve bu iki faaliyet için farklı tarihlerde fatura düzenlenmesi olağandır.

Aynı gün verilen E. 2020/2317 ve K. 2023/4672 sayılı karar da aynı yöndedir. Her iki dosyada da Bölge İdare Mahkemesi vergi dava dairesi, “araca eklenen ve aracın değerini artırıcı nitelikteki aksesuarlara ait tutarların, ayrı bir fatura tanzim edilse dahi matraha dahil edilmesi gerektiği” görüşüyle tarhiyatı ayakta tutmuş; Danıştay bu hüküm fıkralarını bozmuştur. Bozma gerekçesinde Daire, aksesuarların araçtan bağımsız olarak satılabildiğini, aracın aksesuarsız olarak da satışının mümkün olduğunu ve bu bedelin ilk iktisabı ÖTV’ye tabi ana ürünün teslimi nedeniyle elde edilen bir gelir olmadığını vurgulamıştır.

Bu üç karar birlikte okunduğunda ortaya çıkan tablo şudur: Aksesuar bedelinin ÖTV matrahı dışında kalması kural, matraha eklenmesi ise somut tespite bağlı istisnadır. İdarenin ispat edemediği her dosyada tarhiyat iptal edilmektedir.

Hangi Hâllerde Tarhiyat Ayakta Kalıyor?

Aynı Dairenin aynı gün verdiği bir başka karar, madalyonun diğer yüzünü göstermektedir. Bu dosyada inceleme elemanı sıfır araç alıcılarının ifadelerine başvurmuş ve ifadeler tarhiyatı ayakta tutmuştur.

Görüldüğü üzere belirleyici cümle “firmanın aksesuarsız araç satışının olmaması”dır. Aksesuarın satın alınması fiilen zorunlu tutulduğunda, ortada müşterinin sonradan talep ettiği bağımsız bir teslim değil, taşıtın teslimi karşılığında alınan bir bedel bulunduğu kabul edilmektedir.

Bu karar mükellefler bakımından uyarıcıdır: Yerel mahkemenin tarhiyatı iptal etmiş olması nihai sonuç değildir. Dosyada alıcı ifadeleri varsa, yargı yerinin bu ifadeleri değerlendirmeden karar vermesi bozma sebebidir. Aynı kararda cezalı tarhiyatın kayıt dışı hasılat iddiasına dayanan kısmı ise iptal edilmiş; gerekçede, hesabına para gönderilen çalışanların ifadesine başvurulmadığı, karşıt inceleme yapılmadığı ve varsayımdan hareket edildiği belirtilmiştir.

Bu karar, tarhiyatın bütün olarak değil, araç araç ve müşteri müşteri değerlendirildiğini göstermesi bakımından uygulamada önemlidir. Savunma da buna göre kurulmalı; toplu bir iptal talebi yerine her satış için ayrı ayrı somut tespit bulunup bulunmadığı ortaya konulmalıdır.

Yedek Parça ve Aksam Bedelleri ÖTV Matrahı İçinde mi?

Yedek parça ve aksam bakımından Kanun’un tutumu, yukarıda aktarılan (II) sayılı liste notu nedeniyle aksesuardan daha nettir: Listedeki malların aksam ve parçaları verginin kapsamına dahil değildir. Ancak Tebliğ’in (III/A/3) bölümünde bu konuya özgü ayrı bir paragraf bulunmaktadır:

“Aksam, parça veya mütemmim cüzü ile birlikte ithali/imalatçılar tarafından teslimi gerçekleştirilen taşıtların satışında ÖTV matrahı, söz konusu aksam, parça veya mütemmim cüz bedeli dâhil taşıtın ithalattaki KDV matrahından/imalatçı satış bedelinden düşük olamaz. İthalat/imalatçıdan satın alınması sonrasında, bunların taşıttan ayrı olarak satışa sunulması, bu şekilde işlem tesisine engel teşkil etmez. Öte yandan, söz konusu aksam, parça veya mütemmim cüzün, taşıtın ithalatı/imalatçıdan satın alınması sonrasında taşıttan çıkarılmak suretiyle satışı ÖTV’ye tabi olmaz.”

Bu paragraf, Danıştay’ın geliştirdiği “distribütörden araçla birlikte takılı vaziyette teslim alınma” ölçütünün mevzuattaki karşılığıdır. Parça araca imalatçı ya da ithalatçı aşamasında takılı olarak gelmişse, bayinin bunu sökerek ayrıca satması matrahı düşürmez; buna karşılık parçanın taşıttan çıkarılarak satışı başlı başına özel tüketim vergisine tabi bir işlem de değildir. Uygulamada bu kural, bayinin distribütörden gelen araç için aldığı alış faturası ile müşteriye kestiği satış faturasının karşılaştırılması yoluyla denetlenmektedir.

Bayi bakımından pratik sonuç şudur: Distribütörden gelen araca ait alış faturasında aksesuar veya parça bedeli ayrı bir kalem olarak görünüyorsa, bu bedelin müşteriye satışta ÖTV matrahı içine alınmaması ciddi tarhiyat riski taşır. Buna karşılık bayinin kendi stokundan, kendi tedarikçisinden aldığı ve araç tesliminden sonra taktığı parçalar bakımından aynı riskten söz edilmeyebilir. Bu ayrımın stok ve fatura kayıtlarıyla belgelenebilir olması, incelemede savunmanın omurgasını oluşturur.

Teknik Servis, Ek Garanti ve Boya Koruma Bedelleri Ne Olacak?

Hizmet bedelleri bakımından çıkış noktası, hizmet ifalarının tek başına özel tüketim vergisinin konusuna girmemesidir. Kanun’un 1. maddesi ve Kanun’a ekli listeler yalnızca mal teslimini ve ilk iktisabı vergiye tabi tutmuştur. Gelir İdaresi Başkanlığı bu sonucu açıkça teyit etmiştir:

Aynı yaklaşım, ilk iktisaptan sonra araca otogaz veya aksesuar taktırılması hâlini ele alan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.10.2015 tarihli ve 39044742-135-83702 sayılı özelgesinde de görülmektedir. Buna karşılık Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.02.2019 tarihli ve 27575268-105[03-2015-500]-48839 sayılı özelgesi, teslim faturasıyla aynı tarihli ayrı bir faturada gösterilen park sensörü gibi ilave malzeme bedelleri bakımından tersi sonuca ulaşmıştır:

“Firmanızca taşıtın ilk iktisap kapsamında teslimine ilişkin olarak alıcıdan ayrıca alınan park sensörü gibi aksesuar bedelleri (montaj bedeli dahil), buna ilişkin ayrı bir fatura tanzim edilse dahi taşıtın ÖTV matrahına dâhildir.”

Bu üç özelge birlikte okunduğunda idarenin çizgisi şudur: Ayrı fatura düzenlenmiş olması kurtarıcı değildir; belirleyici olan hizmetin veya teslimin taşıtın ilk iktisabıyla eş zamanlı mı yoksa sonrasında mı gerçekleştiğidir. Ek garanti, boya koruma ve kuaför hizmetleri Tebliğ’de açıkça sayıldığı için, araç teslimiyle birlikte satılan bir paketin parçası olarak sunulduklarında ÖTV matrahı içine alınacaklardır.

Özelgelerin üçünde de tekrarlanan bir uyarı vardır: Bedelin ilk iktisaptan sonra alınıyor gibi gösterilmesi suretiyle araç bedelinin ve dolayısıyla matrahın azaltılması hâlinde işlem, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereğince muvazaa olarak değerlendirilecektir. Danıştay içtihadındaki “muvazaalı olmamak kaydıyla” şerhi de aynı sınırı çizmektedir.

Trafik tescil ve plaka hizmet bedeli matraha girer mi?

Tebliğ bu konuda mükellef lehine açık bir istisna öngörmüştür. Müşterinin vekâlet vermek suretiyle satıcı firmaya yaptırdığı trafik kayıt ve tescil işlemleri ile plaka çıkartılmasına ilişkin hizmet bedelinin müşteriye yansıtılmasında bu bedel, taşıtın ÖTV matrahına dahil edilmez. Ancak Tebliğ hemen ardından, mükelleflerin bu hizmet bedeli için rayicine göre yüksek bedel göstermek suretiyle taşıt bedelini ve dolayısıyla matrahı azaltması hâlinde işlemin muvazaa olarak değerlendirileceğini belirtmiştir. Uygulamada tescil ve plaka hizmet bedeli olarak gösterilen tutarın piyasa rayiciyle uyumlu olması, bu istisnadan yararlanmanın ön şartıdır.

Asgari Matrah ve Yüzde 10 İskonto Sınırı

Aksesuar tartışmasına odaklanan bayiler, aynı inceleme raporunda yer alan ikinci tarhiyat başlığını gözden kaçırabilmektedir. Kanun’un 12. maddesinin 1. fıkrası, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin mükellefin alış bedeli ile her hâlükârda imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden hesaplanan tutardan az olamayacağını hükme bağlar. Verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı hâllerde, malı teslim tarihine kadar satıcı tarafından yapılan yüzde 10’a kadar indirimler alış bedelinden düşülebilir; ancak indirim sonrası kalan tutar, imalatçının satış bedelinden veya ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olamaz.

Danıştay Yedinci Dairesi’nin E. 2023/3724 ve K. 2025/746 sayılı kararı ile E. 2023/3751 ve K. 2025/747 sayılı kararında, aynı raporda iki farklı marka bakımından farklı sonuçlara ulaşıldığı görülmektedir: Bir marka yönünden aksesuar tarhiyatı iptal edilirken, diğer marka yönünden yüzde 10’luk iskonto sınırının aşılmasına dayanan tarhiyat tartışılmıştır. Daire her iki kararda da, tamamlayıcı ürün bedellerinin toplam satış bedeline dahil edilerek matrah farkı hesaplanmasını hukuka aykırı bulmuş ve bu hüküm fıkralarını bozmuştur. Yani asgari matrah denetimi yapılırken, matraha girmemesi gereken aksesuar bedellerinin karşılaştırmaya dahil edilmesi başlı başına bir bozma sebebidir.

Bu başlıkta 2026 yılı itibarıyla yeni bir düzenleme de bulunmaktadır. Kanun’un 12. maddesinin 1. fıkrasına 24.07.2026 tarihli 7590 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle eklenen cümlelerle, (II) sayılı listenin 87.03 G.T.İ.P. numarasında yer alan mallar bakımından nispi vergi oranı üzerinden hesaplanacak vergi tutarının, (L) sınıfı araçlar için 30.000 Türk Lirası, diğerleri için 100.000 Türk Lirası tutarındaki asgari maktu vergi tutarından az olamayacağı öngörülmüştür. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır. Kanun, 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu uyarınca (L) sınıfında olup içten yanmalı motoru bulunanlar ile (L) sınıfında olup elektrik motor gücü 4 kW’ın altında olanları ve (T) sınıfındaki araçları kapsam dışında bırakmıştır.

Emsal Bedel Üzerinden ÖTV Matrahı Takdiri Mümkün mü?

İncelemelerde sık başvurulan bir yöntem, araç satış bedellerinin distribütör fiyatlarının altında kaldığı gerekçesiyle alış bedeline yüzde 10 eklenerek matrah belirlenmesidir. Danıştay bu yöntemi açık biçimde reddetmiştir:

Daireye göre araçların gerçek satış bedelinin tespiti için Vergi Usul Kanunu’nun 134 ve devamı maddelerinde düzenlenen inceleme usul ve esaslarına uyulması gerekirken, doğrudan emsal bedel uygulamasına gidilerek maliyet bedeli esasına göre matrah takdir edilmesi mümkün değildir. Kararda ayrıca, şirketin araçları maliyet bedelinin üzerinde sattığına ilişkin bir tespit bulunmadığı da vurgulanmıştır.

Burada mevzuat ile içtihat arasında değinilmesi gereken bir gerilim vardır. Tebliğ’in (III/A/4) bölümünde, ÖTV’ye tabi taşıtların satış bedelinin emsal bedeline göre açık şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hâllerde matrah olarak emsal bedelin esas alınacağı öngörülmüştür. Danıştay ise Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinin lafzından hareketle, bedeli belli olan malda emsal bedele başvurulamayacağı sonucuna varmaktadır. Dava dilekçesinde bu ayrımın açıkça kurulması, emsal bedel esaslı tarhiyatlarda belirleyici olmaktadır.

Tarhiyat Geldiyse Yol Haritası

Aksesuar veya asgari matrah gerekçesiyle vergi ve ceza ihbarnamesi tebliğ edilmişse, izlenecek yol ve süreler şöyledir.

Tarhiyat öncesi aşama. Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesi uyarınca, vergi incelemesine dayanılarak kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna gidilebilir. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması hâlinde, ceza kesildikten sonra yeniden uzlaşma talep edilemez. İnceleme aşamasında alıcı ifadelerinin tutanağa nasıl geçirildiği ve hangi şasi numaralarına isabet ettiği bu aşamada tespit edilmelidir.

İhbarname sonrası otuz gün. İhbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 7). Aynı süre içinde tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde de bulunulabilir. Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1. maddesi, uzlaşma talebinin vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılacağını hükme bağlar.

Uzlaşmada gözden kaçan kritik nokta. 28.07.2024 tarihli 7524 sayılı Kanun ile vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. Uzlaşma bugün yalnızca vergi ziyaı cezasını ve belli tutarı aşan usulsüzlük ile özel usulsüzlük cezalarını kapsamaktadır; Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza uzlaşma dışındadır. Bunun pratik sonucu şudur: Cezada uzlaşmaya gidilmesi, vergi aslına karşı dava açma süresini durdurmaz. Vergi aslı için otuz günlük süre ayrıca takip edilmelidir; aksi hâlde dava hakkı kaybedilir.

Uzlaşma sonuçsuz kalırsa. Vergi Usul Kanunu’nun Ek 7. maddesi uyarınca, uzlaşmanın vaki olmaması hâlinde tutanağın tebliğinden itibaren dava açılabilir; dava açma süresi bitmiş veya on beş günden az kalmışsa bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren on beş gün olarak uzar.

Tahsilat ne zaman durur, ne zaman durmaz? İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergi mahkemelerinde dava açılması, tarh edilen verginin ve bunun zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Yani süresinde açılan bir dava için ayrıca tedbir talebine gerek yoktur. Buna karşılık aynı fıkra üç hâli bu kuralın dışında tutmuştur: 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ve tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar tahsili durdurmaz; bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenmesi gerekir. Bayinin ÖTV’yi ihtirazi kayıtla beyan ederek dava açtığı senaryoda bu ayrım doğrudan uygulanır.

Savunmada hangi noktalar öne çıkarılmalı?

Danıştay kararlarının gerekçelerinden çıkan savunma başlıkları şunlardır. Birincisi, aksesuarın imalatçı, ithalatçı veya distribütörden araçla birlikte ve takılı vaziyette teslim alındığına dair somut bir tespit bulunup bulunmadığı. İkincisi, alıcı ifadelerine başvurulup başvurulmadığı ve başvurulmuşsa bu ifadelerin hangi şasi numaralarına isabet ettiği. Üçüncüsü, şirketin ana sözleşmesinde yedek parça, bakım, montaj ve onarım faaliyetinin yer alıp almadığı. Dördüncüsü, aksesuar satışının araç tescilinden sonra gerçekleşip gerçekleşmediği. Beşincisi, asgari matrah karşılaştırmasında tamamlayıcı ürün bedellerinin toplam satış bedeline hatalı biçimde dahil edilip edilmediği. Altıncısı, tekerrür uygulanmışsa tekerrüre esas alınan cezanın usulüne uygun tebliğ edildiğini ve kesinleştiğini gösteren belgelerin dosyaya sunulup sunulmadığı.

Tarhiyatın tümüne yönelik genel bir iptal talebi yerine, her araç ve her müşteri bakımından ayrı ayrı değerlendirme yapılmasının talep edilmesi, E. 2023/3751 ve K. 2025/747 sayılı kararda görüldüğü üzere kısmî kazanç sağlamaktadır.

Sık Sorulan Sorular

Sıfır araç satışında aksesuar bedeli ÖTV matrahına dahil midir?

Belirleyici olan, aksesuarın taşıtın teslimi veya ilk iktisabı sırasında mı yoksa sonrasında mı satıldığıdır. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin (III/A/3) bölümü, taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar, boya koruma, kuaför ve ek garanti bedellerinin matraha dahil olduğunu; buna karşılık bu teslim ve hizmetlerin muvazaalı olmamak şartıyla taşıtın tesliminden veya ilk iktisabından sonra yapılması hâlinde bedellerin matraha dahil olmadığını belirtmektedir. Danıştay Yedinci Dairesi de aynı ayrımı yapmakta, ancak buna bir de fiilî ölçüt eklemektedir: Aksesuar, imalatçı, ithalatçı veya distribütörden araçla birlikte ve araca takılı vaziyette teslim alınıp müşteriye yine bu şekilde satılmışsa, ayrı fatura düzenlenmiş olsa dahi bedel matraha girer.

Aksesuar için ayrı fatura düzenlemek tarhiyatı önler mi?

Tek başına önlemez. Danıştay Yedinci Dairesi’nin 30.11.2023 tarihli, E. 2020/2316 ve K. 2023/4671 sayılı kararında ayrı fatura düzenlenmesi mükellef lehine sonuç doğurmuşsa da, bunun nedeni salt faturanın ayrı olması değil, aksesuarın araçla birlikte takılı vaziyette teslim alındığına dair somut bir tespitin bulunmamasıdır. Buna karşılık E. 2024/1208 ve K. 2025/752 sayılı kararda alıcı ifadeleriyle araçların aksesuarlı satıldığı ortaya konulduğu için ayrı fatura düzenlenmiş olması tarhiyatı kurtarmamıştır. Belirleyici olan belge değil, işlemin gerçek mahiyetidir.

Vergi müfettişi aksesuar incelemesinde neye bakıyor?

İncelemelerde temel delil, sıfır araç alıcılarının ifadeleridir. Danıştay kararlarına yansıyan tespitler şunlardır: aracın aksesuarları takılı hâlde teslim alınıp alınmadığı, aksesuarsız araç satışının mümkün olup olmadığı, aksesuarın alımının zorunlu tutulup tutulmadığı, aksesuar faturasının tarihi ile araç satış ve tescil tarihi arasındaki ilişki. Bunun yanında bayinin distribütörden alış faturaları, imalatçı satış bedelleri, gümrük beyannamesindeki katma değer vergisi matrahı ve iskonto oranları karşılaştırmalı olarak incelenir. Şirket çalışanlarının banka hesap hareketleri de kayıt dışı hasılat araştırmasında kullanılmaktadır.

Araç tesliminden sonra verilen bakım, onarım ve oto kuaför hizmeti ÖTV’ye tabi midir?

Hayır. Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi ve Kanun’a ekli listeler uyarınca hizmet ifaları tek başına özel tüketim vergisinin konusuna girmez. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.09.2015 tarihli ve 64597866-135[11/3-2015]-21075 sayılı özelgesi, taşıtın ilk iktisap kapsamında tesliminden sonra verilen oto kuaför hizmeti bedelinin matraha dahil olmadığını açıkça belirtmiştir. Aynı şekilde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.10.2015 tarihli ve 39044742-135-83702 sayılı özelgesi, ilk iktisaptan sonra araca otogaz veya aksesuar takılması hâlini değerlendirmiştir. Ancak araç bedelinin bu yolla düşürülmesi hâlinde işlem Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereğince muvazaa olarak değerlendirilir.

Aksesuar tarhiyatına karşı hangi süre içinde dava açılır?

Vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi mahkemesinde dava açılır (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 7). Uzlaşma yolu seçilecekse talep yine ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılmalıdır (Vergi Usul Kanunu Ek m. 1). Burada kritik bir tuzak vardır: 28.07.2024 tarihli 7524 sayılı Kanun ile vergi aslı uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. Uzlaşma artık yalnızca vergi ziyaı cezası ile belli tutarı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını kapsar. Dolayısıyla cezada uzlaşmaya giderken vergi aslı için otuz günlük dava süresi ayrıca takip edilmelidir.

Sonuç

Sıfır araç satışında ÖTV matrahı tartışması, biçimsel bir fatura sorunu değil bir ispat sorunudur. Kanun’a ekli (II) sayılı listenin altındaki not aksam ve parçaları verginin kapsamı dışında tuttuğuna göre, aksesuar bedelinin matraha eklenmesi ancak taşıtın teslimiyle bütünleşmiş bir bedel olduğunun somut biçimde ortaya konulmasıyla mümkündür. Danıştay Yedinci Dairesi’nin 2023 ve 2025 tarihli kararları bu ölçütü istikrarlı biçimde uygulamakta; alıcı ifadesiyle desteklenmeyen tarhiyatları iptal ederken, aksesuarsız satış yapılmadığı tespit edilen dosyalarda tarhiyatı ayakta tutmaktadır.

Bayiler bakımından alınacak ders açıktır: Aksesuar ve servis satışının araç tesliminden ve tescilden sonra, müşterinin talebi üzerine yapıldığının kayıt düzeniyle gösterilebilir olması gerekir. Aksesuarsız araç satılmadığı yönündeki tek bir müşteri beyanı, o satışa ilişkin ayrı faturayı etkisiz kılmaya yetmektedir; nitekim Danıştay Yedinci Dairesi tarhiyatı toptan değil, araç ve müşteri bazında değerlendirmektedir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, incelemenin ifade alma aşamasında sürecin doğru yönetilmesi, sonraki dava aşamasından daha belirleyici olmaktadır.