İçerik Başlıkları
Danıştay 3. Dairesi 28.02.2025 tarihli kararıyla, kurum kazancının tespitinde bağış ve yardım indiriminin Ar-Ge indiriminden önce dikkate alınması gerektiğine hükmeden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararını oyçokluğuyla onamıştır. Danıştay kendi hukuki değerlendirmesinde temyiz edilen kararı usul ve hukuka uygun bulmakla yetinmiştir; aşağıdaki gerekçe ilk derece Vergi Mahkemesine aittir.
Karar Özeti
Dava Konusu Olay
Davacı şirket, 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini, ticari kazancın tespitinde önce bağış ve yardım indiriminin, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla vermiştir. Bu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukla sonraki döneme devreden Ar-Ge indirimi azaltılmıştır. Dava, bu işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk derece Vergi Mahkemesinin gerekçesi şöyledir (bu karar istinafta ve Danıştay 3. Dairesinin E:2023/6396, K:2025/982 sayılı kararıyla temyizde korunmuştur):
- Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan indirimler, 09/08/2016 tarihli yasal değişiklik öncesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılmaktaydı.
- Yasal değişiklikle Ar-Ge indirimleri yalnızca 5746 sayılı Kanun kapsamında düzenlenmiş; gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nda gerek 5746 sayılı Kanun’da Ar-Ge indiriminin sırasına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir.
- Ar-Ge indiriminin Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki indirim sırasından çıkarılması, kanun koyucunun bu indirimin ilk sırada yapılmasını uygun görmediğini göstermektedir.
- Bu nedenle matrahtan önce Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamındaki indirimler, daha sonra diğer kanunlardaki indirimler dikkate alınmalıdır.
- Kurum matrahından önce Ar-Ge indiriminin, daha sonra bağış ve yardım indiriminin uygulanması suretiyle Ar-Ge indirimi hukuka aykırı olarak eksik hesaplanmıştır; tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmı hukuka aykırıdır.
Kararda bir üyenin karşı oyu bulunmaktadır. Karşı oy görüşüne göre Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan tutarların öncelikle indirim konusu yapılması gerekir ve kararın bozulması gerekirdi.
Karar künyesi: Danıştay 3. Daire, E:2023/6396, K:2025/982, T:28.02.2025. Kaynak: Resmi karar metni bağlantısı (tıklayınız).
📌 Sonuç: Vergi Mahkemesinin, bağış ve yardım indiriminin Ar-Ge indiriminden önce uygulanması gerektiği yönündeki kararı istinafta ve Danıştay 3. Dairesinde korunmuştur. Esasa ilişkin gerekçe Vergi Mahkemesine ait olup Danıştay kararı oyçokluğuyla verilmiştir.
Kararın Tam Metni
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6396
Karar No : 2025/982
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hizmetleri Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av….
İstemin Konusu
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Yargılama Süreci
Dava konusu istem: Davacı tarafından, bağış ve yardım indirimi hakkının kullanılmaması nedeniyle Ar-Ge indiriminin haksız yere fazladan kullanıldığı, ticari kazancın tespitinde önce bağış ve yardım indiriminin, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden bu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukla yol açılan sonraki döneme devreden Ar-Ge indiriminin azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan indirimler, 09/08/2016 tarihli yasal değişiklik öncesinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılmakta iken, yasal değişiklikle Ar-Ge indirimlerinin sadece 5746 sayılı Kanun kapsamında düzenlendiği, gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nda gerek 5746 sayılı Kanun’da Ar-Ge indiriminin sırasına ilişkin bir hükme yer verilmediği ancak yasal değişiklik ile Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki indirim sırasından çıkarılması nedeniyle Kanun koyucunun bu indirimin ilk sırada yapılmasını uygun görmediği sonucuna ulaşıldığından matrahtan önce Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamındaki indirimlerin yapılacağı daha sonra diğer Kanunlardaki indirimlerin dikkate alınması gerektiği, buna göre davacı şirketin kurumlar matrahından önce Ar-Ge faaliyetinden kaynaklı indirimin daha sonra bağış ve yardım indirimi uygulanması suretiyle Ar-Ge indiriminin hukuka aykırı olarak eksik hesaplandığı sonucuna varıldığından, yapılan tahakkukta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmı iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
Temyiz Edenin İddiaları
Davacı tarafından 2019 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge faaliyetlerinden kaynaklanan tutarın öncelikle indirim konusu yapılması gerekmekte olup kalan tutar bulunması durumunda yapılan bağışların indirim konusu yapılabileceği, hazırlanan beyannamede Ar-Ge faaliyetinden kaynaklı indiriminin öncelikli olduğu, davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Karşı Tarafın Savunması
Temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hâkimi
Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Türk Milleti Adına
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Hukuki Değerlendirme
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Karar Sonucu
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 28/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Karşı Oy
Davacı tarafından, bağış ve yardım indirimi hakkının kullanılmaması nedeniyle Ar-Ge indiriminin haksız yere fazladan kullanıldığı, ticari kazancın tespitinde önce bağış ve yardım indiriminin, sonra Ar-Ge indiriminin dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesine göre yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının iptali ve sonraki döneme devreden Ar-Ge indiriminin artırılması istemiyle dava açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının belirtildiği, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. ve 41. maddelerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ‘İndirilecek Giderler’ başlıklı 8. maddesinde kurumlar vergisi matrahının tayinine ilişkin diğer indirimlere yer verildiği, 9. maddesinde ‘Zarar Mahsubu’ ile ‘Diğer İndirimler’ başlıklı 10. maddesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyannamede ayrıca gösterilmek şartıyla sırasıyla maddede belirtilen giderlerin kurum kazancından indirileceği; Ar-Ge faaliyetlerinden kaynaklanan indirimlerin 09/08/2016 tarihli yasal değişiklik öncesinde bu maddenin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında ilk sırada matrahtan indirim konusu yapılacağı düzenlenmiş iken, Ar-Ge indirimlerinin 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamına alındığı; 12. maddesinde de ‘Kabul Edilmeyen indirimler’in açıklandığı görülmektedir.
5746 sayılı Kanunun “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3. maddesinin 1. fıkrasında “Ar-Ge ve tasarım indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerim desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının tamamı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. (Ek iki cümle:16/2/2016–6676/28 md.) Cumhurbaşkanınca belirlenen kriterleri haiz Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan ve yenilik harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı; Cumhurbaşkanınca belirlenen kriterleri haiz tasarım merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı yukarıdaki esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir. Belirlenen kriterlere göre kanuni hadler içerisinde oranları ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir. Ayrıca bu harcamalar, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.” düzenlemesi yer almaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, maddede sayılanlara yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmının İndirim konusu yapılabileceği, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığı’nın ilgili maddenin uygulamasına ilişkin usulleri belirlemeye yetkili olduğu; “Beyan Esası” başlıklı 14. maddesinde; beyannamelerin şekil içerik ve eklerinin Maliye Bakanlığınca belirlendiği, mükelleflerin beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamelerde yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorunda olduğu düzenlenmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuatın madde başlıkları ve madde sıraları da dikkate alınarak yapılan değerlendirme sonucunda, safi kurum kazancının tespitinde öncelikle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ve işle ilgili giderlerin indirim konusu yapılacağı, sonra zarar mahsubunun, sonrasında da diğer indirimlerin sırasıyla indirileceği, diğer indirimler kapsamında bulunan Ar-Ge harcamalarının hem doğrudan işle ilgili olduğu hususu, hem de değişiklikten önce Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin ilk sırasında yer almasıyla birlikte değişiklik sonrası aynı düzenlemenin 5746 sayılı Kanuna taşınması hususu dikkate alındığında Ar-Ge harcamalarının ticari kazancın elde edilmesi ve idare ettirilmesi ve işle ilgili olmadığı açık olan bağış ve yardımlardan önce indirilmesi gerektiğini göstermektedir.
Bu hususlar dikkate alınarak Kanunun verdiği yetki çerçevesinde Maliye Bakanlığınca çıkarılan kurumlar vergisi beyannamesinde indirime esas tutarın bulunması durumunda, bu beyannamelerde “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesi gereğince Ar-Ge faaliyetinden kaynaklanan indirim tutarının indirim konusu yapılacağı ancak kalan tutar bulunması durumunda yapılan bağışların indirim konusu yapılması gerekmektedir.
Bu durumda, davacı tarafından 2019 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde Ar-Ge faaliyetlerinden kaynaklanan tutarların öncelikle indirim konusu yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmakta olup, dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.
