İçerik Başlıkları
Danıştay 3. Dairesi 17.11.2025 tarihli kararıyla, yazılımcı olduğunu ve reklam geliri elde etmediğini ileri süren davacı adına, faaliyetine yönelik somut bir saptama yapılmadan youtuber olduğu kabulüyle yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olmadığını belirtmiştir. Danıştay, vergi ve cezaları kaldıran karara yönelik istinaf başvurusunun reddini sonucu itibarıyla hukuka uygun bulmuş ve bu sonuca kendi gerekçesiyle ulaşmıştır. Karar oyçokluğuyla verilmiştir.
Karar Özeti
Dava Konusu Olay
Vergi tekniği raporunda, bankalardan edinilen bilgilere dayanılarak davacının banka hesabına bir limited firmaca yatırılan tutarların youtuberlik faaliyetinden elde edilen ticari kazanç olduğu ve bu kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmıştır. Bu rapora dayanılarak 2018 yılı için bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi salınmış, ayrıca özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Davacı, yazılımcı olduğunu, youtuber olmadığını ve reklam geliri elde etmediğini ileri sürmüştür.
Danıştay 3. Dairesinin E:2023/739, K:2025/4585 sayılı kararındaki gerekçesi şöyledir:
- Re’sen vergi tarhının amacı, yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir.
- Re’sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması gerekir.
- Matraha ait veriler varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulmalıdır.
- Vergi tekniği raporu, davacının youtuber olduğu kabulüyle düzenlenmiş; faaliyetine yönelik somut bir saptama gerçekleştirilmemiştir.
- Eksik incelemeye dayanılarak yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Danıştay sonucu kendi gerekçesiyle korumuştur; ilk derece mahkemesinin gelirin niteliğine ve katma değer vergisine ilişkin gerekçesi Danıştay tarafından benimsenmemiştir.
Karar künyesi: Danıştay 3. Daire, E:2023/739, K:2025/4585, T:17.11.2025. Kaynak: Resmi karar metni bağlantısı (tıklayınız).
📌 Sonuç: Davacının faaliyetinin gerçek niteliği somut olarak saptanmadan, youtuber olduğu kabulüne dayanan cezalı tarhiyat ve özel usulsüzlük cezaları eksik incelemeye dayandığı için hukuka aykırı bulunmuştur. Karar oyçokluğuyla verilmiştir.
Kararın Tam Metni
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/739
Karar No : 2025/4585
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İstemin Konusu
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Yargılama Süreci
Dava konusu istem: Davacı adına, youtube üzerinden elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve süresinde elektronik ortamda beyanname vermediğinden bahisle 2018 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ile aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının web tasarımcısı olduğu, tasarladığı internet sayfalarının yurt dışında kullanıldığı, söz konusu tasarımlar için … şirketi tarafından yazılımların kullanılması karşılığı olarak muhtelif tarihlerde ödemelerde bulunulduğu, yazılım/tasarım üretiminin sermaye ve ticari organizasyondan çok şahsi mesai, ilmi ve/veya mesleki bilgi gerektirdiği, şahsi mesai, ilmi ve/veya mesleki bilgi sonucu üretilen yazılım/tasarımlar dolayısıyla elde edilen gelir, serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu halde ticari kazanç olarak nitelendirilerek yapılan gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gibi web/yazılımın 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca hizmet sayılması gerektiği ve bu suretle katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu fakat davacının gerçekleştirmiş olduğu bu hizmetten İrlanda’da faydalanıldığı dolayısıyla da … firması tarafından davacıya yapılan ödemelerin hizmet ihracı karşılığı yapılan ödemeler olarak değerlendirilmesi gerektiğinden katma değer vergisi tarhiyatında da hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, elde edilen gelir için belge düzenlemediğinden kesilen özel usulsüzlük cezası ile davacının mükelefiyet kaydının bulunmadığından elektronik ortamda beyanname vermesi beklenemeyeceğinden bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
Temyiz Edenin İddiaları
Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Karşı Tarafın Savunması
Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi
Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Türk Milleti Adına
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İnceleme Ve Gerekçe
Maddi Olay
Davacının, adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, bankalara yazılan yazılardan edinilen bilgilerden, banka hesabına … Limited firmasınca yatırılan tutarların youtuberlik faaliyetinden elde ettiği ticari kazancına ilişkin olduğu ve söz konusu kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönünde saptamalara yer verilmiştir.
Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
İlgili Mevzuat
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun’un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re’sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Hukuki Değerlendirme
Re’sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re’sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta davacı tarafından, yazılımcı olduğu, youtuber olmadığı ve reklam geliri elde edilmediği iddia edilmekte olup adına tanzim edilen vergi tekniği raporunun ise youtuber olduğunun kabulü suretiyle düzenlendiği dikkate alındığında, faaliyetine yönelik somut bir saptama gerçekleştirilmediğinden dolayısıyla eksik incelemeye dayanılarak yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Karar Sonucu
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 17/11/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Karşı Oy
Davacı adına, … yoluyla kayıt dışı hasılat elde ettiğini saptayan vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen 2017 yılı gelir vergisi, 2017 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergileri ile katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. ve mükerrer 353. maddelerinin (1) numaralı fıkraları uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları ile hesaplanan gecikme faizlerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu; 2. maddesinde, ticari kazançların gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu; 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edilmiştir.
Olayda, davacının, … ‘e katılarak hesap oluşturup ve hesabı etkinleştirip, 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında, banka hesaplarına aylar itibarıyla … Limited Firmasının …’ta bulunan hesabından, (davacının) banka hesaplarına düzenli olarak ödemeler yapıldığı tespit edilmiştir.
… AdSense, … tarafından geliştirilen bir reklam ağı olup, reklam verenlerin … Ads (Adwords) aracılığıyla verdikleri reklamların; … Admob, … ve internet siteleri gibi çeşitli platformlarda yayımlanmasına aracılık eder. Bu sistemde, … AdSense’e katılım sağlayarak kazanç elde eden (web sitesi sahibi, uygulama geliştirici, YouTube içerik üreticisi) tarafın verdiği hizmet, “dijital reklam alanı tahsis hizmeti”dir. Diğer bir anlatımla, kazanç elde eden taraf, kendisine ait dijital platformlarda üçüncü kişilere ait reklamların yayımlanmasına izin vererek “alan kullandırma hizmeti” sunmaktadır. Sunulan şey içerik değil, reklam alanı kullandırma hizmetidir. Davalı idarenin de belirttiği gibi, burada hizmetin konusu uygulamalar değildir. Bu bakımdan uygulamanın ne olduğunun önemi yoktur. Gelir elde eden; içerik üreticisi yani YouTuber veya web tasarlayan kişi ve kurumlardır. Gelir için, AdSense hesabının oluşturulmuş ve onaylı olması, reklamların bir platformda yayınlanması (Web sitesi, … vb.) yeterlidir.
… AdSense hesabı kullanılarak … firmasına sunulan hizmetin muhatabının bu firma olduğu, uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımının da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiği, bu anlamda, sunulan bu hizmetin … firmasına yapıldığının kabul edilmesi gerekir.
… AdSense’e katılarak bu alan kullandırma hizmeti, olayda, 2017 yılında belirli bir organizasyon kapsamında süreklilik arz edecek şekilde yürütülmüştür. Bu kapsamda düzenli olarak gelir elde edildiği halde anılan yılda beyanda bulunulmadığı vergi inceleme raporunda açık olarak ortaya konulmuştur. Davacının sunduğu bu hizmetler devamlılık ve kâr elde amacına dönük olarak, ticari bir organizasyon dahilinde gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle, davacı tarafından sunulan bu hizmetler karşılığında elde edilen hasılatın serbest meslek kazancı olmadığı, ticari kazanç niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, matrah yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
… Firmasına yapılan hizmet yönünden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12. maddesi ile 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendindeki kurallara göre katma değer vergisi istisna koşulları oluştuğundan, temyize konu kararın buna ilişkin hüküm fıkrası sonuç itibarıyla yerindedir.
Bu durumda, temyize konu kararın, cezalı katma değer vergisi tarhiyatı dışında kalan diğer yönlerden yeniden bir karar vermek üzere kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.
