Vergi Kaçakçılığı Etkin Pişmanlık Ödemesi: İhtilaflı Durumlar ve Yargıtay Kararları

Özetle: Vergi kaçakçılığında etkin pişmanlık ödemesi her dosyada şart değildir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (gizleme) nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasını vergi aslına bağlı ceza saymamakta; inceleme raporunda re’sen tarh ve KDV indiriminin reddi önerilmiş olsa bile ibraz etmemeyi vergi ziyaı olarak değerlendirmemekte ve cezanın ödeme aranmadan yarı oranında indirilmesini istemektedir. Sahte belge düzenleyen, iştirakçi ve şirket yöneticisi bakımından ise bu soruyu doğrudan cevaplayan bir Yargıtay kararı henüz tespit edilememiştir; ödemesiz indirime güvenmek bu dosyalarda risklidir. Yarı oranındaki indirim için ödemenin soruşturma evresinde, yani iddianamenin kabulünden önce tamamlanması gerekir. Dava açmama şartı Anayasa Mahkemesince iptal edildiğinden ödeme ile vergi davası birlikte yürüyebilir.

7394 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddesine eklenen fıkralar iki ayrı indirim öngörür. Birincisi ödemeye bağlıdır:

“Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.”

İkincisi ödeme aramaz:

“Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.”

Ödenecek kalemlerin dökümünü, oranların genel anlatımını ve vergi dairesindeki tahsilat sorunlarını VUK 359 ödeme kalemleri ve indirim oranları yazımızda, kurumun genel çerçevesini ise Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık yazımızda ele aldık. Bu yazıda iki indirimin sınırında ortaya çıkan, uygulamada tartışılan durumları Yargıtay ve Anayasa Mahkemesi kararlarına dayanarak inceliyoruz.

Defter ve Belgeleri İbraz Etmemede Etkin Pişmanlık Ödemesi Gerekir mi?

VUK m.359/a, defter, kayıt ve belgeleri gizlemeyi on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırır ve vergi incelemesinde ibraz etmemeyi gizleme sayar:

“Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”

İbraz etmeme nedeniyle idari yönden özel usulsüzlük cezası da kesilebilir. Yargıtay kararlarında bu cezanın dayanağı VUK m.353/4 olarak gösterilmektedir. Bu bent, günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe kaydedilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile levha bulundurma veya asma zorunluluğuna uyulmamasını cezalandırır; yani yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesini de kapsar. Bentteki ibraz etmeme hali bu defterlerle sınırlıdır; incelemede genel olarak defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası raporda başka bir hükme de dayandırılabilir. Tartışma, bu cezanın ödemesiz indirimi düzenleyen fıkradaki “vergi aslına bağlı olarak kesilen ceza” sayılıp sayılmadığıdır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2025 yılındaki kararlarında bu soruya hayır cevabını vermiş, yarı oranındaki indirimin gözetilmemesini bozma sebebi saymıştır (E.2024/327 K.2025/7067; E.2023/5786 K.2025/5566). Bu kararların özeti aşağıdaki karar listesinde yer almaktadır; burada asıl ihtilaflı noktaya geçiyoruz.

İnceleme Raporu Re’sen Tarh ve KDV İndiriminin Reddini Önermişse Ne Olur?

Uygulamada ibraz etmeme çoğu zaman tek başına kalmaz. Defter ve belgeler sunulmayınca inceleme raporu matrahın re’sen takdirini, indirilen KDV’nin reddini ve üç kat vergi ziyaı cezasını önerebilir. Bu durumda ödemesiz indirimin mi, ödemeye bağlı indirimin mi uygulanacağı tartışmalı hale gelir. Ödemeye bağlı indirim uygulanırsa ödeme yapmayan sanık indirimden hiç yararlanamaz.

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E.2023/3246 K.2024/482 sayılı ve 16.01.2024 tarihli kararına konu dosyada, kararın olay ve olgular bölümüne göre vergi dairesinin bildirdiği tutar ödenmemiş ve yerel mahkeme indirim uygulamadan mahkumiyet hükmü kurmuştur. Daire gerekçe bölümünde, inceleme raporunda defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin re’sen takdir kapsamında olduğunun belirtildiğini, mükellefin 2011 yılında indirim konusu yaptığı KDV’nin reddedilmesinin ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiğini aktarmış ve şu değerlendirmeyi yapmıştır:

“defter ve belgelerin ibraz edilmemesi neticesinde gerçekleştirilen re’sen tarh işleminin vergi ziyaı olarak değerlendirilemeyeceği, defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi hâlinde herhangi bir vergi ziyaı oluşmadığı gibi tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen bir cezanın da bulunmadığı”

(Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2023/3246, K.2024/482, 16.01.2024)

Daire ayrıca bu eylem nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının da vergi aslına bağlı ceza olmadığını belirtmiş; temel ceza üzerinden yarı oranında indirim yapılması gerektiğinin gözetilmemesini hukuka aykırı bularak hükmü oybirliğiyle bozmuştur.

Aynı yaklaşım kanun yararına bozma yolunda da tekrarlanmıştır. Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E.2024/5380 K.2025/5775 sayılı ve 12.05.2025 tarihli kararına konu dosyada vergi dairesi, hükümlü için 2007 ve 2008 yıllarına ait tarh ve tahakkuk ettirilen vergiyi hesaplayarak bildirmiş; itiraz mercii, ödeme belgesi bulunmadığı gerekçesiyle yarı oranındaki indirimi uygulayan uyarlama kararına karşı itirazı kabul etmiştir. Daire, ibraz etmeme neticesinde yapılan re’sen tarhın vergi ziyaı olarak değerlendirilemeyeceğini tekrarlamış ve “hükümlü hakkında belirlenen temel ceza üzerinden 1/2 oranında indirim uygulanmasında herhangi bir isabetsizlik görülmediği” sonucuna vararak itiraz merciinin kararını oybirliğiyle kanun yararına bozmuştur.

Gizleme isnadıyla yargılanıyorsanız ve inceleme raporundaki tarhiyat yalnızca defter ve belgelerin ibraz edilmemesine dayanıyorsa, raporda re’sen tarh ve üç kat vergi ziyaı cezası önerilmiş olması tek başına ödemeyi şart haline getirmez; Yargıtay’ın 2024 ve 2025 kararları ödeme aranmadan yarı oranında indirim yapılması yönündedir. İncelediğimiz kararlarda Daire, tarhiyatın hangi tespite dayandığına göre bir ayrım yapmamıştır. Kanaatimizce sınır şudur: aynı incelemede ibraz etmemeden bağımsız olarak örneğin sahte belge kullanma gibi başka bir kaçakçılık fiili tespit edilmiş ve tarhiyat bu fiile dayanıyorsa, o fiil bakımından kanunun ödemeye bağlı indirimi gündeme gelebilir. Bu nedenle raporda her tarhiyat kaleminin hangi tespite dayandığı ayrı ayrı okunmalıdır. Kanaatimizce cezanın raporda başka bir özel usulsüzlük hükmüne dayandırılması da sonucu değiştirmemelidir; Yargıtay’ın ölçütü cezanın vergi aslına bağlı olup olmadığıdır. Bununla birlikte yerel mahkemenin ödeme araması ihtimaline karşı tutarı vergi dairesinden öğrenmek ve ödeme seçeneğini hüküm verilinceye kadar değerlendirmek ihtiyatlı bir yoldur. Kesinleşmiş hükümlerde uyarlama yargılamasına ilişkin bir başka karar için Yargıtay Kararı: Vergi Ceza Yargılamalarında Özel Usulsüzlük Cezası ve Etkin Pişmanlık başlıklı yazımıza bakılabilir.

Sahte Belge Düzenleyen ve İştirakçi Ödeme Yapmadan İndirim Alabilir mi?

Ödemesiz indirimi düzenleyen fıkra, indirimi sanık adına tarhiyat bulunmamasına değil, “tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı” duruma bağlar. Anayasa Mahkemesi de E.2022/81 K.2023/153 sayılı kararının “Anlam ve Kapsam” bölümünde hükmü şöyle açıklamıştır:

“Vergi incelemesinde vergi kaybı tespit edilmemişse 359. maddenin dördüncü fıkrasına göre verilecek ceza yarı oranında indirilecektir. Bu düzenlemeyle vergi kaybı bulunmaması durumunda herhangi bir şarta bağlı olmaksızın kendiliğinden ceza indirimi öngörülmüştür.”

Sahte belge düzenleme isnadında soru şudur: düzenleyen kişi hakkında kendi adına vergi tarh edilmemiş, vergi kaybı ise faturayı kullanan mükellef nezdinde tespit edilmişse, düzenleyenin cezası ödeme aranmadan yarı oranında indirilir mi? Aynı soru, düzenleme veya kullanma fiiline iştirak eden kişiler (örneğin şirketin muhasebe işlerini yürüten kişi) için de sorulmaktadır. Yargıtay 11. Ceza Dairesinin ve Ceza Genel Kurulunun kararlarında bu soruyu doğrudan cevaplayan bir karar henüz tespit edilememiştir.

Anayasa Mahkemesinin kullandığı ölçüt “vergi incelemesinde vergi kaybı tespit edilmemişse” ifadesidir ve faturayı kullanan tarafta vergi kaybı tespit edilmişse mahkeme dosyada vergi kaybının mevcut olduğunu kabul ederek ödemeye bağlı indirimi uygulayabilir. Ayrıca VUK m.344, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının “bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” hükmünü içerir. Düzenleyen hakkında bu hükme dayanılarak iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmişse, bu cezanın ödemeye bağlı indirimdeki “kesilen cezalar” arasında sayılması da mümkündür. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunu m.8/2’ye göre “Vergiye tabi bir işlem sözkonusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler.” Bu hüküm bir ödeme mükellefiyeti doğurur; bu nedenle düzenleyen adına bu hükme dayanılarak tarh edilen verginin ödemeye bağlı indirimdeki, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespitine bağlı olarak tarh edilen vergi sayılıp sayılmayacağı ayrıca tartışılabilir. Yine de kendi adına tarh edilmiş bir vergi bulunduğunda ödemesiz indirim savunması zayıflar ve mahkemenin ödeme araması ihtimali artar. Bu şekilde fazla veya yersiz hesaplanıp ödenen vergi, aynı fıkrada öngörülen usul ve şartlarla, yani işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi halinde iade konusu olabilir; iade usulü bu yazının konusu dışındadır.

Düzenleyen veya iştirakçi olarak yargılanıyorsanız ödemesiz indirimi savunmanın temel argümanı yapabilirsiniz; ancak mahkemenin ödeme araması ihtimaline karşı, kendi adınıza tarh edilmiş bir vergi (faturada gösterilen KDV dahil), kesilmiş bir ceza ya da fatura kullanıcısı nezdinde tespit edilmiş bir vergi kaybı bulunup bulunmadığını soruşturma evresinde vergi dairesinden öğrenmek ve etkin pişmanlık ödemesi seçeneğini bu evre bitmeden değerlendirmek isabetli olur. Soruşturma evresi geçtikten sonra ödemeye bağlı indirim yarıdan üçte bire düşer.

Şirket Adına Tarhiyat Varken Yönetici Ödemesiz İndirim İsteyebilir mi?

Kaçakçılık fiili bir şirketin defter ve belgeleriyle ilgiliyse vergi ve vergi ziyaı cezası şirket adına tarh edilir, ceza davası ise fiili işleyen gerçek kişi, çoğunlukla şirket yöneticisi ya da kanuni temsilci hakkında açılır. Bu dosyalarda yöneticinin, kendi adına tarh edilmiş vergi bulunmadığı için ödemesiz yarı indirim uygulanması gerektiğini savunması sık karşılaşılan bir ihtilaftır.

Ödemeye bağlı indirimi düzenleyen fıkra, tarhiyatın kimin adına yapıldığını değil, fiil nedeniyle tarh edilen vergiyi esas alır. Anayasa Mahkemesi de geçiş hükmünü incelediği E.2022/59 K.2022/111 sayılı kararında, suçun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler olabileceğini tespit etmiştir:

“Verginin borçlusu mükellef olduğundan böyle bir durumda suçun muhatabı ile verginin muhatabı farklılaşabilecektir. Dolayısıyla suçla itham edilen ve kural gereğince ceza indiriminden yararlanmak isteyen kişi, mükellefi olmadığı/ödemek zorunda olmadığı vergi ve diğer kalemleri ödemek veya bunların gerçek muhatabı tarafından ödenmesini sağlamak zorunda kalacaktır.”

(Anayasa Mahkemesi, E.2022/59, K.2022/111, 28.09.2022, § 30)

Mahkeme bu tespiti dava açmama şartının ölçülülüğünü değerlendirirken yapmıştır; E.2022/81 K.2023/153 sayılı kararında da bu gerekçelerin 359. maddeye eklenen dava açmama şartı yönünden geçerli olduğunu belirtmiştir. Kanaatimizce Mahkemenin bu değerlendirmesi, yöneticinin ödemeye bağlı indirimden yararlanmak için şirketin vergisini ödemek ya da şirkete ödetmek zorunda kalabileceğini kabul eden bir okumaya dayanmaktadır.

Vergi şirket adına tarh edilmişse, kendi adınıza tarhiyat bulunmadığı savunması tek başına ödemesiz indirim sağlamayabilir. Yarı oranındaki indirimi korumak istiyorsanız ödemenin soruşturma evresinde yapılması gerekir. Kanun ödemenin kim tarafından yapılacağını ayrıca düzenlememiştir; Anayasa Mahkemesinin E.2022/59 K.2022/111 sayılı kararındaki “gerçek muhatabı tarafından ödenmesini sağlamak” ifadesi de kanaatimizce şirket tarafından yapılan etkin pişmanlık ödemesinin sanık yönünden dikkate alınabileceğini düşündürmektedir. Ödemenin hangi tarhiyat kalemlerine yapıldığını gösteren dekont ve vergi dairesi yazısı ceza dosyasına sunulmalıdır.

Dava Açmama Şartının İptali ve Hükümlü ile Sanık Arasındaki Oran Farkı

7394 sayılı Kanun, etkin pişmanlık indirimini vergi mahkemesinde dava açmama, açılmışsa feragat ve kanun yollarından vazgeçme şartına bağlamıştı. Anayasa Mahkemesi bu şartı 359. madde bakımından 13.09.2023 tarihli E.2022/81 K.2023/153 sayılı kararıyla oybirliğiyle iptal etmiştir (RG 29.11.2023-32384):

“Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.”

Karar, ödeme ile vergi davasının birlikte yürüyebileceği anlamına gelir. Mahkeme ayrıca indirimin yalnız mahkumiyet halinde gündeme geldiğini vurgulamıştır:

“Yüklenen suçu işlediğinin sabit olması hâlinde sanık hakkında mahkûmiyet kararı verilecek, cezalandırılma ve ceza indiriminden yararlanma gibi ihtimaller ancak bu durumda söz konusu olabilecektir.”

Daha az bilinen ihtilaf ise oranlarla ilgilidir. VUK geçici m.34, 7394 sayılı Kanunun yayımlandığı 15.04.2022 tarihinde infaz aşamasında olan hükümlülere, bir yıl içinde ödeme yapmaları şartıyla soruşturma evresi için öngörülen indirimden yararlanma imkanı tanımıştır. Aynı hüküm, o tarihte soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalara da uygulanmış ve “Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.” denilmiştir. Anayasa Mahkemesine göre ise “bu tarihten sonra soruşturma evresi başlayan dosyalar bakımından ise 359. madde uygulanacaktır”. Sonuç olarak bugün kovuşturma evresinde ödeme yapan sanığın cezası üçte bir oranında indirilirken, geçiş döneminde infaz aşamasındaki hükümlü dahi yarı oranında indirimden yararlanabilmiştir. Geçiş hükmündeki bir yıllık süre 15.04.2023 tarihinde dolmuştur.

Bu farkın Anayasa’ya uygunluğunu doğrudan inceleyen bir Anayasa Mahkemesi kararı tespit edemedik. Mahkeme E.2022/59 K.2022/111 sayılı kararında geçici 34. maddedeki dava açmama şartını “infaz” ve “kovuşturma” ibareleri yönünden oyçokluğuyla iptal etmiştir; iptal bu iki ibareyle sınırlıdır, çünkü Mahkeme incelemeyi itiraz yoluna başvuran mahkemelerdeki davaların bulunduğu evreye göre bu ibarelerle sınırlamıştır. Mahkeme aynı kararda infaz aşamasındaki indirimi şöyle nitelendirmiştir:

“İnfaz aşamasındaki dosyalar bakımından öngörülen ceza indirimi ile hükmedilen cezanın miktarının azaltılmasına yönelik bir düzenleme yapılarak bu dosyalar bakımından özel af imkânı getirilmiştir.”

Mahkeme aynı kararda (E.2022/59 K.2022/111), erken aşamada ortaya çıkan pişmanlığa cezadan kurtulma imkanı tanınmasını ve “buna karşın sonraki evrelerde ceza davası ortadan kaldırılmayıp cezada indirim imkanının tanınmasının kanun koyucunun takdir yetkisinde olduğu kuşkusuzdur” belirtmiş, ancak evreler arasındaki indirim oranı farkını ayrıca değerlendirmemiştir. Kararda ayrıca “Kuralın Anayasa’nın 10. ve 36. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.” denilmiştir; yani incelenen kural, eşitlik ilkesini düzenleyen Anayasa m.10 yönünden ayrıca değerlendirilmemiştir. Kanaatimizce kovuşturma evresinde ödeme yapan sanığa geçiş dönemindeki hükümlüden daha düşük oranda indirim uygulanması eşitlik ilkesi bakımından eleştiriye açıktır; ancak Mahkemenin infaz aşamasındaki indirimi özel af olarak nitelendirmesi ve erken evrede cezasızlık, sonraki evrelerde indirim tanınmasını kanun koyucunun takdirinde görmesi, kanaatimizce bu farka yönelik bir itirazın güçlüklerle karşılaşabileceğini düşündürmektedir.

Savcılıkta Etkin Pişmanlıktan Yararlanmak İstemek Suçu Kabul Etmek midir?

Şüpheliler, ifade sırasında etkin pişmanlıktan yararlanmak istediklerini söylemenin suçu ikrar anlamına gelip gelmeyeceğinden çekinmektedir. Anayasa Mahkemesinin yukarıda aktardığımız tespitine göre ise ceza indiriminden yararlanma ancak suçun sabit görülmesi ve mahkumiyet kararı verilmesi halinde söz konusu olur. Mahkeme aynı kararda, etkin pişmanlık için ödeme yapan kişi hakkında yüklenen suçu işlemediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilebileceğini ve bu durumda ödenen verginin aslında ödenmemesi gereken bir vergi olduğunun ortaya çıkacağını değerlendirmiştir. Anayasa Mahkemesinin bu değerlendirmesi, ödeme yapılmasının beraat kararına engel olmadığını göstermektedir.

Etkin pişmanlık talebini ve etkin pişmanlık ödemesine ilişkin dilekçeyi, suçlamayı kabul etmediğinizi ve ödemenin VUK m.359 kapsamında, mahkumiyet halinde uygulanacak indirim için yapıldığını açıkça belirterek yazmak isabetli olur. Bu ifade savunmanın esasını korur, ödemenin amacını da dosyaya geçirir.

Etkin Pişmanlık Ödemesi Ne Zamana Kadar Yapılmalı?

İndirim oranını belirleyen sınır, Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) m.2’deki evre tanımlarıdır. Soruşturma, “Kanuna göre yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evreyi”; kovuşturma ise “İddianamenin kabulüyle başlayıp, hükmün kesinleşmesine kadar geçen evreyi” ifade eder. Bu nedenle iddianame düzenlenmiş olsa bile mahkemece kabul edilmeden önce yapılan ödeme, kanaatimizce soruşturma evresinde yapılmış sayılır ve yarı oranında indirim sağlar. İddianamenin kabulünden sonra, hüküm verilinceye kadar yapılan ödeme ise üçte bir oranında indirim sağlar.

Ancak bu aralığa güvenilmemelidir. CMK m.174 uyarınca mahkeme iddianameyi, kendisine verildiği tarihten itibaren on beş gün içinde inceler ve “En geç birinci fıkrada belirtilen süre sonunda iade edilmeyen iddianame kabul edilmiş sayılır.” Mahkeme iddianameyi bu süre dolmadan da kabul edebilir. Bu nedenle iddianamenin düzenlendiğini öğrendikten sonra ödemeye girişmek risklidir; ödeme soruşturma sürerken tamamlanmalıdır.

Savcılık Tutarı Bildirmezse İddianame İade Edilir mi?

Bazı asliye ceza mahkemeleri, etkin pişmanlık hükümlerinin şüpheliye usulünce bildirilmediği ve ödenecek tutarın tespit edilmediği gerekçesini de iade sebepleri arasında sayarak iddianameleri iade etmiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E.2024/6403 K.2025/7640 sayılı ve 23.06.2025 tarihli kararına konu dosyada asliye ceza mahkemesi, kanun yararına bozma isteminde belirtilen ve etkin pişmanlığın şüpheliye usulünce ihtar edilmesini de içeren gerekçelerle iddianameyi iade etmiştir. Daire, şüpheli hakkında kamu davası açılması için yeterli şüphenin bulunduğunu ve iade gerekçelerinin “suçun sübûtuna doğrudan etki edecek mahiyette olmadığı anlaşılmakla” belirterek itiraz merciinin kararını oybirliğiyle kanun yararına bozmuştur.

Bu öneri kararın kendisinden değil, CMK m.2’deki evre tanımından çıkan bir sonuçtur: yarı oranındaki indirim soruşturma evresindeki ödemeye bağlı olduğundan, kanaatimizce savcılığın ödeme tutarını bildirmesini beklemek yerine tutarı vergi dairesinden yazılı olarak istemek ve ödemeyi iddianame kabul edilmeden tamamlamak isabetli olur.

Etkin Pişmanlık Ödemesi Taksitle Yapılabilir mi?

Taksitlendirme konusunda geçiş hükmüne ilişkin bir karar yol göstericidir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2023/6319 K.2024/12050 sayılı ve 22.10.2024 tarihli kararında, geçici 34. madde kapsamındaki bir dosyada bir yıllık süre içinde “kısmi ödeme yapılması ve ödenecek miktarın bir kısmının 15.04.2023 tarihinden sonrasına sarkacak şekilde taksit yapılması halinde” yarı oranında indirim yapılamayacağını belirtmiştir. Somut dosyada bu indirim yapılarak eksik ceza tayin edilmiş, ancak Daire bu hususun “aleyhe temyiz olmadığından bozma sebebi yapılmamıştır” diyerek hükmü oybirliğiyle onamıştır. Kanaatimizce aynı mantık 359. maddedeki evre sınırına da uygulanabilir: indirim için ödemenin ilgili evre bitmeden tamamlanmış olması gerekir; evreyi aşan bir taksit planı tek başına yeterli olmayabilir. Kanun vergi aslı, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile cezaların yarısının ödenmesini aradığından, örneğin çok yıllı bir dosyada yalnız bazı yılların ödenmesi gibi kısmi bir ödemenin orantılı indirim sağlayacağı da söylenemez. Uygulamadaki belirsizlik nedeniyle ödemeyi soruşturma aşamasında yapmak en güvenli yoldur.

Etkin Pişmanlık Ödemesi HAGB İçin Zarar Giderme Şartını Karşılar mı?

7589 sayılı Kanunla (RG 31.07.2026) değiştirilen CMK m.231’e göre hükmolunan ceza iki yıl veya daha az süreli hapis veya adli para cezası ise hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına (HAGB) karar verilebilir. Bunun için sanığın daha önce kasıtlı bir suçtan mahkum olmamış bulunması ve mahkemenin sanığın yeniden suç işlemeyeceği kanaatine varması yanında, suçun işlenmesiyle mağdurun veya kamunun uğradığı “zararın; aynen iade, suçtan önceki hâle getirme veya tazmin suretiyle tamamen giderilmesi” gerekir; zarar derhal giderilemezse denetim süresince aylık taksitlerle tamamen giderilmesi koşuluyla da HAGB kararı verilebilir. HAGB hükümleri işkence ve eziyet suçları ile kamu görevlisinin görevi sebebiyle işlediği ve Anayasa m.17 kapsamında kötü muamele sayılabilecek suçlarda uygulanmaz; vergi kaçakçılığı suçları bu istisnalar arasında değildir.

Etkin pişmanlık indirimi cezayı bu eşiğin altına indirebilir. Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E.2024/2448 K.2025/6138 sayılı kararına konu gizleme dosyasında 18 aylık temel ceza ödemesiz yarı indirimle 9 aya, takdiri indirimle 7 ay 15 güne inmiştir. Ancak ödemenin zarar giderme şartını karşılayıp karşılamadığı somut dosyaya göre değişir: ödemeye bağlı indirimde ödenen tutar ile kamu zararı arasındaki ilişki, ödemesiz indirimde ise kamu zararının bulunup bulunmadığı ayrıca değerlendirilir. Bu konuda genel bir hüküm kurmak doğru olmaz; karar mahkemenin takdirindedir. HAGB’nin diğer şartlarını ve denetim süresini Sahte Faturada HAGB Mümkün mü? Şartları ve Yargıtay Uygulaması yazımızda ele aldık.

Birden Fazla Yıl İçin Zincirleme Suç Kaç Kez Uygulanır?

7394 sayılı Kanunla 359. maddeye eklenen bir başka fıkra şöyledir:

“Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.”

Türk Ceza Kanunu (TCK) m.43/1 uyarınca bu durumda tek cezaya hükmedilir ve ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır; hüküm mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da uygulanır. Maddenin uygulanmayacağı suçlar olarak sayılan kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma arasında vergi kaçakçılığı suçları yoktur.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2025/1663 K.2025/7172 sayılı ve 16.06.2025 tarihli kanun yararına bozma kararında, 2017 ve 2018 takvim yıllarında işlenen sahte fatura düzenleme suçunda zincirleme suç hükmünün iki kez uygulanmasını fazla ceza tayini saymıştır. Daireye göre:

“ceza tayin edilirken zincirleme suç hükümlerinin bir kez uygulanabileceği, farklı takvim yıllarında sahte fatura düzenlenmesinin ve fatura sayısının, temel cezanın ve zincirleme suç hükümlerinin alt ve üst sınırlarının belirlenmesinde dikkate alınabileceği”

(Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2025/1663, K.2025/7172, 16.06.2025)

Aynı Daire E.2024/6110 K.2025/7065 sayılı ve 12.06.2025 tarihli kanun yararına bozma kararında ise hükümlülerin “2015 takvim yılında değişik zamanlarda birden çok sahte fatura kullanmaları nedeniyle zincirleme suç hükümlerine ilişkin koşulların mevcut olduğu” kabul etmiştir. Zincirleme suç, ortaya çıkacak cezayı ve dolayısıyla etkin pişmanlık indiriminin sonucunu doğrudan etkiler. Konunun ayrıntısını Vergi Kaçakçılığında Zincirleme Suç yazımızda ele aldık.

Konuyla İlgili Yargı Kararları

• Anayasa Mahkemesi, E.2022/81, K.2023/153, 13.09.2023 (RG 29.11.2023-32384): Etkin pişmanlık indirimini vergi davası açmama, feragat ve kanun yolundan vazgeçme şartına bağlayan 359. madde fıkrası Anayasa m.13, 35 ve 40’a aykırı bulunarak oybirliğiyle iptal edilmiştir. Kararın “Anlam ve Kapsam” bölümü, vergi kaybı yoksa indirimin şartsız ve kendiliğinden uygulanacağını belirtir.
• Anayasa Mahkemesi, E.2022/59, K.2022/111, 28.09.2022 (RG 23.03.2023-32141): Geçici 34. maddedeki dava açmama şartı “infaz” ve “kovuşturma” ibareleri yönünden oyçokluğuyla iptal edilmiştir. Mahkeme infaz aşamasındaki indirimi özel af olarak nitelendirmiş, suçun muhatabı ile verginin muhatabının farklı olabileceğini tespit etmiştir.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2023/3246, K.2024/482, 16.01.2024: Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan re’sen tarh ve KDV indirim reddi vergi ziyaı sayılmamış; ödemesiz yarı indirim gözetilmediği için hüküm sanığın temyizi üzerine oybirliğiyle bozulmuştur.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2024/5380, K.2025/5775, 12.05.2025: Kanun yararına bozma. Vergi dairesinin bildirdiği tarhiyat ibraz etmemeden kaynaklandığı için ödeme aranmaksızın yapılan yarı indirim isabetli bulunmuş, bu indirimi kaldıran itiraz merciinin kararı oybirliğiyle kanun yararına bozulmuştur.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2024/327, K.2025/7067, 12.06.2025: Sahte fatura düzenleme hükmü onanmış; gizleme hükmü, özel usulsüzlük cezası vergi aslına bağlı ceza olmadığı halde yarı indirim gözetilmediği için oybirliğiyle bozulmuştur.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2023/5786, K.2025/5566, 06.05.2025: Gizleme suçunda yarı indirimin gözetilmemesi fazla ceza tayini sayılmış; hüküm sanık müdafiinin temyizi üzerine oybirliğiyle bozulmuştur.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2024/2448, K.2025/6138, 20.05.2025: Gizleme suçunda 18 aylık temel ceza yarı indirimle 9 aya, takdiri indirimle 7 ay 15 güne indirilmiş; hüküm oybirliğiyle düzeltilerek onanmıştır.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2024/6403, K.2025/7640, 23.06.2025: Etkin pişmanlığın şüpheliye usulünce bildirilmemesini de içeren iade gerekçeleri suçun sübutuna doğrudan etki edecek mahiyette görülmemiş; iddianamenin iadesine yönelik itirazı reddeden merci kararı oybirliğiyle kanun yararına bozulmuştur.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2023/6319, K.2024/12050, 22.10.2024: Geçici 34. madde kapsamındaki dosyada süreyi aşan taksitli ödemede yarı indirim yapılamayacağı belirtilmiş; aleyhe temyiz bulunmadığından bu husus bozma sebebi yapılmamış ve hüküm oybirliğiyle onanmıştır.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2025/1663, K.2025/7172, 16.06.2025: Kanun yararına bozma. Birden fazla takvim yılı için zincirleme suç hükmünün iki kez uygulanması fazla ceza tayini sayılmıştır.
• Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E.2024/6110, K.2025/7065, 12.06.2025: Kanun yararına bozma. Aynı takvim yılında değişik zamanlarda birden çok sahte fatura kullanılmasında zincirleme suç koşullarının mevcut olduğu kabul edilmiştir.

Sık Sorulan Sorular

Defter ve belgeleri ibraz etmediğim için re’sen tarhiyat yapıldıysa etkin pişmanlık ödemesi gerekir mi?

Tarhiyat yalnızca defter ve belgelerin ibraz edilmemesine dayanıyorsa Yargıtay 11. Ceza Dairesine göre gerekmez. Daire, ibraz etmeme nedeniyle yapılan re’sen tarhın vergi ziyaı olarak değerlendirilemeyeceğini ve özel usulsüzlük cezasının vergi aslına bağlı ceza olmadığını belirterek cezanın ödeme aranmadan yarı oranında indirilmesini istemektedir (E.2023/3246 K.2024/482; E.2024/5380 K.2025/5775). Ayrıca sahte belge kullanma gibi başka bir fiile dayanan tarhiyat varsa, kanaatimizce o fiil için ödemeye bağlı indirim gündeme gelebilir.

Sahte fatura düzenleyen kişi ödeme yapmadan indirim alabilir mi?

Bu soruyu doğrudan cevaplayan bir Yargıtay kararı tespit edemedik. Düzenleyen hakkında tarh edilmiş vergi ve vergi aslına bağlı ceza yoksa kanun lafzı ödemesiz yarı indirimin savunulmasına elverişlidir. Ancak fatura kullanıcısı nezdinde vergi kaybı tespit edilmişse veya düzenleyene iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmişse mahkeme ödeme arayabilir. Ödeme seçeneği soruşturma evresi bitmeden değerlendirilmelidir.

Şirket adına tarh edilen vergide yönetici ödeme yapmak zorunda mı?

Ödemeye bağlı indirim fiil nedeniyle tarh edilen vergiyi esas alır, tarhiyatın kimin adına yapıldığına bakmaz. Anayasa Mahkemesi de indirimden yararlanmak isteyen kişinin mükellefi olmadığı vergiyi ödemek veya gerçek muhatabına ödetmek zorunda kalabileceğini tespit etmiştir. Bu nedenle kendi adına tarhiyat bulunmaması tek başına ödemesiz indirim sağlamayabilir.

Etkin pişmanlık ödemesi en geç ne zaman yapılmalı?

Yarı oranında indirim için ödeme soruşturma evresinde, yani iddianamenin mahkemece kabulünden önce yapılmalıdır. Kabulden sonra hüküm verilinceye kadar yapılan ödeme üçte bir oranında indirim sağlar. Savcılığın tutarı bildirmesini beklemek yerine tutar vergi dairesinden istenmeli ve ödeme evre bitmeden tamamlanmalıdır.

Etkin pişmanlıktan yararlanmak istemek suçu kabul etmek anlamına gelir mi?

Anayasa Mahkemesine göre ceza indirimi ancak mahkumiyet halinde gündeme gelir ve ödeme yapan kişi hakkında beraat kararı verilebilir. Talep ve ödeme dilekçesinde suçlamanın kabul edilmediğini ve ödemenin mahkumiyet halinde uygulanacak indirim için yapıldığını belirtmek isabetli olur.

Sonuç

Etkin pişmanlık ödemesinin şart olup olmadığı, isnat edilen fiile ve inceleme raporundaki tarhiyatın hangi tespite dayandığına göre değişir. İbraz etmeme dosyalarında Yargıtay çizgisi, re’sen tarh yapılmış olsa bile ödeme aranmadan yarı oranında indirim yönündedir. Düzenleyen, iştirakçi ve şirket yöneticisi bakımından ise açık bir Yargıtay kararı bulunmadığından ödeme seçeneğini soruşturma evresi bitmeden değerlendirmek, indirim oranını korumanın en güvenli yoludur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun tam metnine mevzuat.gov.tr üzerinden ulaşılabilir.