Vergi Kaçakçılığında Zincirleme Suç

Vergi Kaçakçılığında Zincirleme Suç

Vergi Kaçakçılığının Yasal Dayanağı

Vergi, devletin en önemli gelir kaynağı olup, kamu hizmetlerinin finansmanında hayati bir role sahiptir. Bu nedenle, vergi gelirlerinin korunması ve vergi kaçakçılığının önlenmesi, devletin ekonomik ve sosyal düzeni için büyük bir önceliktir. Tarihsel süreçte devletler, vergi almak ve vergi kaçırma girişimlerini engellemek için çeşitli yöntemler uygulamışlardır.

Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 359

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi, vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyerek bu alandaki yasal çerçeveyi belirler. Bu madde, vergi kaçakçılığını önlemeyi ve ülke ekonomisine zarar verecek eylemleri yasaklamayı amaçlar. VUK m. 359’da, haksızlık içeriği daha yüksek olan fiiller suç olarak tanımlanırken, daha az haksızlık içeren fiiller ise vergi kabahatleri olarak değerlendirilir.

VUK’un 359. maddesi, farklı suçları içinde barındıran bir yapıya sahiptir. Aynı maddede, hatta aynı bentte, farklı nitelikteki suçlar seçimlik olarak düzenlenebilir. Örneğin, 359. maddenin (a) bendinde yer alan “defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapma” veya “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak” fiilleri seçimlik hareketlerdir.

Zincirleme Suç Kavramı (TCK m. 43)

Türk Ceza Kanunu’nun (TCK) 43. maddesi, zincirleme suç kavramını düzenler. Bu maddeye göre, “bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır”.

Zincirleme suçun oluşabilmesi için şu şartların sağlanması gerekir:

• Birden çok fiilin bulunması: Failin birden fazla eylemi gerçekleştirmesi.
• Fiillerin aynı suçu oluşturması: İşlenen fiillerin aynı suçun unsurlarını taşıması.
• Suçların aynı kişiye karşı işlenmesi: Mağdurun aynı kişi veya kişiler olması; toplumu oluşturan herkesin mağdur olduğu suçlarda da bu şart aranır.
• Aynı suç işleme kararı: Failin baştan itibaren belirli bir plan veya niyet doğrultusunda hareket etmesi (subjektif şart).

Zincirleme suçta, fail birden fazla suç teşkil eden fiili işlemesine rağmen, bu fiilleri aynı suç işleme kararı altında gerçekleştirdiği için tek bir ceza alır. Ancak bu ceza, işlenen suçların sayısı ve ağırlığı dikkate alınarak belirli oranlarda artırılır.

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Zincirleme Suçun Uygulanması

7394 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle VUK’un 359. maddesine eklenen bir fıkra ile vergi kaçakçılığı suçlarında zincirleme suçun uygulanmasına ilişkin özel bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre, “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır”.

Bu düzenleme, TCK’nın zincirleme suça ilişkin 43. maddesinin, TCK’nın genel hükümleri gereğince tüm suçlar için uygulanabilir olmasına rağmen, vergi kaçakçılığı suçlarında ayrıca belirtilmesinin nedenini açıklar. Kanun koyucu, vergi suçlarında zincirleme suçun uygulanmasında, bir suç işleme kararının hangi takvim yılı veya vergilendirme dönemiyle ilgili olarak değerlendirileceği konusunda yaşanan sorunları gidermek amacıyla bu düzenlemeye gitmiştir.

Vergilendirme Dönemi Kavramı

Vergilendirme dönemi, VUK’da açıkça tanımlanmamış olmakla birlikte, bazı maddelerinde bu ifadeye yer verilir. Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu gibi bazı kanunlarda ise vergilendirme döneminin ne anlama geldiği belirtilmiştir. Vergilendirme dönemi, “verginin türüne, vergilendirme usulüne, mükellef veya vergi sorumlusunun faaliyetine göre vergilendirme (verginin tarhı) için vergi kanunlarında gösterilen veya kanunun verdiği yetki ile Maliye Bakanlığı’nca belirlenen dönem” olarak tanımlanabilir.

Yargıtay’ın Yaklaşımı ve Kararları

Yargıtay, zincirleme suça ilişkin hükmün VUK’a eklenmesinden sonra verdiği kararlarda, aynı seçimlik hareketin aynı vergilendirme döneminde mi yoksa farklı vergilendirme dönemlerinde mi işlendiğine göre farklı değerlendirmeler yapmaktadır.

• Aynı Seçimlik Hareketin Farklı Vergilendirme Dönemlerinde İşlenmesi: Yargıtay, bu durumda zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasını kabul etmektedir. Örneğin, sahte belge düzenleme fiillerinin farklı vergilendirme dönemlerinde gerçekleştirilmesi halinde, zincirleme suç hükümleri uygulanır.
• Aynı Seçimlik Hareketin Aynı Vergilendirme Döneminde İşlenmesi: Yargıtay, bu durumda tek fiil ve tek suçun bulunduğunu kabul etmektedir. Örneğin, aynı vergilendirme döneminde düzenlenen birden fazla sahte belge açısından tek bir suçun oluştuğu kabul edilir.

Yargıtay, farklı takvim yıllarının birinde sahte belge düzenleme, diğerinde ise bu belgeyi kullanmadan dava açılması durumunda, zincirleme suç hükümlerinin uygulanmayacağına ve gerçek içtima hükümlerinin uygulanması gerektiğine karar vermiştir.

Seçimlik Hareketli Suçlarda Değerlendirme

VUK m. 359/b’de yer alan suçlar, seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlenmiştir. Bu durumda, failin m. 359/b’de belirtilen sahte belge düzenleme veya kullanma hareketlerinden herhangi birini gerçekleştirmesi halinde, konu aynı olmak şartıyla tek suç oluşacaktır.

Yargıtay, 2 Ekim 2024 tarihli bir kararında, seçimlik hareketli suç olan m. 359/b ile ilgili olarak, belgelerin tür, amaç ve işlevlerinin aynı olması durumunda maddi konunun da aynı olduğunun kabul edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu kararda, bir başkası tarafından düzenlenen sahte belgelerin, failin kendi düzenlediği sahte belgelerle birlikte aynı beyannamede kullanılması halinde, belgelerin maddi konusunun aynı olduğu ve tek bir suçun oluştuğu sonucuna varılmıştır.

Sahte Fatura Kullanma ve Düzenleme İçin Ayrı Ayrı Ceza Verilemez

Farklı Suçlardaki Seçimlik Hareketler

Yargıtay’ın, seçimlik hareketli suçlarda aynı suç kavramını ayırt etmede zaman zaman sorun yaşadığı ve bu konuda farklı yorumlar yaptığı görülmektedir. Seçimlik hareketlerden sadece birinin yapılması suçun oluşması için yeterli olsa da, bu hareketlerin her birinin konusunun farklı olması durumunda birden fazla suçun oluştuğu ve zincirleme suç hükümlerinin uygulanabileceği savunulmaktadır. Aksi bir yaklaşımın, seçimlik hareketli suçların tamamında zincirleme suçun uygulanmaması sonucunu doğuracağı ve bu durumun hukuka aykırı olacağı ifade edilmektedir.

Farklı tüzel kişilikler üzerinden sahte fatura düzenlenmesi halinde zincirleme suç hükümleri uygulanabilir mi?

Bir kişiye ait birden fazla şirket üzerinden sahte fatura düzenlenmişse, güncel yargılamalarda her bir şirket için ayrı yargılama yapılıp cezai işlem tesis edilmektedir. Ancak kanaatimizce olması gereken, zincirleme suç kapsamında tek bir yargılama yapılarak, tek bir ceza verilmesi gerektiğidir. İleride yüksek yargıdan bu yönde kararlar çıkması beklenebilir. Zira bu yargılamalarda mağdur sadece Devlettir. Failde bir suç işleme kararının icrası düşüncesi değişik zamanlarda devam ediyorsa ve fiiller arasında hukuki ve fiili kesinti meydana gelmemişse, farklı tüzel kişiler üzerinden kesilen ve kullanılan sahte faturalar için zincirleme suç hükümleri uygulanması gerektiği kanaatindeyiz.

Sonuç

Vergi kaçakçılığı suçlarında zincirleme suçun uygulanması, karmaşık bir konu olup, yasal düzenlemeler ve yargı kararları farklı yorumlara açık olabilmektedir. 7394 sayılı Kanun ile VUK’a eklenen düzenleme, bu konudaki belirsizlikleri gidermeyi amaçlamış olsa da, Yargıtay’ın farklı yorumları ve seçimlik hareketli suçlardaki değerlendirme farklılıkları, uygulamada hala sorunlara yol açabilmektedir.

Yargıtay’ın son kararlarında, seçimlik hareketli suçlarda “aynı konu” kavramına daha geniş bir yorum getirdiği ve belgelerin tür, amaç ve işlevlerinin aynı olması durumunda maddi konunun da aynı olduğunun kabul edilmesi gerektiği yönünde bir yaklaşım sergilediği görülmektedir. Ancak, bu yaklaşımın gelecekteki uygulamaları ve farklı olaylardaki sonuçları zamanla netlik kazanacaktır.

Vergi kaçakçılığı suçlarında zincirleme suçun doğru bir şekilde uygulanabilmesi için, yasal düzenlemelerin daha açık ve net bir şekilde ifade edilmesi, Yargıtay’ın içtihatlarının tutarlılık göstermesi ve hukuk uygulayıcılarının bu konudaki bilgi ve farkındalık düzeylerinin artırılması önemlidir. Aksi takdirde, vergi kaçakçılığıyla mücadelede etkinliğin azalması ve hakkaniyete aykırı sonuçların ortaya çıkması riski bulunmaktadır.