Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık

Yargılama Sürecinde Etkin Pişmanlık ve Aşamaları

7394 sayılı Kanun kapsamında, vergi ve ekonomi alanında birçok önemli düzenleme hayata geçirilmiştir. Bu düzenlemelerden biri de vergi kaçakçılığına ilişkin etkin pişmanlık hükümlerini içermektedir.

Etkin pişmanlık, genel olarak, kişinin işlediği suçtan dolayı kendi iradesiyle pişmanlık duyması, suçtan zarar görenin maddi kayıplarını telafi etmesi ve suça dair aydınlatıcı bilgiler sunarak yargılama sürecini hızlandırmasına katkıda bulunması şeklinde tanımlanabilir.

Soruşturma ve Kovuşturma Aşamalarında Etkin Pişmanlık

7394 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler, kaçakçılık suçları için etkin pişmanlık hükümlerini 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi altında ele almaktadır. Bu maddeye göre, vergi ziyaına yol açan fiillerin tespit edilmesi durumunda uygulanacak hükümler şu şekildedir:

• Eğer soruşturma aşamasında, tarh edilen vergi, gecikme faizi, gecikme zammı ve kesilen cezaların yarısı ile bu yarıya isabet eden gecikme zammı ödenirse, verilecek ceza yarı oranında indirilecektir.
• Kovuşturma aşamasında, hüküm verilinceye kadar aynı ödemeler yapılırsa, bu durumda verilecek ceza üçte bir oranında indirilecektir.

Bu maddede belirtilen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi boyunca, aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi durumunda, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanacaktır.Kaçakçılık suçları açısından, eğer bir suç işleme kararı doğrultusunda, farklı zamanlarda aynı kişiye karşı aynı suç birden fazla işlenmişse, tek bir ceza verilir. Ancak bu ceza, dörtte bir ile dörtte üç arasında artırılır. Bir suçun temel hali ile daha ağır veya daha hafif cezayı gerektiren nitelikli halleri, aynı suç olarak değerlendirilir. Zamanaşımı, zincirleme suçlar söz konusu olduğunda, son suçun işlendiği günden itibaren başlar. Zincirleme suçlar için ceza artırımı, hâkim tarafından belirlenen temel ceza üzerinden, kanuni sınırlar çerçevesinde uygulanacaktır.

Vergi ve Ceza Bulunmayan Durumlarda Etkin Pişmanlık

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na ilk kez eklenen etkin pişmanlık uygulamasının dikkat çeken yönlerinden biri, kaçakçılık fiilleriyle bağlantılı olarak vergi ve ceza uygulanmayan durumlarda da karşımıza çıkmasıdır. Kanun koyucu, bu gibi durumlarda adli cezanın yarıya indirilmesini öngörmüş ancak bunun nasıl uygulanacağını açıkça belirtmemiştir. Vergi tarhı ve ceza kesilen durumlarda, vergi ve ceza ödemesi ile davalardan feragat koşulu getirilirken, vergi ve ceza doğmayan kaçakçılık fiillerinde bu koşulun nasıl uygulanacağı belirsizdir.

Vergi ve ceza olmayan kaçakçılık fiillerinde, mükellefe gönderilen bir ihbarname, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporu gibi resmi belgeler olmadığından, mükellefin etkin pişmanlık durumunun nasıl tespit edileceği ve bu tespitin ceza indirimi için nasıl bir dayanak oluşturacağı yoruma açıktır. Bu durumda, vergi mahkemesi veya kanun yollarından feragat yerine, soruşturma veya kovuşturma aşamasında Hazine zararına neden olan bir vergi kaybı olmadığının tespiti üzerine cezanın kendiliğinden yarıya indirilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.

Yukarıda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa davadan feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şartı Anayasa Mahkemesi’nin 13.09.2023 tarihli ve E: 2022/81, K: 2023/153 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Dolayısıyla etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanması için Vergi Mahkemesinde açılmış olan davalardan vazgeçilmiş olması şart değildir.

İdari Aşamada Etkin Pişmanlık Durumları

İnceleme Başlamadan Önce Pişmanlık ve Islah

Beyana dayalı vergilerde, vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler ve bu fiillere iştirak eden diğer kişiler, Kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile bildirdiklerinde, belirli şartlar altında vergi ziyaı cezasından muaf tutulabilirler. Bu bildirim, vergi sisteminde pişmanlık olarak adlandırılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre, pişmanlık ve ıslah halinin tam olarak sonuç doğurabilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir:

1. Mükellefin pişmanlık bildiriminde bulunmasından önce, bir muhbir tarafından ilgili resmi makamlara aynı konu hakkında herhangi bir ihbarda bulunulmamış olması.
2. Bildirim dilekçesinin, yetkili memurların mükellef nezdinde olayla ilgili vergi türüne yönelik bir vergi incelemesi başlatmasından veya olayın takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin, mükellefin pişmanlık dilekçesini verdiği tarihten itibaren onbeş gün içinde teslim edilmesi.
4. Eksik veya hatalı yapılan vergi beyanının, mükellefin bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellef tarafından bildirilen ve ödeme süresi geçmiş olan vergilerin, her ay için gecikme zammı oranında bir zamla birlikte pişmanlık bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içinde ödenmesi.

Bu pişmanlık bildirimleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarından birini işleyerek vergi ziyaına neden olan ve pişmanlık talebiyle beyanname veren mükellefler, belirtilen şartları sağladıkları takdirde, bu suçlarından dolayı haklarında suç duyurusunda bulunulmaz ve vergi ziyaı cezası kesilmez.

İzaha Davet

İzaha davet, vergi incelemesi başlatılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce, vergi ziyaına ilişkin belirtiler bulunduğunda yetkili makamların bu tespitleri doğrultusunda mükelleflerin durumu izah etmelerine olanak tanıyan bir süreçtir. Bu süreçte, tespit tarihine kadar herhangi bir ihbar yapılmamış olması şartıyla mükellefler, izaha davet edilir ve savunmalarını sunma fırsatı bulabilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesinde düzenlenen izaha davet müessesesi, vergi idaresi ile mükellefler arasındaki olası uyuşmazlıkları azaltmayı, idarenin kaynaklarını daha etkin kullanmasını sağlamayı, olayların gerçek durumunun mükellefler tarafından daha net açıklanmasını ve böylece vergiye gönüllü uyumun artırılmasını amaçlamaktadır.

İzaha davet kapsamında ele alınacak bazı durumlar şunlardır:

• Kredi Kartı Satışları ve KDV Beyannameleri: Banka ve benzeri finans kurumlarından elde edilen bilgilere göre, kredi kartı satış tutarları ile KDV beyannameleri karşılaştırıldığında, satış tutarlarının düşük beyan edilmesi.
• Tevkifata Tabi Gelirler: Serbest meslek kazancı, ücret, gayrimenkul sermaye iradı gibi tevkifata tabi gelir elde edenler tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannameleri ile bu gelirler üzerinden tevkifat yapanların verdikleri muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin karşılaştırılması sonucunda, vergi ziyaına yol açılabileceğine dair ön tespitler.
• Eksik Beyan: Tapu daireleri, banka ve benzeri finans kurumları ile diğer kurum ve kuruluşlardan elde edilen bilgiler ışığında, alım/satım bedelinin eksik beyan edildiğine dair ön tespitler.

İzaha davet yazısı gönderilen mükellefler, tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde açıklama yapabilirler. Eğer yapılan açıklamalar sonucunda vergi ziyaına neden olunmadığı anlaşılırsa, mükellefler vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmezler.

Ancak mükellefin yaptığı izah yeterli bulunmazsa, mükellefin izahı değerlendiren yazının tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi beyannamesini vermesi, eksik veya hatalı beyanları düzeltmesi ve gecikmiş vergileri ödemesi gerekmektedir. Bu durumda, vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında uygulanır. Ancak bu durum, vergi incelemesi yapılmasına ve gerekiyorsa tarhiyatın tamamlanmasına engel teşkil etmez.

Eğer ön tespit, verginin 359. maddede belirtilen kaçakçılık fiilleriyle ziyaa uğratılmış olabileceğine işaret ediyorsa, mükellefler izaha davet edilmez. Ancak, sahte veya yanıltıcı belge kullanımına ilişkin tespitlerde, belirli bir tutarın altındaki (2024 yılı için 500.000 TL) veya toplam mal ve hizmet alımlarının %5’ini aşmayan sahte belge kullanımında, mükelleflere izaha davet yazısı gönderilebilir. Bu durumda, mükellefler tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde beyannamelerini verip vergilerini öderlerse, vergi ziyaı cezası %20 oranında kesilir ve bu durum da inceleme yapılmasına engel olmaz.

Sahte Fatura Kullanımından Dolayı Mükelleflerin İzaha Davet Edileceği Durumlar

Sonuç

Vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede, mükelleflerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğan suçlara karşı hem hürriyeti bağlayıcı cezalar hem de idari vergi cezaları eşzamanlı olarak uygulanmaktadır. Kaçakçılık suçları gibi hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren durumlarda, etkin pişmanlık uygulaması, mükelleflerin idari vergi cezalarını ödemesi halinde adli cezalarında da önemli ölçüde indirim sağlanmasına olanak tanır.

Son Anayasa Mahkemesi kararı ile, etkin pişmanlıktan faydalanma şartı olarak getirilen “dava açmama” veya “feragat etme” zorunlulukları iptal edilmiştir. Bu karar, mükelleflerin yargılamalar sonucunda suçsuz olduklarının kanıtlanması durumunda, ödedikleri vergi ve cezaların iadesini de gündeme getirmektedir. Ayrıca, mükellefin kaçakçılık suçlarından beraat etmesi, soruşturma yapılmasına yer olmadığına karar verilmesi veya diğer cezasızlık hallerinde, idari ve adli yargılamalar arasındaki bağlantılar dikkate alınarak, kaçakçılık fiilinin oluşup oluşmadığı da bütüncül bir şekilde değerlendirilecektir.

Dava aşamalarından önce kullanılabilecek idari etkin pişmanlık süreçlerinde, mükellefin idarenin bilgisine girmeden kaçakçılık fiillerini kendiliğinden bildirmesi ve vergi kayıplarını telafi etmesi durumunda, kaçakçılık fiillerine yönelik ayrıca bir takibat yapılmayacaktır. Benzer şekilde, idarenin ön bilgisine giren ancak kanunen sadece sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma kapsamında değerlendirilen ve belirli tutar ve oranda olan kaçakçılık fiillerinde de, mükellefin vergi ziyaına yönelik ödemeleri gerçekleştirmesi halinde, bu fiiller takibata konu edilmeyecektir.