GVK Madde 47 – Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları

GVK Madde 47, basit usule tabi olmanın genel şartlarını üç bent hâlinde düzenler: kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak, işyerinin yıllık kira bedeli ya da mülkiyet iş sahibine aitse emsal kira bedeli toplamının maddede gösterilen haddi aşmaması ve ticari, zirai veya mesleki faaliyet dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak. Bu üç şartın tamamı birlikte taşınmadıkça basit usulden yararlanılamaz; ayrıca 48. maddede sayılan özel şartların da sağlanması gerekir. Şartlardan birinin kaybedilmesi, izleyen dönem bakımından gerçek usule geçişi gündeme getirir.

GVK Madde 47 neyi düzenler ve hangi mükellefleri ilgilendirir?

Basit usul, ticari kazanç sahipleri için öngörülmüş özel bir kazanç tespit yöntemidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 46. maddesi bu usulde kazancın ne şekilde tespit edileceğini belirlerken, 47. madde usulden yararlanabilmenin genel şartlarını, 48. madde ise faaliyet türüne göre değişen alım-satım ve hasılat hadlerini yani özel şartları düzenler. 51. maddede sayılan mükellef grupları ise faaliyet konuları itibarıyla bu usulden hiçbir şekilde yararlanamaz.

Maddenin yürürlükteki metni şu şekildedir:

“Basit usule tabi olmanın genel şartları şunlardır:
1. Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak (işinde yardımcı işçi ve çırak kullanmak, seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak bilfiil işinin başında bulunmamak bu şartı bozmaz. Ölüm halinde iş sahibinin dul eşi veya küçük çocuklar, namına işe devam olunduğu takdirde, bunların bilfiil işin başında bulunup bulunmamalarına bakılmaz).
2. İşyeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması halinde emsal kira bedeli, kiralanmış olması halinde yıllık kira bedeli toplamı büyükşehir belediye sınırları içinde 2.300.000.000 lirayı (99.000 TL), diğer yerlerde 1.700.000.000 lirayı (60.000 TL) aşmamak.
3. Ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde Gelir Vergisine tabi olmamak.”

Basit usulün önemi, 7338 sayılı Kanun’la getirilen düzenleme sonrasında daha da artmıştır. Bu Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen mükerrer 20/A maddesi uyarınca, kazançları basit usulde tespit edilen mükelleflerin 46. maddeye göre belirlenen kazançları gelir vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla genel ve özel şartların sağlanıp sağlanmadığı, artık yalnızca bir kazanç tespit yöntemi tercihi değil, doğrudan vergi yükünü belirleyen bir mesele hâline gelmiştir.

Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak şartı ne anlama gelir?

Birinci bent, basit usulün şahsi mesaiye dayanan küçük ölçekli faaliyetler için öngörüldüğünü gösteren şarttır. Mükellefin işini bizzat yürütmesi ya da en azından işin başında bulunması aranır. Sermayesini koyup faaliyeti tamamen başkasına yürüttüren, işiyle fiilen ilgilenmeyen bir kişi bu şartı sağlamaz.

Madde metni, şartı bozmayan hâlleri açıkça saymıştır. Buna göre işinde yardımcı işçi ve çırak kullanılması tek başına şartı ihlal etmez; yardımcı çalıştırmak ile işi tamamen başkasına devretmek farklı durumlardır. Aynı şekilde seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar nedeniyle geçici olarak işin başında bulunulmaması da şartı bozmaz. Maddede sayılan bu hâllerin “gibi” ifadesiyle örnekleyici biçimde düzenlendiği, benzer nitelikteki zaruri ve geçici ayrılmaların da aynı değerlendirmeye tabi tutulması gerektiği kabul edilmektedir.

Bent, ölüm hâli için ayrı bir düzenleme içerir: iş sahibinin ölümü üzerine dul eşi veya küçük çocukları namına işe devam olunduğu takdirde, bunların bilfiil işin başında bulunup bulunmadığına bakılmaz. Bu, mirasçıların faaliyeti sürdürmesini kolaylaştıran koruyucu bir hükümdür ve dar yorumlanmamalıdır.

İşyeri kira bedeli haddi nasıl hesaplanır?

İkinci bent, işyeri maliyetini bir ölçüt olarak kullanır. İşyeri kiralanmışsa yıllık kira bedeli toplamı, işyerinin mülkiyeti iş sahibine aitse emsal kira bedeli esas alınır. Buradaki ayrım uygulamada sıkça gözden kaçar: kendi mülkünde faaliyet gösteren mükellef “kira ödemiyorum” diyerek şartı otomatik olarak sağlamış sayılmaz, mülkün emsal kira bedeli hesaplanarak hadle karşılaştırılır.

Had, işyerinin bulunduğu yere göre ikiye ayrılmıştır: büyükşehir belediye sınırları içinde ve diğer yerlerde farklı tutarlar uygulanır. Maddede parantez içinde gösterilen tutarlar (büyükşehir belediye sınırları içinde 99.000 TL, diğer yerlerde 60.000 TL) sabit değildir; bu hadler her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak Gelir Vergisi Genel Tebliğleriyle ilan edilir. Bu nedenle bir mükellefin durumu değerlendirilirken, ilgili takvim yılı için yayımlanan Genel Tebliğ’deki güncel tutar teyit edilmeli, kanun metnindeki parantez içi rakam otomatik olarak cari yıl haddi kabul edilmemelidir. Birden fazla işyeri bulunması hâlinde bentte “toplamı” ifadesi kullanıldığından, kira bedellerinin toplu olarak dikkate alınması gerekir.

Gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak şartı nasıl uygulanır?

Üçüncü bent, ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olunmamasını arar. Bent, yalnızca ticari faaliyeti değil, zirai ve mesleki faaliyetleri de kapsadığından geniş bir alanı ilgilendirir. Örneğin serbest meslek faaliyeti nedeniyle gerçek usulde mükellefiyeti bulunan bir kişinin, ayrıca yürüttüğü küçük ölçekli ticari faaliyeti için basit usulden yararlanması bu bent karşısında mümkün değildir.

Bentte sayılmayan gelir unsurları bakımından ise aynı sonuca varılamaz. Ücret, menkul sermaye iradı veya gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi, bu bent yönünden doğrudan bir engel oluşturmaz; bent açıkça ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri saymıştır. Buna karşılık gerçek usulde vergilendirilen bir faaliyetin varlığı hâlinde, basit usul talebi reddedilecektir.

Şartlar hangi tarihteki duruma göre değerlendirilir?

Maddenin son fıkrası, değerlendirme anını belirler: 2 ve 3 numaralı bent hükümleri, öteden beri işe devam edenlerde takvim yılı başındaki, yeniden işe başlayanlarda ise işe başlama tarihindeki duruma göre uygulanır. Bu düzenlemenin iki pratik sonucu vardır. İlki, kira bedeli haddi ile gerçek usulde mükellefiyet bulunup bulunmadığının yıl içinde sürekli ölçülmediği, belirli bir ana bağlandığıdır. İkincisi, birinci bentteki bilfiil çalışma şartının bu fıkra kapsamına alınmamış olmasıdır; işin başında bulunma, niteliği gereği faaliyet süresince aranan bir şarttır.

Bu nedenle yıl içinde işyerini yüksek bedelle yeni bir yere taşıyan mükellefin durumu ile yıl başında haddi aşan mükellefin durumu aynı değildir. Değerlendirmenin hangi tarihe göre yapıldığı, idari işlemin hukuka uygunluğunu doğrudan etkileyen bir noktadır ve mükellefiyet tesisine karşı açılacak davalarda çoğu zaman uyuşmazlığın düğümlendiği yerdir.

Genel şartlar, özel şartlarla birlikte mi aranır?

Basit usulden yararlanmak için 47. maddedeki genel şartları taşımak tek başına yeterli değildir; 48. maddede faaliyet türlerine göre belirlenen alım, satım ve hasılat hadlerinin de aşılmaması gerekir. İdarenin bu konudaki yaklaşımı istikrarlıdır. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün B.07.0.GEL.0.44/4402-134/51077 sayılı ve 24.11.1999 tarihli özelgesinde, “…mükellefin Gelir Vergisi Kanununun 47 ve 48. maddelerde yazılı şartları topluca taşıması kaydıyla basit usulde vergilendirilmesi mümkün bulunmaktadır.” denilmiştir.

Özelgedeki “topluca taşıma” vurgusu belirleyicidir: şartlar seçmeli değil, birlikte aranan şartlardır. Genel şartların tamamı sağlansa dahi özel şartlardan birinin aşılması, mükellefin gerçek usule geçmesini gerektirir. Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında, mükellefiyet değişikliğine ilişkin uyuşmazlıkların önemli bir bölümü, iki maddeden yalnızca birine odaklanılmasından kaynaklanmaktadır.

Yargı GVK Madde 47’yi nasıl yorumluyor?

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E:2021/136, K:2022/34 sayılı ve 09.02.2022 tarihli kararında, düzenlemenin yapısı “…47. maddesinde basit usule tabi olmanın genel şartları, 48. maddesinde de özel şartları düzenlenmiştir.” şeklinde ortaya konulmuştur. Karar, iki maddenin birbirini tamamlayan bütün olarak ele alınması gerektiğini teyit etmektedir.

Şartların sağlandığının tespiti hâlinde idarece yapılan mükellefiyet değişikliğinin sonucu ise açıktır. Danıştay 4. Dairesi’nin E:2016/19480, K:2021/73 sayılı ve 12.01.2021 tarihli kararında, mükellefin “…’Basit Usule Tabi Olmanın Genel Şartları’ başlıklı 47. maddesinde yer alan basit usule tabi olmanın genel şartlarını taşıdığı görüldüğünden gerçek usulde mükellefiyet tesis edilerek … re’sen tarh edilen vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı” sonucuna varılmıştır. Karar, genel şartların fiilen taşındığının ortaya konulması hâlinde gerçek usule geçirilmesine dayanılarak yapılan tarhiyatın ayakta kalamayacağını göstermesi bakımından yol göstericidir.

Şartların kaybedilmesi hangi sonuçları doğurur?

Genel şartlardan birinin kaybedilmesi hâlinde mükellef gerçek usulde vergilendirilmeye başlanır. Bu geçişin defter ve belge düzeni bakımından somut sonuçları vardır: basit usulde tutulmayan defterlerin tutulması, Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca tasdike tabi defterler bakımından tasdik yükümlülüğünün yerine getirilmesi ve belge düzenine eksiksiz uyulması gerekir. Aksi hâlde özel usulsüzlükler ve cezaları kapsamında yaptırımla karşılaşılması söz konusu olabilir.

Mükellefiyet şeklinin idarece değiştirilmesi, sonuçları itibarıyla mükellefin hukuki durumunu etkileyen bir işlemdir. Bu işleme ve buna dayanılarak yapılan tarhiyata karşı, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda düzenlenen idari dava türleri çerçevesinde dava açılabilir. Dava dilekçesinin, idari davaların açılması başlığı altında öngörülen unsurları taşıması ve süresi içinde verilmesi gerekir. Uyuşmazlıkta hangi bendin ihlal edildiğinin ve hangi tarihteki duruma göre değerlendirme yapıldığının açıkça ortaya konulması, savunmanın omurgasını oluşturur.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 47’de kaç genel şart sayılmıştır?

Üç genel şart sayılmıştır: kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak, işyerinin yıllık kira bedeli ya da mülkiyet iş sahibine aitse emsal kira bedeli toplamının maddede gösterilen haddi aşmaması ve ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak. Bu şartların üçü birlikte aranır.

İşyerinde yardımcı işçi veya çırak çalıştırmak basit usulü bozar mı?

Bozmaz. Madde metni, işinde yardımcı işçi ve çırak kullanmanın bilfiil çalışma şartını ihlal etmeyeceğini açıkça belirtmiştir. Aynı şekilde seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar nedeniyle geçici olarak işin başında bulunulmaması da şartı bozmaz.

İşyeri kendi mülkü olan mükellef kira bedeli şartını otomatik olarak sağlar mı?

Hayır. İşyeri mülkiyeti iş sahibine aitse kira ödenmemiş olsa dahi emsal kira bedeli hesaplanır ve ilgili yıl için belirlenen hadle karşılaştırılır. Kiralanan işyerlerinde ise yıllık kira bedeli toplamı esas alınır ve had, büyükşehir belediye sınırları içinde ve diğer yerlerde farklı uygulanır.

Şartların varlığı hangi tarihe göre değerlendirilir?

Maddenin son fıkrasına göre 2 ve 3 numaralı bent hükümleri, öteden beri işe devam edenlerde takvim yılı başındaki, yeniden işe başlayanlarda ise işe başlama tarihindeki duruma göre uygulanır. Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak şartı bu fıkra kapsamına alınmadığından faaliyet süresince aranır.

Genel şartları taşımak basit usulden yararlanmak için yeterli midir?

Yeterli değildir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 48. maddesinde faaliyet türlerine göre belirlenen alım, satım ve hasılat hadlerinden oluşan özel şartların da sağlanması gerekir. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 24.11.1999 tarihli özelgesinde de 47 ve 48. maddelerde yazılı şartların topluca taşınması kaydıyla basit usulde vergilendirmenin mümkün olduğu belirtilmiştir.

Sonuç

Basit usul, şahsi mesaiye dayanan küçük ölçekli faaliyetler için öngörülmüş bir kazanç tespit yöntemidir ve bu niteliği maddenin üç genel şartına yansımıştır. İşin başında bulunma şartı faaliyetin kişisel niteliğini, kira bedeli haddi işletmenin ölçeğini, gerçek usulde vergilendirilmeme şartı ise mükellefin diğer faaliyetlerinin durumunu ölçmektedir. Bu şartların 48. maddedeki özel şartlarla birlikte ve topluca taşınması gerektiği hem idari uygulamada hem de yargı kararlarında istikrarlı biçimde vurgulanmaktadır.

Uygulamada en çok tartışma yaratan noktalar, kendi mülkünde faaliyet gösterenlerde emsal kira bedelinin hesaplanması, hadlerin ilgili yıl tebliğine göre güncel tutarının esas alınması ve değerlendirmenin hangi tarihteki duruma göre yapılacağıdır. Mükellefiyet şeklinin idarece değiştirildiği hâllerde, hangi bendin hangi tarih itibarıyla ihlal edildiğinin somut olarak ortaya konulup konulmadığı incelenmeli; şartların fiilen taşındığı durumlarda buna dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı yargı yoluna başvurulabileceği gözden kaçırılmamalıdır.