GVK Madde 29 – Teşvik İkramiye ve Mükafatlarında İstisna

GVK Madde 29, teşvik amacıyla verilen ikramiye ve mükafatları gelir vergisinden istisna tutan hükümdür. Madde dört bent hâlinde; ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatları, uçuş ve dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeleri, amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeleri ve amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretleri istisna kapsamına almıştır. İstisnadan yararlanmanın temel şartı, ödemenin gerçekten teşvik niteliği taşıması; hizmet karşılığında ve devamlılık arz edecek biçimde yapılan bir ücret ödemesine dönüşmemesidir.

Teşvik ikramiye ve mükafat istisnası hangi kanun hükmüne dayanır?

İstisnanın dayanağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 29. maddesidir. Hüküm, belirli amaçlarla verilen ikramiye ve mükafatların vergilendirilmemesini öngörmekte; böylece bilim, sanat, tarım ve spor gibi alanlarda ortaya konulan başarının ödüllendirilmesini vergi yükünden arındırmaktadır. Maddenin yürürlükteki metni şu şekildedir:

“Madde 29 – Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1. İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatlar;
2. (Değişik:17/1/2019-7161/4 md.) Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler;
3. Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler;
4. (Değişik:5/12/2019-7194/12 md.) Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç);”

Madde metninden anlaşılacağı üzere istisna, sayılan dört başlıkla sınırlı biçimde düzenlenmiştir. Sayılan hâllerin dışında kalan bir ödemenin, sırf ödeyen tarafından “teşvik ikramiyesi” olarak adlandırılması istisnadan yararlanma sonucunu doğurmaz. Vergi hukukunda istisna hükümleri, kanun koyucunun iradesiyle çizilen sınır içinde uygulanır; genişletici bir yorumla yeni istisna alanları yaratılamaz.

Birinci bent kapsamında hangi ikramiye ve mükafatlar istisnadır?

Maddenin birinci bendi, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatları kapsamaktadır. Bilim ödülleri, sanat yarışmalarında verilen para ödülleri, tarımsal üretimde başarıyı özendirmek için düzenlenen yarışmalarda dağıtılan mükafatlar bu bendin tipik uygulama alanıdır. Bent, “memleket bakımından faydalı olan diğer işler” ifadesiyle esnek bir çerçeve çizmiştir; ancak bu esneklik, ödemenin teşvik amacı taşıması şartını ortadan kaldırmaz.

Uygulamadaki tecrübelerimiz ışığında bu bendin uygulanmasında iki unsur öne çıkmaktadır. Birincisi, ödemenin karşılıksız olmasıdır: ikramiye veya mükafat, bir eserin, buluşun, derecenin ya da başarının tanınması amacıyla verilir; belirli bir işin yapılması karşılığında ödenen bedel niteliği taşımaz. İkincisi, ödemenin süreklilik göstermemesidir. Belirli aralıklarla, düzenli biçimde ve kişinin sürdürdüğü faaliyetin karşılığı olarak yapılan ödemeler, adı ne olursa olsun ücret niteliğine bürünür.

İstisnanın uygulanmasında ödemeyi yapanın kimliği belirleyici midir?

Madde metninde ödemeyi yapan bakımından açık bir sınırlama yer almamaktadır. Bu nedenle ödülü veren kuruluşun kamu kurumu, dernek, vakıf, meslek örgütü veya özel bir işletme olması tek başına belirleyici değildir. Belirleyici olan, ödemenin niteliğidir: teşvik amacı taşıyan bir ikramiye veya mükafat mı, yoksa yapılan hizmetin karşılığı olan bir ödeme mi söz konusudur? Ödemeyi yapan ile alan arasında bir hizmet ilişkisi kurulmuşsa istisnanın uygulanma imkânı daralır.

Uçuş ve dalış hizmetleri nedeniyle yapılan ödemeler nasıl istisna edilir?

Maddenin 17/1/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle değiştirilen ikinci bendi, iki farklı grubu birlikte düzenlemektedir. İlk grup, subay, astsubay, erbaş ve erler ile ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlerdir; bunlara uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar istisna kapsamındadır. İkinci grup ise diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personel ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlardır.

İkinci grup bakımından bent metnindeki “fiilen” ibaresi dikkat çekmektedir. Kanun, uçuş hizmetleri ve dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeleri istisna ederken bu hizmetlerin fiilen ifa edilmiş olmasını aramaktadır. Dolayısıyla fiilen uçuş veya dalış gerçekleştirilmeden, yalnızca unvana ya da göreve bağlı olarak ödenen tutarların bent kapsamında değerlendirilmesi tartışmaya açıktır. Ödemenin bordroda hangi ad altında gösterildiği değil, hangi fiilî hizmete karşılık geldiği esas alınmalıdır.

Amatör sporculara ve hakemlere yapılan ödemeler vergiden istisna mıdır?

Üçüncü bent, spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeleri istisna etmektedir. Buradaki ayrım noktası sporcunun statüsüdür: istisna amatör sporculara yönelik olup profesyonel sporculara yapılan ödemeleri kapsamamaktadır. Ödemenin bir yarışmaya katılım ya da derece elde etme nedeniyle yapılmış olması, bendin uygulama alanına girmesi bakımından önem taşır.

5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle değiştirilen dördüncü bent ise amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretleri istisna kapsamına almış; ancak parantez içi hükümle basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanları istisnanın dışında bırakmıştır. Bu düzenleme, hakemlik faaliyetinin fiilen meslek hâline geldiği üst düzey liglerde elde edilen gelirin vergi dışı kalmasını önlemeye yöneliktir. Bent, ödemeyi açıkça “ücret” olarak nitelendirmesi bakımından da dikkat çekicidir: burada kanun koyucu, ücret sayılan bir ödemeyi özel bir hükümle istisna etmiştir.

Elazığ Defterdarlığı özelgesi GVK Madde 29 uygulamasına nasıl ışık tutuyor?

Elazığ Defterdarlığı tarafından verilen B.07.4.DEF.0.23.10.00-120[29.2016.2]-8 sayı ve 22.06.2016 tarihli özelgede, bir Musiki Konservatuarı Derneği tarafından sanatçıları teşvik amacıyla yapılacak ödemelerin vergisel niteliği değerlendirilmiştir. İdare, özelgede şu görüşe yer vermiştir:

“…konser faaliyetlerinde aktif görev alan başkan, kürsü/şube başkanları ve eğitim faaliyetlerini yürüten ses ve saz sanatçılarına faaliyet durumuna göre devamlılık arz edecek şekilde yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 29 uncu maddesi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu ödemelerin ücret sayılması … gerekmektedir.”

Bu görüş, maddenin sınırını gösteren somut bir örnektir. Ödemeyi yapan kuruluşun amacı sanatı teşvik etmek olsa ve ödeme “teşvik” adıyla anılsa dahi, kişilerin dernek bünyesinde üstlendikleri görevler nedeniyle faaliyet durumuna göre devamlı biçimde ödeme yapılması hâlinde ortada bir hizmet karşılığı bulunduğu kabul edilmektedir. Bu durumda ödeme, teşvik ikramiyesi değil ücret olarak nitelendirilmekte ve ücretlere ilişkin genel hükümler devreye girmektedir.

Teşvik ikramiyesi ile ücret ayrımı hangi ölçütlerle yapılır?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Bu tanım karşısında, bir ödemenin GVK Madde 29 kapsamında istisna sayılabilmesi için hizmet karşılığı olmaması gerekir. Uygulamada şu ölçütler öne çıkmaktadır:

Devamlılık: Ödemenin belirli aralıklarla tekrarlanması ücret lehine güçlü bir gösterge kabul edilmektedir. Tabiiyet ve bağlılık: Ödemeyi alan kişinin ödemeyi yapanın talimatlarına tabi olarak ve onun organizasyonu içinde çalışması ücret ilişkisine işaret eder. Karşılık ilişkisi: Ödeme, belirli bir işin görülmesine bağlanmışsa ikramiye değil hizmet bedelidir. Ölçülebilir başarı: Buna karşılık ödemenin bir yarışma sonucuna, dereceye, esere ya da somut bir başarıya bağlanması teşvik niteliğini destekler.

Ödeme ücret olarak nitelendirildiğinde, ödemeyi yapanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yükümlülüğü gündeme gelir. Bu nedenle nitelendirme hatası yalnızca ödemeyi alan bakımından değil, ödemeyi yapan kuruluş bakımından da sorumluluk doğurabilir. Ücret ödemelerine ilişkin özel istisna hükümlerinin ayrı ayrı düzenlendiğini de hatırlatmak gerekir; örneğin çalışana hisse senedi verilmesinde vergi istisnası ile yurt dışı maaş vergi istisnası tamamen farklı hükümlere dayanmaktadır ve bu maddeyle karıştırılmamalıdır.

Uygulamada nelere dikkat edilmelidir?

Ödül veya ikramiye dağıtan kuruluşların, ödemenin dayanağını önceden belgelendirmeleri isabetli olur. Yarışma şartnamesi, jüri kararı, yönetim kurulu kararı ve ödeme talimatı gibi belgeler, ödemenin teşvik amacını ve tek seferlik niteliğini ortaya koyan somut delillerdir. Ödemenin muhasebe kayıtlarında hangi hesapta izlendiği de nitelendirme tartışmasında dikkate alınmaktadır.

Ayrıca ödemenin ayni olarak yapılması istisnanın niteliğini kendiliğinden değiştirmez; madde ikramiye ve mükafatlardan söz etmekte olup ödemenin para dışındaki biçimlerinde de teşvik amacı ve karşılıksızlık ölçütleri aynı şekilde aranır. Gelir vergisinde istisnaların her biri kendi maddesindeki şartlara tabi olduğundan, bir ödeme bu madde kapsamına girmiyorsa başka bir hükümden yararlanıp yararlanamayacağı ayrıca değerlendirilmelidir. Nitekim genç girişimci istisnası ve sosyal içerik üreticileri ve mobil uygulama geliştiricileri vergi istisnası gibi düzenlemeler, kendi şartları çerçevesinde ayrı bir inceleme gerektirir.

Son olarak, GVK Madde 29 kapsamındaki bir ödeme istisna edildiğinde bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaz ve söz konusu tutar beyana konu gelir olarak dikkate alınmaz. Ancak istisnanın şartlarının gerçekleşmediği sonradan tespit edilirse, ödemenin ücret olarak nitelendirilmesi ve buna bağlı vergi ile ceza sonuçlarının doğması söz konusu olabilir. Bu nedenle ödeme yapılmadan önce nitelendirmenin sağlıklı biçimde yapılması önem taşımaktadır.

Sık Sorulan Sorular

GVK Madde 29 hangi ödemeleri gelir vergisinden istisna tutar?

Madde dört bent hâlinde; ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı diğer işleri teşvik maksadıyla verilen ikramiye ve mükafatları, uçuş ve dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeleri, spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeleri ve amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretleri gelir vergisinden istisna tutmaktadır.

Teşvik amacıyla verilen her ödeme istisnadan yararlanır mı?

Hayır. İstisna maddede sayılan hâllerle sınırlıdır ve ödemenin gerçekten teşvik niteliği taşıması aranır. Elazığ Defterdarlığının 22.06.2016 tarihli ve B.07.4.DEF.0.23.10.00-120[29.2016.2]-8 sayılı özelgesinde, faaliyet durumuna göre devamlılık arz edecek şekilde yapılan ödemelerin bu madde kapsamında istisna edilmesinin mümkün olmadığı, söz konusu ödemelerin ücret sayılması gerektiği belirtilmiştir.

Uçuş ve dalış nedeniyle yapılan ödemelerde istisna hangi şartla uygulanır?

Maddenin 17/1/2019 tarihli ve 7161 sayılı Kanunla değişik ikinci bendinde, diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personel için fiilen uçuş hizmetleri, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde dalış yapanlar için ise fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemelerden söz edilmektedir. Bent metnindeki “fiilen” ibaresi nedeniyle hizmetin gerçekten ifa edilmiş olması aranır.

Amatör spor hakemlerine ödenen ücretlerin tamamı istisna mıdır?

Maddenin 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunla değişik dördüncü bendi amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretleri istisna etmekte; ancak basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alan hakemleri parantez içi hükümle istisnanın dışında bırakmaktadır.

Teşvik ikramiyesi ücret sayılırsa hangi sonuçlar doğar?

Ödeme Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesindeki ücret tanımına girdiğinde istisna uygulanamaz. Bu durumda ödemeyi yapanın aynı Kanun’un 94. maddesi uyarınca tevkifat yükümlülüğü gündeme gelir; tevkifatın yapılmamış olması hâlinde vergi aslı ve buna bağlı cezalar söz konusu olabilir.

Sonuç

GVK Madde 29, bilimden sanata, tarımdan spora uzanan alanlarda başarıyı ödüllendiren ödemeleri vergi dışında bırakan sınırlı bir istisna hükmüdür. Maddenin uygulanmasında belirleyici olan, ödemeye verilen ad değil ödemenin hukuki niteliğidir. Teşvik amacı taşıyan, karşılıksız ve süreklilik göstermeyen bir ikramiye ya da mükafat istisnadan yararlanırken; hizmet karşılığında ve devamlılık arz edecek biçimde yapılan ödemeler ücret olarak nitelendirilmekte ve genel hükümlere tabi olmaktadır. Ödeme öncesinde yarışma şartnamesi, jüri veya yönetim kurulu kararı gibi belgelerle teşvik amacının ortaya konulması, sonradan doğabilecek nitelendirme tartışmalarını önlemekte yardımcı olur.