Üst Hakkının Vergilendirilmesi: Stopaj, KDV ve Tapu Harcı

Özetle: Üst hakkı karşılığında ödenen bedel, Gelir İdaresi’nin özelgelerine ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 03.11.2021 tarihli kararına göre vergilendirmede kira gibi işlem görür: arsa sahibi gerçek kişide gayrimenkul sermaye iradı, şirkette kurum kazancıdır; arsa sahibi gerçek kişiyse bedeli ödeyen işletmeden gelir vergisi tevkifatı (stopaj) da istenir. Ne var ki Danıştay daireleri stopaj konusunda aynı sonuca varmamaktadır. Hakkın devrinde şirketlere tanınan kurumlar vergisi ve KDV istisnaları 15.07.2023 tarihinden sonra edinilen haklar bakımından kalkmıştır. Tapu harcı binde 20 oranında hakkı edinenden alınır; yapının bina vergisini de hak sahibi öder.

Arsasını satmak istemeyen malik ile arsa satın almadan yatırım yapmak isteyen işletme çoğunlukla aynı çözümde buluşur: arsa üzerinde otuz, kırk dokuz yıl gibi uzun bir süre için yapı yapma ve o yapıya malik olma yetkisi veren bir irtifak kurulur. Alışveriş merkezleri, oteller, enerji santralleri ve Hazine arazisindeki turizm tesisleri bu yolla inşa edilmektedir. Sözleşme imzalanırken en az konuşulan konu ise vergidir. Oysa aynı sözleşme altı ayrı vergi ve harç kanununu ilgilendirir ve nitelendirme hatası, yıllar sonra tek seferde yüklü bir tarhiyata dönüşebilir.

Bu yazı, arsa sahibi ile hak sahibinin gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, tapu harcı, damga vergisi ve emlak vergisi karşısındaki durumunu ele almaktadır. Hakkın kuruluş şartları ve sona ermesi gibi medeni hukuk konuları, beyanname ve ödeme süreleri, gider ve istisna tutarlarının hesabı, yap-işlet-devret modelleri, teşvik ve özel kanun istisnaları ile veraset ve intikal vergisi bu yazının kapsamı dışındadır.

Üst hakkı nedir ve vergide hangi ayrım belirleyicidir?

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesine göre “Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabilir.” Aynı maddeye göre aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak devredilebilir ve mirasçılara geçer. Kanun’un 726. maddesi ise mülkiyeti ayırır: “Bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyeti, irtifak hakkı sahibine ait olur.” Arsa malikte kalır, yapı ise hak sahibinin malı olur. Vergisel sonuçların büyük bölümü bu ayrılıktan doğar. 726. maddenin devamına göre binanın bağımsız bölümleri üzerinde kat mülkiyeti veya kat irtifakı kurulması Kat Mülkiyeti Kanunu’na tabidir ve bağımsız bölümler üzerinde ayrıca bu türden bir irtifak kurulamaz.

826. maddenin son fıkrası vergi bakımından en önemli ayrımı içerir: “Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli niteliktedir.” Kanun’un 704. maddesi de taşınmaz mülkiyetinin konusunu sayarken araziden ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerden başka “Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar”ı da taşınmaz kabul eder.

Dolayısıyla uygulamada iki ayrı durum vardır. Birincisinde irtifak yalnızca arsanın tapu sayfasına işlenir; süresi otuz yıldan kısadır ya da devri malikin iznine bağlanmıştır. İkincisinde hak bağımsız ve süreklidir (eski deyimle daimi ve müstakil), tapu kütüğünde kendi sayfası açılmıştır ve taşınmaz gibi devredilir. Tapu harcının matrahı, hakkın devrinde uygulanabilecek istisnalar ve değer artışı kazancı bu ayrıma göre değişir. Buna karşılık bedelin gelir ya da kurumlar vergisindeki niteliği bakımından, aşağıda görüleceği üzere, hem 25 yıllık hem de bağımsız ve sürekli nitelikteki haklarda aynı sonuca varılmıştır.

Üst hakkı bedeli kira geliri mi sayılır?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi gayrimenkul sermaye iradının tarifi yaparken şu ifadeyi kullanır: “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır”. Sayılan mal ve haklar arasında arazi ve bina ile “Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar” da vardır. Madde “kiraya verme”den söz eder; bir irtifakın kurulmasını ayrıca anmaz. Tartışma da buradan doğmaktadır: ayni bir hakkın kurulması kiralama sayılabilir mi?

Gelir İdaresi bu soruya olumlu cevap vermektedir. Afyonkarahisar Defterdarlığı’nın 30.12.2016 tarihli ve 63611781-120[94-2016-2]-38 sayılı özelgesinde, arsası üzerinde üçüncü kişi lehine 25 yıllığına bu hakkı kuran gerçek kişiye şu cevap verilmiştir: “üst hakkı tesis ettirilmesi işleminin kiralama olarak kabulü gerekmekte olup bahse konu üst hakkı tesisi karşılığında tarafınıza yapılan ödemelerin gayrimenkul sermaye iradı olarak dikkate alınması gerekmektedir”. Bu bir kanun hükmü değil, İdare’nin yorumudur; ancak aynı yorum Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca da benimsenmiştir.

Kurul’un önüne gelen olayda bir şirket lehine, bir vakfa ait taşınmaz üzerinde 33 yıl süreli, 90.550.000 ABD doları bedelli, bağımsız ve sürekli nitelikte bir hak kurulmuş ve tapuya taşınmaz olarak tescil edilmişti. Bedel otuz iki yıla yayılan taksitlerle ödenecekti. Uyuşmazlık kurumlar vergisine ilişkindi; Kurul, sözleşmenin niteliğini belirlerken şu sonuca varmıştır:

Bu nitelendirmenin arsa sahibi bakımından sonuçları şunlardır:

1. Arsa sahibi gerçek kişiyse: Arsa bir işletmeye dahil değilse bedel gayrimenkul sermaye iradıdır. 70. maddeye göre mal ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde iratları ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanır; tüccarlara ait olsa dahi işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkuller ve haklar hakkında ise gayrimenkul sermaye iradı hükümleri uygulanır.

2. Bedel peşin alınmışsa: Kanun’un 72. maddesi gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılat tanımını tahsil esasına bağlar; hasılat, “bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır”. Aynı maddeye göre “Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır.” Bedel kira sayıldığına göre, otuz yıllık bedelin tamamı baştan tahsil edilse bile her yılın payı o yılın hasılatıdır. Maddeye göre ölüm ve memleketi terk hâllerinde, mükellefiyetin kalktığı tarihten sonraki zamanlara ait peşin tahsilat mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır. Kira alacağının başka bir kişiye temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz; ivazlı temliklerde ivazın tahsil edilmiş olması şartı aranmaz) veya kiracıya olan borçla takası ile arsa sahibinin bilgisi dahilinde adına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması da tahsil hükmündedir. Yabancı parayla yapılan ödemeler, ödeme gününün borsa rayiciyle, borsada rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden Türk parasına çevrilir.

3. Arsa sahibi şirketse: Bedel kurum kazancının unsurudur ve ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alır.

Üst hakkı bedelinden stopaj kesilir mi?

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi; kamu idare ve müesseselerini, ticaret şirketlerini, dernek ve vakıfları, kooperatifleri, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabını ve maddede sayılan diğer ödeyicileri, bentlerde sayılan ödemeleri “(avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya” mecbur tutar. Maddenin (5) numaralı bendinin (a) alt bendi tevkifata tabi ödemeler arasında “70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden” söz eder. Bentte oran yazılı değildir; madde, tevkifat nispetini her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı belirleme yetkisini Cumhurbaşkanı’na vermiştir. 94. maddeye göre tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçilerin yapacağı tevkifat, ticari, mesleki ve zirai işleriyle ilgili ödemelerine münhasırdır; bu kişilerin işiyle ilgisi bulunmayan ödemeleri tevkifat yükümlülüğü doğurmaz. Oran, 03.02.2009 tarihli ve 27130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda bu ödemeler için %20 olarak belirlenmiştir; İstanbul Defterdarlığı’nın 03.10.2025 tarihli ve 62030549-120-261680 sayılı özelgesinde de aynı oran belirtilmektedir.

Bedel kira sayıldığında bu hüküm devreye girer: arsa sahibi gerçek kişiyse ve arsa bir işletmeye dahil değilse, ödemeyi yapan şirket her ödemede (avanslar dahil) kesinti yapıp muhtasar beyannameyle beyan etmek durumundadır. Kesilen vergi nihai vergi değildir; arsa sahibinin gelir vergisine mahsuben alınır. Tevkifat yapılmış olması arsa sahibinin beyan yükümlülüğünü kendiliğinden ortadan kaldırmaz; beyan sınırı ve gider indirimi bu yazının kapsamı dışındadır. Arsa sahibi kurumlar vergisi mükellefi bir şirketse durum farklıdır (dar mükellef kurumlar bu yazının kapsamı dışındadır). Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.05.2014 tarihli ve 45404237-130[I.13.201]-170 sayılı özelgesinde, kira geliri kurum kazancı olarak beyan edileceğinden “söz konusu tutarlar üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir” denilmiştir. Arsanın gerçek kişinin ticari işletmesine dahil olduğu hâllerde bedel ticari kazanç hükümlerine tabi olduğundan tevkifat ve KDV bakımından sonuç değişebilir; arsa sahibinin vakıf, dernek veya kooperatif olması hâlinde de ayrı hükümler uygulanır. Bu iki ihtimal bu yazının kapsamı dışındadır ve somut olayda ayrıca değerlendirilmelidir.

Danıştay daireleri aynı sonuca varıyor mu?

Hayır. Uygulamada vergi mahkemelerine sıkça taşınan konu budur ve Danıştay kararları tek yönde değildir. Tarih sırasıyla bakıldığında tablo şöyledir. Danıştay 3. Dairesi, 49 yıllığına kurulan hakka ait ödeme nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden 2018 yılının Haziran dönemi stopajına ilişkin davada, 11.03.2021 tarihli ve E.2019/7245, K.2021/1290 sayılı kararıyla idarenin temyiz istemini reddetmiş ve tahakkukun kaldırılmasına ilişkin kararı onamıştır. Karar oyçokluğuyla verilmiştir; Daire kendi gerekçesinde, temyiz edilen kararın usul ve hukuka uygun olduğunu belirtmekle yetinmiştir.

Bu karardan sonra, 03.11.2021 tarihinde, yukarıda anılan Kurul kararı verilmiş ve bedelin vergilendirmede kiralama hükümlerine tabi olduğu kabul edilmiştir. Danıştay 4. Dairesi de 11.04.2023 tarihinde, taşınmaz sahiplerine ait parseller üzerinde 51 yıl 10 ay süreyle kurulan hakka ilişkin ödemeler nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2018/1 dönemi muhtasar beyannamesi üzerine yapılan tahakkuku incelemiş ve Kurul kararındaki nitelendirmeyle aynı ifadeleri kullanarak tevkifatı hukuka uygun bulmuştur:

En yeni tarihli kararlar ise 29.04.2025 tarihlidir ve Danıştay 9. Dairesi’ne aittir; bu kararlar aşağıda ayrı başlık altında aktarılmıştır. Kanaatimizce bu sıra şunu göstermektedir: İdare’nin tevkifat talebi Kurul kararındaki nitelendirmeye ve 4. Daire kararına dayanmaktadır; bu nedenle kesinti yapmayan işletme, inceleme hâlinde tarhiyat ve vergi ziyaı cezası riskini üstlenir. Buna karşılık 3. Daire’nin 2021 tarihli ve 9. Daire’nin 2025 tarihli onama kararları, tevkifatın yargı önünde tartışılabildiğini göstermektedir. Bu kararların hiçbirine dayanılarak konunun yerleşik içtihada bağlandığı söylenemez.

Danıştay 9. Dairesi’nin 2025 tarihli kararları neyi gösterir?

Danıştay 9. Dairesi’nin 29.04.2025 tarihli E.2023/8677, K.2025/1733 ve E.2024/2445, K.2025/1734 sayılı kararları kısa onama kararlarıdır. Daire her ikisinde de, ileri sürülen iddiaların bölge idare mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığını belirterek temyiz istemini reddetmiş ve kararı oybirliğiyle, kesin olarak onamıştır. Daire bu kararlarda bedelin niteliği hakkında kendi gerekçesini açıklamamıştır; bu nedenle kararlar bir nitelendirme içtihadı olarak değil, sonuçları itibarıyla dikkate alınmalıdır.

Bu yazıda anılan Danıştay kararları hangileridir?

Aşağıdaki tablo, bu yazıda anılan kararları tarih sırasıyla göstermektedir.

Kesilen stopajın iadesi hangi yolla istenir?

Yol seçimi sonucu etkileyebilmektedir. Danıştay 4. Dairesi, muhtasar beyannamelerde kira ödemesi olarak bildirilen tutarların gerçekte bu irtifakın bedeli olduğu ileri sürülerek düzeltme ve şikâyet yoluyla istenen iadeyi vergi hatası kapsamında görmemiştir:

Düzeltme ve şikâyet yoluyla açılan davalarda da farklı sonuçlar çıkabildiğinden, kanaatimizce güvenli olan yol, muhtasar beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi ve tahakkuka karşı süresinde dava açılmasıdır. Bedel taksitlerle ödendiğinden bu yolun her beyanname dönemi için ayrı ayrı izlenmesi gerekir; kesinti yapılıp aradan zaman geçtikten sonra yalnızca düzeltme ve şikâyet yoluna güvenmek risklidir. Aynı ihtiyat arsa sahibi için de geçerlidir: bedelin kira sayılmaması gerektiğini düşünen arsa sahibi, geliri beyan dışı bırakmak yerine beyannamesini ihtirazi kayıtla verip dava yoluna gitmelidir. Her iki yolun usulü için ihtirazi kayıtla beyanname ve dava ile vergi hatası ve düzeltme yolları yazılarımıza bakılabilir.

Süre sonunda yapının arsa sahibine geçmesi nasıl vergilendirilir?

Türk Medeni Kanunu’nun 828. maddesine göre “Üst hakkı sona erince yapılar, arazi malikine kalır ve arazinin bütünleyici parçası olur.” Hak tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmişse bu sayfa kapatılır; hak üzerindeki rehin hakları ile diğer bütün hak, kısıtlama ve yükümlülükler de sayfanın kapatılmasıyla sona erer. Maddeye göre bedele ilişkin hükümler saklıdır.

Kalan yapılar için bir bedel ödenmesi kararlaştırılmamışsa arsa sahibi, yapıyı karşılıksız edinmiş olur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinin üçüncü fıkrası bu durumu açıkça düzenler: “Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkür kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.” Aynı maddeye göre ayın olarak tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

İdare bu fıkrayı doğrudan uygulamaktadır. Afyonkarahisar Defterdarlığı’nın 07.06.2024 tarihli ve E-98622691-120.01.01.99[70-2021-3]-32244 sayılı özelgesine konu olayda arsa üzerinde yedi yıllığına bu hak kurulmuş, lehtar arsaya prefabrik bir atölye binası yapmış ve bina süre bitiminden sonra 12.04.2021 tarihinde arsa sahibi adına tescil edilmişti. Özelgeye göre bina, “2021 vergilendirme döneminde tespit edilecek değeri üzerinden aynen tahsil edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmesi” ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gereken bir gelirdir. Aynı özelgede emsal bedelin takdir komisyonunca belirlenmesi gerektiği de ifade edilmiştir.

Bu sonucun ağırlığı sürenin uzunluğuyla artar: kırk dokuz yıl sonunda bir otelin ya da alışveriş merkezinin emsal bedeli, tek bir yılın geliri olarak artan oranlı tarifeye girer ve o yıl arsa sahibinin eline nakit geçmez. Kanaatimizce sözleşme kurulurken süre sonundaki devrin bedelli mi bedelsiz mi olacağı, emsal bedelin altındaki bir bedelin de aradaki fark kadar bedelsiz devir sayılacağı gözetilerek kararlaştırılmalıdır. Arsa sahibinin şirket olduğu ve nakit bedel yerine yapının karşılık oluşturduğu sözleşmeler ile bedelsiz geçişin hak sahibi tarafındaki vergisel sonuçları ayrı bir değerlendirme gerektirir ve bu yazının kapsamı dışındadır.

Hak sahibi şirket yapıyı ve bedeli nasıl giderleştirir?

Yapının maliki hak sahibi olduğundan İdare, yapılan harcamaları kiracının özel maliyet bedeli olarak görmemektedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.03.2018 tarihli ve 11395140-105[269/2014/VUK-1/18818]-247269 sayılı özelgesinde, Hazine arazisi üzerinde 49 yıllığına kurulan bağımsız ve sürekli hak kapsamında inşa edilen otel binaları ile yer altı ve yer üstü düzenleri için üç sonuca varılmıştır:

1. İnşa edilen iktisadi kıymetler maliyet bedeliyle değerlenerek aktifleştirilir ve amortisman listesinde öngörülen faydalı ömür ve oranlara göre itfa edilir.

2. İktisadi kıymetlerin faydalı ömrü hakkın süresinden uzunsa, henüz itfa edilememiş kısım hakkın herhangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.

3. Bedel sözleşmede sabit olarak belirlenmemiş, yıllık olarak ödeniyor ve her yıl değişiyorsa amortisman yoluyla itfa edilmez; her yılın tutarı ilgili yılda kazancın tespitinde dikkate alınır. Özelgede, kamu kurum ve kuruluşlarınca verilen haklar için sözleşmede sabit bir bedel öngörülmüşse bu bedelin gayrimaddi hak olarak amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği de belirtilmiştir; sabit ya da peşin ödenen bedel bu nedenle ödendiği yılda doğrudan gider yazılmamalıdır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.12.2022 tarihli ve E-27575268-105[313-2020-1194]-583416 sayılı özelgesi aynı esası tekrarlamış ve bir ayrım daha yapmıştır: lehine bu hak kurulmamış, yalnızca irtifak tesis edilmiş ya da arazi tahsis edilmiş olan şirketin inşa harcamaları özel maliyet bedelidir ve irtifak süresinden geri kalan süre boyunca eşit yüzdelerle itfa edilir. Bunlar özelge düzeyinde idari görüşlerdir; ancak sözleşmenin hangi tür irtifak olarak kurulduğunun amortisman süresini doğrudan değiştirdiğini göstermeleri bakımından önemlidir.

Bedel yabancı para üzerinden kararlaştırılmışsa kur farkı da tartışma konusu olur. Kurul, yukarıda anılan E.2020/379, K.2021/1481 sayılı kararında, otuz iki yıla yayılan borcun tamamının dönem sonlarında değerlenerek kur farkının gider yazılmasını kabul etmemiştir. Kurul’a göre “üst hakkı tesisi karşılığında ödenmesi gereken borcun sadece cari döneme ilişkin taksit tutarının değerlemeye tabi tutularak oluşan kur farklarının ilgili hesap dönemlerinde gider kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirmesi gerekmektedir”. Gelecek dönemlere ait taksitlerin kur farkı cari yılın gideri olamaz.

Üst hakkının devrinde kazanç nasıl vergilendirilir?

Hak sahibi gerçek kişiyse

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesi değer artışı kazançları arasında şunu sayar: “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar”. 70. maddenin (4) numaralı bendi gayrimenkul olarak tescil edilen hakları kapsadığından, kanaatimizce tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmiş bağımsız ve sürekli hakkın beş yıl içinde bedel karşılığı devri değer artışı kazancı doğurur. Elden çıkarma; satışı, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampayı, takası, kamulaştırmayı, devletleştirmeyi ve ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmayı kapsar.

Maddeye göre bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2026 yılı için 150.000 TL’si gelir vergisinden müstesnadır. Hak ticari bir işletmeye dahilse hüküm değişir. Maddenin son fıkrasına göre “Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.”

Hak sahibi şirketse

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi, uzun yıllar boyunca en az iki tam yıl aktifte tutulan taşınmazların satış kazancının bir kısmını kurumlar vergisinden istisna etmişti. 15.07.2023 tarihli ve 32249 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı Kanun, bentteki “kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik” ibaresini yürürlükten kaldırmıştır. Bent bugün yalnızca iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve belirli yatırım fonu katılma payları için hüküm ifade etmektedir.

Geçiş hükmü Kanun’un geçici 16. maddesidir: “Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5 inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanır.” Buna göre:

1. 15.07.2023 tarihinden önce şirketin aktifinde yer alan taşınmazların satışında, bendin eski şartları sağlanmak kaydıyla kazancın %25’i istisnadır. Tapuya taşınmaz olarak kaydedilmiş bağımsız ve sürekli hakkın bu anlamda taşınmaz sayılması, aşağıda aktarılan İdare görüşüne dayanır. Hak bu tarihten önce aktifte olsa bile üzerindeki yapı sonradan tamamlanıp aktife alınmışsa, yapıya isabet eden kazanç bakımından geçiş hükmünün uygulanıp uygulanmayacağı tartışmaya açıktır ve ayrıca değerlendirilmelidir.

2. Bu tarihten sonra edinilen hakların satış kazancı istisnadan yararlanamaz; kazancın tamamı kurum kazancına dahildir.

3. Eski şartlar bentte hâlâ yazılıdır: en az iki tam yıl aktifte bulunma, istisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi. Süresinde tahsil edilmeyen bedele isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı sonuç, istisna edilen kazancın beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da işletmenin bu Kanun’a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç tasfiye edilmesi hâllerinde de doğar.

4. 5. maddenin (e) bendinin değişiklikten önceki metninde şu cümle de yer alıyordu: “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” 7456 sayılı Kanun bu cümledeki “veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla” ibaresini de çıkarmıştır; bendin bugünkü metni yalnızca menkul kıymet ticaretiyle uğraşan kurumlardan söz eder. Geçici 16. madde ise eski taşınmazlar için bendin değiştirilmeden önceki hükümlerinin uygulanacağını söylemektedir. Kanaatimizce bu gönderme anılan cümleyi de kapsar: hakkı taşınmaz ticareti ya da kiralama amacıyla elinde tutan şirketin %25’lik istisnadan yararlanması beklenmemelidir. Üzerine yapılan alışveriş merkezi ya da iş merkezini kiraya vererek işleten hak sahipleri bu nedenle istisnaya güvenmeden önce durumlarını ayrıca değerlendirmelidir.

Hakkın bu anlamda taşınmaz sayılıp sayılmayacağı konusunda İdare’nin ölçüsü tescildir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.05.2013 tarihli ve 62030549-125[5-2012/73]-740 sayılı özelgesinde, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne atıfla istisnaya konu taşınmazların Türk Medeni Kanunu’nda sayılanlar olduğu, bunlar arasında tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların da bulunduğu ve taşınmazın “kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir” denilmiştir. Aynı özelgede, başkasına ait bu türden bir hakka dayanan kiralama ilişkisinin devri taşınmaz satışı sayılmamıştır. Kanaatimizce yalnızca arsanın sayfasına irtifak olarak işlenmiş, bağımsız ve sürekli nitelik taşımayan hakkın devri geçiş hükmünden de yararlanamaz.

Üst hakkı tesisi ve devri KDV’ye tabi midir?

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin yanında “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”ni de verginin konusuna alır. Bedel kira sayıldığında KDV bakımından da aynı nitelendirme yapılmaktadır. Yukarıda anılan 28.05.2014 tarihli özelgede, şirketin aktifindeki arsa üzerinde kurulan ilişki kiralama kabul edilmiş ve düzenlenecek faturalarda KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Üç durum birbirinden ayrılmalıdır:

1. Arsa bir işletmeye dahil değilse: Kanun’un 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri”ni vergiden istisna eder. Kanaatimizce bedeli kira sayan yaklaşım tutarlı biçimde uygulandığında, işletmesi bulunmayan gerçek kişi arsa sahibinin aldığı bedel bu istisnadan yararlanır.

2. Arsa Hazine’ye aitse: Aynı fıkranın (p) bendi “Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri”ni istisna eder. Bent, belediyeler ve il özel idareleri bakımından ise mülkiyetlerindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerden söz eder; bu idarelerin irtifak tesisini ayrıca saymaz.

3. Hak devrediliyorsa: 17. maddenin dördüncü fıkrasının (r) bendi de 7456 sayılı Kanunla değiştirilmiş, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışına ilişkin istisna kaldırılmıştır. Bent bugün kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu kuruluşlara devir ve teslimini kapsar. Kanun’un geçici 43. maddesine göre “Bu maddenin yürürlük tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için bu maddeyi ihdas eden Kanunla, bu Kanunun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yapılan değişiklik öncesi hükümler uygulanır.” 7456 sayılı Kanun 15.07.2023 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce şirketin aktifine girmiş taşınmazlar bakımından eski istisna hükmü uygulanmaya devam eder; bu tarihten sonra aktife giren taşınmazlar ve taşınmaz sayılan haklar ise iki tam yıl elde tutulsa dahi bu istisnadan yararlanamaz. Bendin ikinci paragrafına göre istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları kıymetlerin teslimi istisna kapsamı dışındadır; değişiklikten önceki metinde bu kayıt taşınmazları da kapsıyordu. Dolayısıyla hakkı alıp satmak üzere aktifinde tutan şirket geçiş hükmünden de yararlanamaz.

İdare, değişiklikten önceki dönemde tapuda taşınmaz olarak kayıtlı hakkı bu istisna bakımından taşınmaz kabul etmiştir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.07.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-1041 sayılı özelgesinde, Hazine arazisi üzerindeki hakkın ve üzerindeki tesislerin icra yoluyla satışı; şirketin taşınmaz ticaretiyle uğraşmaması, hakkın tapu kütüğünde “müstakil ve daimi olarak kaydedilmiş üst hakkı” olarak en az iki tam yıl aktifte yer alması ve tesislerin de aynı süreyle aktifte bulunması şartıyla istisna sayılmıştır. Dolayısıyla 15.07.2023 tarihinden önce aktife girmiş haklarda bu şartlar hâlâ önem taşır; sonradan edinilen hakların devrinde ise bu istisna uygulanmaz. İstisna uygulanan devirlerde, hakkın iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, bendin devamına göre devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Tapu harcı, damga vergisi ve emlak vergisi kime düşer?

Üst hakkı tesisinde tapu harcı nasıl hesaplanır?

492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı Tarife’nin “Tapu işlemleri” bölümünün 20 numaralı fıkrası iki ayrı bent içerir. (d) bendi: “Gayrimenkul hükmündeki daimi ve müstakil hakların tesis ve devri için ödenen bedel üzerinden (Bu bedel, üzerinde hak tesis edilen gayrimenkulun emlak vergisi değerinin yarısından az, iki katından çok olamaz) devir alan için”. (e) bendi: “Gayrimenkul üzerine irtifak hakkı tesis ve devrinde (634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa göre yapılan kat irtifakları hariç olmak üzere) tesis ve devir için ödenen bedel (Bu bedel, üzerinde hak tesis edilen gayrimenkulün emlak vergisi değerinin iki katından çok olamaz) üzerinden devir alan için”. Her iki bentte de yürürlükteki oran binde 20’dir ve harç, hakkı edinenden alınır.

Fark matrahtadır: bağımsız ve sürekli hakta matrah arsanın emlak vergisi değerinin yarısından az olamaz; sıradan irtifakta alt sınır yoktur, yalnızca üst sınır vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 10.01.2008 tarihli ve B.07.1.GİB.0.63-6373-745/3007 sayılı özelgesinde iki nokta açıklanmıştır. İlki, süresi otuz yıldan kısa olan ya da üçüncü kişilere devri, mirasçılara intikali veya üzerinde ayni hak kurulması kısıtlanan hakkın daimi ve müstakil sayılmayacağıdır. İkincisi, yıllık olarak belirlenen bedelin hakkın süresiyle çarpılması ve bulunan tutarın emlak vergisi değeriyle karşılaştırılması gerektiğidir.

Süre uzatımı da harç doğurabilmektedir. Hazine arazisi üzerinde 1994 yılında 49 yıllığına kurulan bağımsız ve sürekli hakkın süresinin uzatılmasına ilişkin kararın tapuya tescilinde 280.808,00 TL harç ödenmiş, tapu müdürlüğünün eksik hesaplama bildirimi üzerine 913.407,00 TL fark harç ihtirazi kayıtla yatırılmıştı. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, fark harcın iadesi isteminin reddini hukuka uygun bulmuştur:

Resmî senet damga vergisine tabi midir?

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı Tablo’nun IV. bölümünün 7 numaralı fıkrası “Gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtları”nı damga vergisinden istisna eder. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.05.2016 tarihli ve 90792880-155.13.04[2014/3509]-94904 sayılı özelgesinde, Hazine taşınmazı üzerinde bu hakkın kurulmasına ve bedeldeki artışlar nedeniyle yapılan tadile ilişkin olarak tapuda düzenlenen resmî senetlerin bu fıkra gereğince istisna olduğu belirtilmiştir. Aynı özelgeye göre resmî senet dışında düzenlenen başka kâğıtlar varsa bunların damga vergisi yönünden ayrıca değerlendirilmesi gerekir; ön protokol ve ihale kâğıtları bu nedenle gözden kaçırılmamalıdır.

Yapının emlak vergisini kim öder?

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine göre “Bina Vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler öder.” Madde bu irtifak türünden söz etmediği için bazı mahkemeler lehtarı mükellef saymamıştır. Danıştay 9. Dairesi, Hazine arsası üzerinde 49 yıllığına kurulan hakka dayanılarak inşa edilen bina için 2015-2020 yıllarına ilişkin re’sen tarh edilen bina vergisi uyuşmazlığında bu yaklaşımı kabul etmemiştir:

Daire aynı kararda matrahı da sınırlamıştır: arsa Hazine’ye ait olduğundan “emlak vergisi değerinin hesabında bina normal inşaat maliyetlerine göre bulunan değere arsa değerinin ilave edilmemesi gerekmektedir”. Bu sonuç, karardaki olayda arsanın hak sahibine değil Hazine’ye ait olmasına dayanır; arsanın kendi vergisi bu yazının kapsamı dışındadır. Kanaatimizce hak sahibi, inşaat tamamlandığında bina vergisi bildirimini kendisi vermeli ve tarh edilen vergide arsa değerinin matraha eklenip eklenmediğini denetlemelidir.

Üst hakkı işlemlerinde hangi vergi kimden istenir?

Aşağıdaki tablo, sözleşmenin kuruluşundan sona ermesine kadar her aşamada gündeme gelen vergiyi, ilgili tarafı ve dayanağı bir arada göstermektedir. “İdare görüşü” kaydı taşıyan satırlar kanun hükmüne değil özelgelere dayanmaktadır. Bu özelgeler başka mükelleflerin olayları için verilmiş görüşlerdir; benzer bir işlem yapacak olanların kendi olayları için ayrıca özelge istemesi mümkündür.

Sık Sorulan Sorular

Üst hakkı bedeli kira geliri olarak mı vergilendirilir?

Gelir İdaresi’nin özelgelerine ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 03.11.2021 tarihli E.2020/379, K.2021/1481 sayılı kararına göre evet: bedel vergilendirmede kiralama hükümlerine tabidir. Arsa sahibi gerçek kişiyse ve arsa bir işletmeye dahil değilse bedel gayrimenkul sermaye iradı sayılır; arsa sahibi şirketse kurum kazancına girer.

Üst hakkı bedeli ödenirken stopaj kesmek zorunlu mudur?

Gelir İdaresi, arsası bir işletmeye dahil olmayan gerçek kişi arsa sahibine yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmasını istemektedir. Danıştay 4. Dairesi 11.04.2023 tarihli kararında bu tahakkuku hukuka uygun bulmuş; Danıştay 3. Dairesi 11.03.2021 tarihli, Danıştay 9. Dairesi ise 29.04.2025 tarihli kararlarında idarenin temyiz istemini reddederek mükellef lehine kararları onamıştır. Görüş birliği bulunmadığından, ödemeyi yapan işletmenin beyannamesini ihtirazi kayıtla verip süresinde dava açması en güvenli yoldur.

Süre dolunca binanın arsa sahibine geçmesi vergi doğurur mu?

Gelir İdaresi’ne göre doğurur. 07.06.2024 tarihli özelgede, süre sonunda bedelsiz olarak arsa sahibi gerçek kişi adına tescil edilen binanın, tescilin yapıldığı yılda emsal bedeliyle aynen tahsil edilmiş gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı ve yıllık beyannameyle beyan edileceği belirtilmiştir. Dayanak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinin üçüncü fıkrasıdır.

Şirket, aktifindeki üst hakkını devrederse vergi istisnasından yararlanır mı?

Taşınmaz satış kazancı istisnası ile taşınmaz teslimlerindeki KDV istisnası 7456 sayılı Kanunla 15.07.2023 tarihinde kaldırılmıştır. Yalnızca bu tarihten önce şirketin aktifinde yer alan taşınmazlar için eski hükümler uygulanır; kurumlar vergisinde istisna oranı %25’tir. İdare, tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmiş bağımsız ve sürekli hakları taşınmaz saymaktadır. Bu tarihten sonra edinilen haklarda istisna yoktur.

Üst hakkı kurulurken tapu harcını kim, hangi oranda öder?

Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı Tarife’nin I/20 numaralı fıkrasına göre harç, tesis ve devir için ödenen bedel üzerinden hakkı edinenden binde 20 oranında alınır. Bağımsız ve sürekli (daimi ve müstakil) haklarda matrah, arsanın emlak vergisi değerinin yarısından az, iki katından çok olamaz. Yapının bina vergisini de hak sahibi öder.

Sonuç

Üst hakkı, özel hukukta ayni bir hak olmakla birlikte vergilendirmede büyük ölçüde kira gibi işlem görmektedir. Bedel arsa sahibinde gayrimenkul sermaye iradı ya da kurum kazancıdır; gerçek kişiye yapılan ödemelerde İdare tevkifat istemekte, Danıştay daireleri ise bu konuda farklı sonuçlara varmaktadır. Süre sonunda bedelsiz kalan yapı, arsa sahibi gerçek kişi için tek yılda beyan edilecek bir gelirdir. Hakkın devrinde şirketlere tanınan kurumlar vergisi ve KDV istisnaları yalnızca 15.07.2023 tarihinden önce aktife girmiş, tapuya taşınmaz olarak kayıtlı haklar için geçiş hükmüyle sürmektedir. Tapu harcı binde 20 oranında hakkı edinenden alınır ve yapının bina vergisi hak sahibine aittir. Bu nedenle sözleşmenin süresi, tapuya kayıt biçimi, bedelin ödeme planı ve süre sonundaki devrin şartları, vergisel sonuçları hesaplanarak belirlenmelidir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun tam metnine mevzuat.gov.tr üzerinden ulaşılabilir.