Kesilen Vergilerin Mahsubu — AYM 2026/43 İptal Kararı

Tevkifat yoluyla kaynağında kesilen verginin, daha sonra yıllık beyannamede beyan edilen kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesi, çift vergilendirmeyi önlemenin temel aracıdır. Anayasa Mahkemesi’nin 12.02.2026 tarihli ve 2026/43 sayılı kararı, bu mahsubun “vergi sorumlusunun ödemesi şartına” bağlanmasının orantılılık ilkesini aşan bir külfet doğurduğunu tespit ederek kesilen vergilerin mahsubu alanında köklü bir döneme işaret ediyor. Karar doğrudan sporcuların ücret tevkifatı (193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Geçici Madde 72) hakkında verilmiş olmakla birlikte, AYM’nin benimsediği anayasal gerekçe, serbest meslek erbabından kira gelirlerine kadar tevkifatın söz konusu olduğu pek çok gelir vergisi konusunu etkileme potansiyeline sahiptir.

AYM 2026/43 Kararının Künyesi ve Yargılama Süreci

Karar, Antalya 1. Vergi Mahkemesi’nin itiraz başvurusu üzerine verilmiştir. Davanın somut konusu, sporcu olan davacının lig dışı ücret gelirlerini beyan etmediği gerekçesiyle hakkında yapılan cezalı tarhiyatın iptali talebidir. Vergi Mahkemesi, gelirin beyan dışı bırakıldığı kabul edilse bile yıl içinde kaynağında kesilmiş tevkifatların yıllık beyannamede mahsubunu engelleyen “tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla” ibaresinin Anayasa’nın 2., 5., 10. ve 35. maddelerine aykırı olduğu kanaatine vararak iptal başvurusunda bulunmuştur.

Anayasa Mahkemesi 06.11.2025 tarihinde yaptığı ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından oybirliğiyle esastan incelemeye karar vermiştir. 12.02.2026 tarihli esas incelemesi sonucunda kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğuna ve iptaline oybirliği ile karar verilmiştir. Karar 03.06.2026 tarih ve 33269 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

İptal Edilen İbare ve Geçici Madde 72 Mekanizması

İptal edilen ibare, 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 04.06.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen, 05.12.2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle değiştirilen Geçici Madde 72’nin (2) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alıyordu:

“…tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla,…”

Düzenlemenin işleyişi şöyledir: Sporcunun lig kategorisine göre değişen oranlarda (en üst lig %20, en üst altı %10, diğer ligler %5; lig sistemi dışında ve milli sporcular yönünden %5) ücret üzerinden tevkifat yapılır. Bu tevkifat kapsamındaki gelirler 103. madde tarifesinin dördüncü dilimini aştığında sporcu yıllık beyanname vermek zorundadır. Beyannamede hesaplanan gelir vergisinden, yıl içinde kesilen tevkifatlar mahsup edilir. Ancak iptal edilen ibareye göre bu mahsup, kulübün (vergi sorumlusu) tevkifatı vergi dairesine ödemiş olmasına bağlıydı. Kulüp tevkifatı kesmiş ve sporcuya net ücret ödemiş olsa bile vergi dairesine yatırmamışsa, sporcu yıllık beyannamesinde aynı tutarı mahsup edemiyor; vergi sporcunun cebinden ikinci kez tahsil ediliyordu.

Geçici Madde 72 ve Kesilen Vergilerin Mahsubu Mekanizması

193 sayılı Kanun’un 61. maddesi ücreti, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para, ayınlar ile sağlanan ve parayla temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlar. Aynı maddenin üçüncü fıkrasının (6) numaralı bendinde sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemelerin ücret kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Sporcuların ücret gelirleri Geçici Madde 72 olmasaydı 103. madde tarifesi (%15-%40) üzerinden vergilendirilecekti; ancak Geçici Madde 72 ile 31.12.2028 tarihine kadar lig sistemine bağlı indirimli tevkifat oranları uygulanmaktadır.

Geçici Madde 72’nin (4) numaralı fıkrasıyla Cumhurbaşkanına birinci fıkradaki oranları sıfıra kadar indirme veya bir katına kadar artırma yetkisi tanınmış; Hazine ve Maliye Bakanlığı’na ise uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Bu çerçevede ilgili tevkifat aslında nihai vergi değildir; tarifenin dördüncü dilim eşiği aşıldığında yıllık beyanname zorunluluğu doğmakta ve kesilen vergilerin mahsubu aşaması işlemeye başlamaktadır. Bu yapıda sporcunun fiili vergi yükü, yıllık tarife üzerinden hesaplanan tutarın tevkifatla karşılanan kısmı düşüldükten sonra kalan miktar kadar olmaktadır.

AYM’nin Anayasal Gerekçesi

Mülkiyet Hakkına Müdahalenin Tespiti

AYM ücret gelirini Anayasa’nın 35. maddesi kapsamındaki mülkiyet hakkı içinde değerlendirmiştir. Sporcunun yıllık beyannamesinde gösterdiği gelirden hesaplanan vergiden, vergi sorumlusunca yatırılmadığı için tevkifatın mahsup edilmemesi ve böylece aynı kaynaktan iki kez vergi tahsil edilmesi mülkiyet hakkına bir müdahale oluşturmaktadır. Mahkeme önceki içtihadına atıfla (E.2021/9, K.2022/4, 26.01.2022; E.2021/128, K.2022/68, 01.06.2022; E.2022/61, K.2022/101, 08.09.2022), vergi yükümlülüklerinin mülkiyetin kamu yararına kullanımını düzenleme yetkisi kapsamında değerlendirildiğini hatırlatmıştır.

Müdahalenin kanunilik ve meşru amaç şartlarını taşıdığı kabul edilmiştir. Verginin tahsilinin güvence altına alınması ve kamu hizmetlerinin finansmanı meşru amaç olarak nitelenmiştir; düzenleme açık ve öngörülebilir olduğundan kanunilik şartı da sağlanmıştır. Anayasal sorun, ölçülülük denetiminde ortaya çıkmıştır.

Ölçülülük Denetimi: Orantılılığın İhlali

AYM ölçülülük denetimini elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkeleri çerçevesinde yürütmüştür:

• Elverişlilik: Kuralın verginin bir an önce tahsiline hizmet ettiği, dolayısıyla meşru amaca uygun bir araç olduğu kabul edilmiştir.
• Gereklilik: Verginin tahsilini güvence altına alacak araçların seçiminde kanun koyucunun takdir yetkisi bulunduğundan bu şart da karşılanmıştır.
• Orantılılık: İhlal burada tespit edilmiştir. AYM, kaynağında kesilen verginin sorumlu tarafından ödenmemesi halinde 21.07.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca vergi sorumlusundan cebren tahsilin mümkün olduğuna dikkat çekmiştir. Buna rağmen verginin asıl mükelleften (sporcudan) yeniden tahsil edilmesine olanak tanıyan kuralın kişilere aşırı bir külfet yüklediği ve orantılılık ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Mahkeme bu çerçevede kuralın Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğunu tespit edip iptale karar vermiştir. Kuralın Anayasa’nın 2. ve 5. maddelerine aykırılık iddiası, mülkiyet ve ölçülülük değerlendirmesi içinde ele alındığı için ayrıca incelenmemiş; eşitliğe ilişkin 10. madde yönünden de zorunluluk görülmemiştir.

Kararın Sporcular Ötesindeki Yansımaları

İptal edilen ibare yalnızca Geçici Madde 72’nin sporcu ücretlerine ilişkin (2) numaralı fıkrasında yer aldığı için karar formel olarak diğer mükellef gruplarını doğrudan etkilememektedir. Buna karşılık AYM’nin benimsediği gerekçe, yapısı itibarıyla benzer mahsup engellerine paralel uygulanabilecek anayasal bir ölçü ortaya koymuştur. Çünkü ortaya çıkan mantık “tevkifat türü” değil “vergi sorumlusunun ödevini yerine getirmemesinin asıl mükellefe rücu edilmesi” üzerinedir.

Serbest Meslek Erbabı (Avukat, Doktor, Mühendis)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca serbest meslek faaliyetinin konusunu oluşturan ödemeler üzerinden tevkifat yapılır. Avukat, doktor, mühendis, mimar, mali müşavir gibi serbest meslek erbabı serbest meslek makbuzu düzenlediğinde, ödemeyi yapan vergi sorumlusu tutardan tevkifat keser; bu vergiyi muhtasar beyannameyle beyan edip vergi dairesine yatırmakla yükümlüdür. Serbest meslek erbabı ise yıllık gelir vergisi beyannamesinde brüt geliri beyan edip kesilen tevkifatları mahsuba konu eder.

Uygulamada Maliye İdaresi, vergi sorumlusunun tevkifatı muhtasar beyannameyle beyan etmediği veya ödemediği yönünde tespitte bulunduğunda serbest meslek erbabının mahsup talebini reddedebilmektedir. AYM’nin orantılılık gerekçesi, bu pratiğe karşı yargı yolunda doğrudan anayasal dayanak oluşturur: Vergi sorumlusunun yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle iyiniyetli mükellefin kesilen vergilerin mahsubu hakkından yoksun bırakılması, AYM’nin tespitiyle aşırı külfet doğuran ve orantılılığa aykırı bir durumdur.

Kira Geliri ve Kar Payı Tevkifatları

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin (5) numaralı bendi gayrimenkul sermaye iratları (işyeri kirası) tevkifatını, (6) numaralı bendi kar payı dağıtımlarına ilişkin tevkifatı düzenlemektedir. Bu tevkifat türlerinde de yapısal dinamik aynıdır: kiracı (kurum statüsündeki kiracı) veya kar payı dağıtan şirket vergi sorumlusudur; verginin yatırılması ödevi sorumluya, mahsup hakkı ise mükellefe (mal sahibine ya da hissedara) aittir. AYM kararının gerekçesi, vergi sorumlusu nezdinde 6183 sayılı Kanun çerçevesinde tahsil imkânı varken mükellefin mahsup hakkının engellenmesini tüm bu yapılarda anayasal ölçüsüzlük gerekçesi haline getirmektedir.

Kesilen Vergilerin Mahsubunda Mevcut Düzenleme: GVK m.121 ve 252 Seri No.lu Tebliğ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. maddesi kesilen vergilerin mahsubu konusunu açık bir ifadeyle düzenlemektedir: “Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisinden mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisinden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur.” Madde metni yalnızca verginin “kesilmiş bulunma”sını arar; vergi sorumlusunca ödenmiş olma şartına yer vermez.

Mahsubun usul ve esaslarını belirleyen 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ise uygulamada mahsubun, sorumlu tarafından tahakkuk ettirilmiş ve beyan edilmiş tutarlarla uyumlu olmasını aramaktadır. Danıştay 3. Dairesi 15.06.2025 tarih ve E.2024/4654, K.2025/2791 sayılı kararıyla Tebliğin “1.3.1. Mahsup Yoluyla İade” bölümündeki “yıllık” ibaresinin iptali istemini reddetmiş ve Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 121. maddeden aldığı yetkiyle düzenleme yapmasını hukuka uygun bulmuştur. Ne var ki Tebliğin yargısal denetimden geçmiş olması, AYM’nin ortaya koyduğu Anayasal eşikle çelişen yorumlanma biçimlerini geçerli kılmaz; tebliğin uygulamada mahsup hakkını “vergi sorumlusunca ödenmiş olma” şartına bağlayan yorumlarının yeniden değerlendirilmesi gerekecektir.

Danıştay’ın Konuya Önceki Yaklaşımı

AYM 2026/43 kararı bu alanda anayasal düzeyde bir güvence getirmekle birlikte, Danıştay zaten benzer ilkeleri içtihat yoluyla geliştirmiş durumdaydı. Danıştay 4. Dairesi’nin 05.07.2021 tarih ve E.2016/13202, K.2021/3806 sayılı kararı bu içtihadın açık örneklerinden biridir. Avukatlık yapan davacının 2014 yılı gelir vergisi beyannamesinde 141.487,24 TL’lik tevkifat tutarının mahsubu talebi, vergi dairesince “kesinti yoluyla ödenen vergileri bazı mükelleflerin beyannamelerinde beyan etmedikleri veya eksik beyan ettikleri” gerekçesiyle reddedilmişti. Danıştay 4. Dairesi, Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesindeki sorumluluğun kapsamının diğer mükelleflerin beyan/ödeme yükümlülüklerinin takibini iyiniyetli mükellefin sırtına yıkma sonucunu doğuramayacağına hükmederek mahsup ret işlemini hukuka aykırı bulmuştur. Kararın temel cümlesi AYM 2026/43 kararıyla birebir örtüşür: “Yasaların kendilerine yüklediği ödevleri zamanında ve eksiksiz yerine getiren iyi niyetli mükelleflerin diğer kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşer.”

AYM 2026/43 kararı bu içtihat çizgisini Anayasal düzeye taşımıştır. Bundan sonraki vergi mahkemesi ve Danıştay kararlarında, vergi sorumlusunca ödenmediği iddiasıyla reddedilen mahsup taleplerinde Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine doğrudan dayanılabilecek güçlü bir gerekçe oluşmuştur.

Pratik Sonuçlar: Kesilen Vergilerin Mahsubunda Yeni Dönem

1. Sporcular için doğrudan etki: Geçici Madde 72’nin (2) numaralı fıkrasındaki “ödenmiş olma şartı” ibaresi yürürlükten kalkmıştır. Sporcular, kulübün tevkifatı vergi dairesine yatırmamış olması halinde dahi yıllık beyannamede kesilen verginin mahsubunu talep edebilir.
2. Tüm tevkifat mükellefleri için Anayasal dayanak: Serbest meslek erbabı, kira ve kar payı geliri elde edenler, mahsup talepleri benzer gerekçeyle reddedildiğinde AYM 2026/43 kararına Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri kapsamında dayanabilir.
3. Yürürlük tarihi ve devam eden davalar: İptal kararı 03.06.2026 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Anayasa Mahkemesi iptal kararları kural olarak geriye yürümese de devam eden yargılamalarda ve henüz kesinleşmemiş tarhiyatlarda doğrudan uygulanır; istinaf ve temyiz aşamasındaki dosyalarda gerekçe olarak ileri sürülebilir.
4. Verginin vergi sorumlusundan tahsili: Karar, devleti verginin sorumludan tahsil yolunu kullanmaya yönlendirmektedir. 6183 sayılı Kanun bu konuda kapsamlı imkân tanıdığından idarenin sorumlu üzerinde yoğunlaşması beklenir; bu durum vergi sorumluluğu denetiminin uygulamada güçlenmesi sonucunu doğurabilir.
5. 252 seri no.lu Tebliğ açısından: Tebliğdeki idari uygulamanın yeni Anayasal ilke ışığında yeniden yorumlanması ve idari işlemlerin bu eşik üzerinden okunması zorunludur.

Sık Sorulan Sorular

AYM 2026/43 kararı tüm tevkifat türlerini etkiler mi?

Karar formel olarak yalnızca Gelir Vergisi Kanunu Geçici Madde 72’nin (2) numaralı fıkrasında yer alan ibareyi iptal etmiştir; doğrudan kapsam sporcu ücret gelirleridir. Buna karşılık AYM’nin ortaya koyduğu Anayasa m.13 ve m.35 (mülkiyet hakkı + ölçülülük) gerekçesi, vergi sorumlusunun ödememesi nedeniyle asıl mükellefin mahsup hakkından yoksun bırakılmasını anayasal bir orantısızlık olarak nitelediği için serbest meslek, kira ve kar payı tevkifatları yönünden vergi mahkemelerinde başvurulacak güçlü bir dayanak oluşturur.

Sporcu olarak kulübüm tevkifatı yatırmadıysa şimdi ne yapacağım?

İptal kararının yürürlüğe girdiği 03.06.2026 tarihinden itibaren, yıllık beyannamede kesilen tevkifatın mahsubu için artık kulübün ödeme yapmış olması şartı aranmaz. Henüz kesinleşmemiş ya da devam eden tarhiyat uyuşmazlıklarında AYM kararı doğrudan dayanak yapılabilir; ilgili dönem beyanını veren sporcunun tevkifat tutarını kesinti belgesiyle mahsuba konu etmesi mümkündür. İdarenin sorumlu kulüpten tahsil mekanizması 6183 sayılı Kanun çerçevesinde işlemeye devam eder.

Serbest meslek erbabı için mahsup reddi durumunda dayanak nedir?

Avukat, doktor, mühendis, mali müşavir gibi serbest meslek erbabının yıllık beyannamede gösterdiği kesilen vergilerin mahsubu talebi vergi sorumlusunun beyan/ödeme eksikliği gerekçesiyle reddedilirse, AYM 2026/43 kararının orantılılık gerekçesi vergi mahkemesinde anayasal bir dayanak oluşturur. Aynı yönde Danıştay 4. Dairesi’nin E.2016/13202, K.2021/3806 sayılı kararı, iyiniyetli mükellefin başkasının ödevini yerine getirmemesinden sorumlu tutulamayacağını içtihat olarak ortaya koymuştur.

252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yürürlükte mi?

Evet, 06.04.2004 tarih ve 25425 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yürürlüktedir. Danıştay 3. Dairesi 15.06.2025 tarih ve E.2024/4654, K.2025/2791 sayılı kararıyla tebliğdeki ‘yıllık’ ibaresinin iptali talebini reddetmiştir. Ancak AYM 2026/43 kararının ortaya koyduğu Anayasal ilke karşısında, tebliğin uygulanmasında mahsup hakkını ‘vergi sorumlusunca ödenmiş olma’ şartına bağlayan idari yorumların yeniden değerlendirilmesi gerekecektir.

AYM iptal kararı geçmişe yürür mü?

Anayasa m.153/5 uyarınca iptal kararları geriye yürümez; ancak kararın Resmî Gazete’de yayımlanıp yürürlüğe girdiği tarih (03.06.2026) itibarıyla henüz kesinleşmemiş yargılamalar ile bu tarihten sonra tesis edilecek tarhiyat ve mahsup ret işlemleri yönünden doğrudan uygulanır. Devam eden vergi davalarında ve istinaf/temyiz aşamasındaki dosyalarda AYM kararı doğrudan dayanak yapılabilir. Geçmişe yönelik düzeltme talebi ise VUK m.116-126 çerçevesinde değerlendirilir.