Özelge: Yurt dışından alınan yazılımın yurt dışına satılmasında vergilendirme

 İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Kanada merkezli bir firmaya yazılım işi yaptıracağınızı ve yaptırılacak olan bu yazılımı da kendiniz kullanmadan doğrudan Katar merkezli başka bir firmaya satacağınızı belirterek Kanadalı firmanın şirketinize ve şirketinizin de Katarlı firmaya keseceği faturanın KDV ve stopaj yönünden nasıl değerlendirileceği ve eğer stopaja tabi ise oranın kaç olduğu ile ilgili özelge talep ettiğiniz anlaşılmış olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre mükellef kurum tarafından Kanada’daki şirkete yaptırılan yazılımın Katar merkezli bir firmaya satılması sonucu oluşan kazancın tahakkuk ettiği dönemin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumların kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.

Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde de %20 olarak belirlenmiştir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde,

-Şirket tarafından yurt dışındaki mukim firmadan alınan programın piyasada bulunan bir program olması ve üzerinde herhangi bir değişiklik yapmadan ve/veya çoğaltmadan, nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde elde edilen kazanç, ticari kazanç niteliğinde olup, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

-Yurt dışındaki mukim firmalara söz konusu şirkette kullanılmak veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan programın özel olarak hazırlatılması halinde, yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

-“Copyright” kapsamında alınan programın çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının veya uygulama lisansının satın alınması halinde, söz konusu şirket tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt dışındaki mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

1 Ocak 2012 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile Kanada Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 5, 7 ve 12 nci maddelerinin ilgili fıkraları aşağıda yer almaktadır.

Madde 5 – İşyeri, 1 ve 3 üncü fıkra;

“1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından “işyeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

…

3. “İşyeri” terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır: 

…

(b) Bir Akit Devlet teşebbüsü tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer gerçek kişiler aracılığıyla diğer Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde o Devlet içinde toplam 183 günü aşan bir süre veya sürelerde devam eden, danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri (aynı veya bağlı proje için).” 

Madde 7 – Ticari Kazançlar, 1 inci fıkra;

“1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir.” 

Madde 12 – Gayrimaddi Hak Bedelleri, 1, 2 ve 3 üncü fıkralar;

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır. 
3. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı, kullanım hakkı veya satışı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder.” 

Buna göre, Kanada mukimi firmaya daha önce piyasada bulunmayan bir yazılımın özel olarak hazırlatılması veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bir yazılımın üzerinde şirketinize yönelik özel değişiklikler yaptırılması halinde bu firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacak olmakla birlikte, Anlaşmanın serbest meslek faaliyetlerine ilişkin 14 üncü maddesi yalnızca gerçek kişileri kapsamına aldığından Kanada mukimi firmalar tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetlerinin Anlaşmanın 5 ve 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, serbest meslek faaliyetlerinin tamamen Türkiye dışında icra edilmesi durumunda Türkiye’nin vergi alma hakkı bulunmamakta olup, faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda ise Türkiye’nin vergi alma hakkının doğması için faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri vasıtasıyla veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilmesi gerekmektedir. Kanada mukimi firmanın söz konusu faaliyetleri Anlaşma kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmekle birlikte, bu kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi gerektiği durumda, vergilemenin iç mevzuatımızdaki usul ve esaslar çerçevesinde yapılacağı tabiidir.

Ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı açıklamalar 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinde yapılmıştır.

Öte yandan, Kanada mukimi firmadan alınan yazılım üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması veya nihai tüketicilere satılması halinde Kanada mukimi firma tarafından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve Anlaşmanın 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasına göre, Kanada mukimi firma Türkiye’de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca Kanada’da vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, Kanada mukimi firma Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye’de yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa Türkiye’nin, bu iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergi alma hakkı olacaktır.

Bununla birlikte, telif hakkı kapsamında bir yazılımın çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının kullanımı karşılığında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi ve ödemenin gayrisafi tutarının %10’unu aşmayan oranda Türkiye’de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”ne ilişkin 23 üncü maddesinin 1 nci fıkrası hükmü gereğince, Türkiye’de elde edilen kâr, gelir veya kazançlar üzerinden Türkiye’de ödenen vergiler söz konusu kâr, gelir veya kazançlar nedeniyle Kanada’da ödenecek herhangi bir Kanada vergisinden mahsup edilmek suretiyle aynı gelir üzerinden iki defa vergi alınması önlenmiş olacaktır.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için Kanada mukimi söz konusu şirketin bu ülkede tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini bu ülke yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile Türkçe tercümesinin noterce veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

KDV KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun,

1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV’ye tabi olduğu,

6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,

9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu,

12/2 nci maddesinde, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanması gerektiği,

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin; “I/C-2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler” başlıklı bölümünün “2.1.2.1.1.Genel Olarak” alt başlıklı bölümünde;

“3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye’de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. 

Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV’ye tabi olacaktır. 

Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV’nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. 

Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir. 

KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.” 

“II/A-2. Hizmet İhracı” başlıklı bölümünde;

“3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre; 

-Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması, 

-Hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. 

Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. 

…” 

“II/A-2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı” başlıklı bölümünde ise;

“Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (bedelin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. 

… 

Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmez. Bununla birlikte, faturasında Türk Lirası karşılığı gösterilen hizmet ihraçlarında, bedelin Türk Lirası olarak Türkiye’ ye getirildiğini tevsik eden belgelere istinaden de iade yapılabilir.” 

açıklamaları yer almaktadır.

Buna göre, şirketinizin yurt dışından yazılım ithali KDV’ye tabi olup, yurt dışına mukim firmaya yapılan ödeme üzerinden hesaplanan KDV’nin şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, bu şekilde ödenen KDV, aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir.

Diğer taraftan, ithal edilen yazılımın yurt dışında mukim müşterilere satılması halinde, yazılım hizmetinden yurt dışında faydalanılması ve yukarıda sayılan diğer şartların da birlikte gerçekleşmesi halinde söz konusu hizmetin hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, şirketiniz tarafından yurt dışında mukim müşterilere verilen yazılım hizmetinden, yurt dışındaki müşterilerin Türkiye’de yararlanmaları halinde verilen hizmet genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.